III SA/Wa 3266/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki oraz określenia zobowiązania podatkowego spółce z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 429/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. – Skarżącego, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika oraz określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4, i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej F. – dalej "Spółki", za grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2001 r. oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za te zobowiązania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w wyniku złożenia przez Skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. ustalono, że Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. o kwotę 44 000,00 zł. Organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w decyzji wykazanego przez Skarżącego w deklaracji korygującej za grudzień 2000 r. zwiększenia podatku naliczonego, gdyż deklaracja ta złożona została w okresie kiedy spółka jako podatnik podatku od towarów i usług już nie istniała, a zatem brak było podmiotu uprawnionego do złożenia deklaracji korygującej. Wynikało to z tej okoliczności, że w dniu 20 czerwca 2001 r. wpłynęło do organu podatkowego zawiadomienie VAT-Z w którym wspólnicy poinformowali o likwidacji Spółki. Organ wskazał, że w świetle treści przepisów art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) należało uznać, że złożona przez Skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. nie pochodziła od podmiotu uprawnionego. Uwzględnienie w decyzji wyłącznie zwiększenia podatku należnego spowodowało wyliczenie zobowiązań podatkowych Spółki za wskazane powyżej okresy w kwotach skutkujących powstaniem zaległości podatkowych. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy wydaną w stosunku do Skarżącego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji w całości podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo organ wskazał, że na bezskuteczność złożonej przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 nie mogła mieć wpływu utrata mocy obowiązującej przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT regulującego uprawnienie podatników do korygowania deklaracji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że pomimo utraty mocy przez ten przepis, prawo do skorygowania deklaracji nadal pozostało nierozerwalnie związane z podatnikiem, który w niniejszej sprawie, w dacie dokonania korekty, nie istniał, a zatem korektę należało uznać za bezskuteczną. Skarżący na decyzję organu drugiej instancji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), poprzez niewydajnie postanowienia o zawieszeniu postępowania sądowego mimo wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem skargi, o czym Dyrektor Izby Skarbowej informował Sąd w odpowiedzi na skargę. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1767/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien był zawiesić postępowanie sądowe z uwagi na złożenie przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. W ponownym rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 786/09 zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 786/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Następnie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przepis art. 115 § 4 O.p. został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r. W art. 21 powołanej ustawy ustawodawca postanowił, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, że wydana w niniejszej sprawie decyzja dotyczyła zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. przy jej wydaniu należało zastosować przepisy art. 115 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami dokonanymi z mocą od 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 115 § 4 O.p. przed zmianą dokonaną na mocy powołanej ustawy miał następujące brzmienie "Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki." Z uwagi na fakt, że w wyniku wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej dochodzi do określenia ich obowiązków na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, w zakresie zobowiązania podatkowego spółki, w takim kształcie w jakim zobowiązanie to ciążyłoby na spółce, gdyby ona istniała, należy przyjąć że powołany przepis stanowił podstawę do uwzględnienia w decyzji wydanej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników, wszystkich istotnych elementów podatkowego stanu faktycznego, które zaistniały w stosunku do spółki i miałyby wpływ na wymiar podatku, gdyby był on dokonywany w stosunku do spółki. Z tych powodów zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej, obowiązane były przy orzekaniu o tej odpowiedzialności, uwzględnić podatek naliczony, którego dotyczyła złożona przez skarżącego korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., o ile czynności opodatkowane, których ona dotyczy, są niewątpliwe. Zdaniem Sądu, na obowiązek ten nie mogła mieć wpływu okoliczność, że bezpośrednim powodem wszczęcia tego postępowania było złożenie przez Skarżącego deklaracji korygującej. Skoro, jak już Sąd wskazał, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydaną decyzją dokonywał wymiaru zobowiązań podatkowych ciążących na spółce, na podstawie art. 115 § 4 O.p. w celu przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na byłego wspólnika, to na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, miał obowiązek uwzględnić w decyzji kwoty przysługującego spółce podatku naliczonego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brak jest normy, z której można byłoby wywieść uprawnienie organu podatkowego do uchylenia się od zrealizowania w procesie wydawania decyzji uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nabył je zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 uznano, że przepis "...art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." sprawa, Po utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, brak było normy stanowiącej, że podatnik w przypadku nieodliczenia podatku naliczonego w terminie traci bezpowrotnie prawo do tego odliczenia. W tym stanie Sąd uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. została wydana z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji również naruszył wskazany przepis, utrzymując w mocy decyzję wadliwą prawnie, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie Skarżącego, decyzją z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w celu weryfikacji korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r., złożonej do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 19 września 2003r. pod kątem wykazanego w niej podatku naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił pismem z dnia 18 lutego 2004r. znak: US9-14/KP/511/JK/17/2004 do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie kontroli w S. Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych w okresie od 1 grudnia 2000r. do 31 grudnia 2000 r. ze Spółką, zwłaszcza pod kątem ustalenia, czy S. Sp. z o.o. posiada kopię faktury sprzedaży Spółce na kwotę netto 200.000 zł, VAT 44.000 zł dotyczącej opracowania koncepcji funkcjonalności systemu Interconnect wraz z dokumentacją przetargową dla T. S.A. (faktura z dnia 08.12.2000r. znak: 217/12/00) Spółka S. powinna rozliczyć fakturę wystawioną w dniu 08 grudnia 2000r. dotyczącą wyświadczonych usług na rzecz spółki cywilnej F. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r., z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o VAT stanowiącego, iż jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi oraz brzmienie § 40 ust. 1 z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999r. Nr 109, póz. 1245 ze zm.), stanowiącego, że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem §§ 41 i 42. Zatem przyjąć należy, iż obowiązek podatkowy ww. podmiotu w niniejszym przypadku powstał w grudniu 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił odpowiedzi pismem z dnia 01 kwietnia 2004r. znak: US-18/W/51/170/2004, z którego wynikało, iż przeprowadzenie kontroli w S. Sp. z o.o. nie było możliwe z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmiot w miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za 2000r. składanych w Urzędzie Skarbowym w P. od 10/2000r. przez spółkę S. nie była wykazywana sprzedaż podlegająca opodatkowaniu, a w okresie od października 2000r. do grudnia 2001r. składane były deklaracje VAT-7 w zakresie podatku naliczonego od zakupów. W 2002r. spółka zaprzestała składania deklaracji. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone w kolejnym piśmie ww. organu podatkowego z dnia 25.04.2005r. znak: US 18/51/W/278/2005. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczącymi rozliczeń w podatku od towarów i usług spółki S.. Dołączając do akt sprawy rejestry zakupów i sprzedaży spółki S. (w okresie od początku funkcjonowania spółki S. do czerwca 2000r., a następnie od stycznia do marca 2001r. Spółka prowadziła księgowość tego podmiotu) Skarżący wskazał, że podatek należy od transakcji ze Spółką dokonanej w grudniu 2000 r., który spółka S. winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i odprowadzić do Urzędu Skarbowego, został w grudniu 2000r. "zrównoważony" przez korektę transakcji (tj. korektę sprzedaży i podatku należnego) ze S. A., natomiast rozliczenie przez S. Sp. z o.o. ww. podatku należnego nastąpiło w deklaracji VAT-7 za sierpień 2000r., jako podatek należny od transakcji ze S. A.. Odnośnie kwestii dowodu zapłaty za fakturę wystawioną przez S. Sp. z o.o. w dniu 8 grudnia 2000r. Skarżący podniósł, iż transakcja ta została rozliczona w drodze kompensaty, na okoliczność czego przedstawił zestawienie kontrolne księgowań na konta bilansowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkowując się do stanowiska Skarżącego stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie było można zweryfikować faktu posiadania faktury sprzedaży u spółki S., z uwagi na brak tego podmiotu w miejscu prowadzenia działalności. Jednak nawet w sytuacji, gdy sprzedawca nie posiada kopii faktury (ewentualnie nie ma możliwości weryfikacji tej okoliczności), odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje nabywcy pod warunkiem, że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, o czym świadczy § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, iż S. Sp. z o.o. nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 od października 2000r. sprzedaży opodatkowanej, a składała jedynie deklaracje wykazujące dokonywane zakupy. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez wystawcę wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej, nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednocześnie stwierdził, powołując się na wykładnię celowościową ww. przepisów, iż nawet weryfikacja deklaracji podatkowej pod kątem wykazania uwzględnienia w niej przez sprzedawcę spornej transakcji podlegającej opodatkowaniu - wraz z podatkiem należnym od tej czynności, bez analizy dokumentów źródłowych (np. faktur, odzwierciedlających kwoty składowe każdej kwoty sprzedaży opodatkowanej i rodzaje transakcji) nie daje pewnej gwarancji, iż zadeklarowana w deklaracji kwota podatku należnego, chociażby była równa bądź większa niż kwota podatku od spornej transakcji, pochodzi m, in. od tej właśnie badanej transakcji (a nie od innej). Odnosząc się do wskazań dotyczących braku u spółki S. sprzedaży opodatkowanej w grudniu 2000r. i tym samym braku podatku należnego od sprzedaży usługi na rzecz Spółki w tym miesiącu - z uwagi na wystawienie w przedmiotowym okresie rozliczeniowym faktury korygującej do transakcji ze S. A., opiewającej na takie same kwoty sprzedaży netto i podatku VAT, co spowodowało "zbilansowanie" się kwoty podatku należnego skorygowanego z kwotą podatku należnego od sprzedaży na rzecz spółki cywilnej F. w ww. okresie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż nie można łączyć ze sobą opisanych transakcji spółki S. na rzecz dwóch różnych podmiotów i wiązać skutków prawnych z nich wynikających, ponieważ nie jest wiadomym, czego konkretnie dotyczyła transakcja S. Sp. z o.o. ze S. A. (brak dokumentów źródłowych: faktur, umów), z dołączonego do sprawy przez Skarżącego wykazu "zestawienia kontrolne księgowań na konta bilansowe" wynika jedynie, iż transakcja ta dotyczyła importu usług. Z uwagi na brak stosownej dokumentacji, nie można również zweryfikować zasadności wystawionej przez S. Sp. z o.o. faktury korygującej z dnia 08 grudnia 2000r. znak:FVK 216/12/2000. Zauważyć należy, iż faktury korygujące mogą zostać wystawione w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w § 43 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i 2 oraz § 44 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (udzielenie rabatu, zwrot sprzedawcy towaru, zwrot nabywcy kwot nienależnych, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu, podwyższenie ceny, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku, pomyłki w jakiejkolwiek innej pozycji faktury) i nie jest wiadomym, co było powodem wystawienia ww. faktury korygującej i czy została ona wystawiona zgodnie z prawem. Dokumentacja w postaci wydruków rejestrów sprzedaży i zakupów oraz księgowań na kontach S. Sp. z o.o., została przedstawiona przez Skarżącego, zatem nie jest to dokumentacja pochodząca od spółki S., zweryfikowana przez organ podatkowy i uzyskana w toku czynności kontrolnych. Organ odwoławczy wskazał także, iż S. Sp. z o.o. zadeklarowała podatek należny podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego w sierpniu 2000 r. w wysokości 74.197 zł, a we wrześniu 2000r. w wysokości 9.153 zł, jednakże wpłat tych nie dokonano, a spółka ta posiada zaległości podatkowe m. in. w podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do twierdzeń Skarżącego, iż transakcja pomiędzy S. Sp. z o.o., a spółką cywilną F. została rozliczona pomiędzy tymi podmiotami w drodze kompensaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym bowiem brak jest dokumentów potwierdzających to w sposób jednoznaczny. W kwestii rozliczenia Spółki pod kątem podatku należnego dotyczącego grudnia 2000r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kontroli transakcji pomiędzy spółką cywilną F. a I. Sp. z o.o. - u tej ostatniej spółki, w zakresie podatku należnego za grudzień 2000r., dodatkowo wykazanego przez spółkę cywilną F. w korekcie deklaracji VAT-7 za ten okres. Z protokołu kontroli z dnia 12 lipca 2004r. wynika, iż faktury dokumentujące sprzedaż: z dnia 01 grudnia 2000r. znak: 297/2000 dotycząca opracowania koncepcji systemu Interconnect dla T. S.A. i z dnia 06 grudnia 2000r. znak: 298/2000 dotycząca przygotowania dokumentacji przetargowej do kontraktu z T. S.A, wystawione na rzecz I. Sp. z o.o. przez spółkę cywilną F., zostały ujęte w ewidencji zakupów VAT za grudzień 2000r., a podatek naliczony zawarty w ww. fakturach, I. Sp. z o.o. rozliczyła w deklaracji pierwotnej VAT-7 za ten miesiąc. Do ww. faktur został okazany wyciąg bankowy z dnia 22.01.2001r. znak: WB 7/001 i z dnia 24 stycznia.2001r. znak: WB 9/001 z którego wynika zapłata należności na rzecz Spółki w wysokości 122.000 zł na każdym wyciągu bankowym. Zatem zasadnym jest przyjęcie, iż podatek należny wynikający z ww. faktur sprzedaży (w łącznej kwocie 44.000 zł) powinien zostać wykazany i uiszczony przez spółkę cywilną F. w pierwotnym rozliczeniu za grudzień 2000 r., z którego obowiązku Spółka nie wywiązała się. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 20 grudnia 2005r. w kwestii naruszenia norm prawa wspólnotowego, akcentującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż nie jest możliwe posiłkowanie się w niniejszej sprawie przepisami czy wykładnią prawa wspólnotowego (VI Dyrektywa VAT, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) - w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Stanowisko takie jest zgodne z wyrokiem ETS z dnia 10.01.2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga, w którym Trybunał stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał także, iż w ramach solidarnego charakteru odpowiedzialności podatkowej, została również wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzja o odpowiedzialności drugiego byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej F. - Pani A. F. (decyzja z dnia [...].11.2005r. znak: [...]), utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z dnia [...].11.2006r. znak: [...]. Natomiast w kwestii przedawnienia ww. zobowiązań wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r., oraz luty i marzec 2001r. nie uległy przedawnieniu, bowiem zostały uregulowane na przestrzeni 2004r. i 2005r. w wyniku prowadzonego w 2004r. postępowania egzekucyjnego, jak również w wyniku dokonywanych wpłat na poczet ww. zaległości przez byłych wspólników w 2004r. i 2005r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zwrot kosztów postępowania sądowego. Skarżący wskazał, iż zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne wielokrotnie orzekały w niniejszej sprawie, skutkiem czego wszystkie jej okoliczności zostały dokładnie zbadane. Działanie organu odwoławczego utrzymującego decyzję organu I instancji w tej sytuacji prowadzi do naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 125 §§ 1 i 2 O.p. Nadto Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazuje w zaskarżonej decyzji faktycznych powodów niemożności odliczenia naliczonego podatku VAT opierając swe rozstrzygnięcie na domniemaniu a nie na zebranych dowodach. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. W dniu rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił pisemnej odpowiedzi na pytanie Sądu dotyczące zastosowanych w stosunku do Skarżącego czynności egzekucyjnych i ich wpływu na przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przyznał, iż w stosunku do Skarżącego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne i powtórzył zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu, albowiem wygasło na skutek wpłat dokonywanych przez wspólników Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W sprawie kwestią istotną jest, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych Spółki, za grudzień 2000 r., luty i marzec 2001 r., i odpowiedzialności Skarżącego jako jej wspólnika za zaległości z tytułu tych zobowiązań. W takiej sytuacji konieczne jest zbadanie czy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot sprawy nie uległy przedawnieniu z uwagi na znaczny okres, który upłynął od chwili ich powstania. Przedawnienie zobowiązań pełni funkcję porządkującą i stymulacyjną oraz jest instrumentem pewności prawa. Opiera się na założeniu, że niewykonane w określonych terminach uprawnienia i obowiązki powinny być uchylane, co porządkuje stan stosunków między organami podatkowymi a podatnikami, wprowadzając element stabilności i jasności co do powinności stron stosunku prawnego. Dla wierzyciela podatkowego jest to zwolnienie go od obowiązków ustalania i dochodzenia roszczeń oraz ponoszenia związanych z tym kosztów. Przedawnienie bywa uzasadniane względami celowościowymi albo potrzebą dostosowania stanu prawnego do aktualnej sytuacji faktycznej, w której prawo jest realizowane. Przedawnienie jest jednak przedmiotem wątpliwości etycznych, prawnych oraz prakseologicznych. Z etycznego punktu widzenia przedawnienie rodzi zastrzeżenia, bowiem zakłada akceptację zniesienia ochrony dla uprawnionego przez zwolnienie z długu zobowiązanego. Działa to na zobowiązanego demoralizująco, skłaniając go do ukrywania zobowiązania albo uchylania się od płacenia należności w okresie przedawnienia. To z kolei powoduje zarzut nierówności wobec prawa, gdyż w korzystniejszej sytuacji znajdują się ci, którzy się od zobowiązań uchylają, niż ci, którzy zobowiązania sumiennie płacą. Przedawnienie to w konsekwencji wyraz prymatu bezpieczeństwa prawnego nad równością wobec prawa. Zastrzeżenia prawne biorą się stąd, że z upływem czasu pojawiają się trudności dowodowe. Jest to szczególnie ważne na gruncie instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Wykrywanie dochodu nieujawnionego jest bowiem relatywnie późniejsze niż ujawnianie innych błędów podatników, toteż i zobowiązania te przedawniają się dość często - Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 3 – 2011 r. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, znaczny okres, który upłynął od daty powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych w sposób istotny utrudnił organowi podatkowemu wykonanie dyspozycji zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, iż zapłata zobowiązania podatkowego przez byłych wspólników Spółki spowodowała, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 stwierdzono, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W tezach niniejszego wyroku uznano, że: 1. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. O tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i tym samym uznaje, iż w niniejszej sprawie zapłata zobowiązań podatkowych przez wspólników Spółki nie spowodowała, iż zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 340/08 stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. W niniejszej sprawie pierwotnym dłużnikiem stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT była Spółka. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji, określony w art. 70 § 1 O.p. upływał 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały w stosunku do pierwotnego dłużnika jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwę bądź zawieszenie terminu przedawnienia, jak też skutkujące tym, iż zobowiązanie to nie ulegnie przedawnieniu. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest okoliczność, iż zgodnie z art. 20 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym zastrzeżeniem, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wobec powyższego dla przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jako powstałych przed datą wejścia w życie wzmiankowanej noweli Ordynacji podatkowej, w zakresie przedawnienia, zastosowanie będą miały przepisy korzystniejsze dla podatnika w treści obowiązującej zarówno przed jak i po 1 stycznia 2003 r.( data wejścia w życie wzmiankowanej nowelizacji O.p.). Tym samym dla upływu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie będzie miała wpływu okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2824/05), albowiem przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. nie przewidywały, tej okoliczność jako powodującej zawieszenie terminu przedawnienia, co jest korzystniejsze dla podatnika. Z akt sprawy nie wynika także, iż w stosunku do Spółki zastosowano środek egzekucyjny, o którym ta zostałaby powiadomiona, skutkiem czego przerwie uległby termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka uległa likwidacji z dniem 1 kwietnia 2001 r., a zatem znacznie wcześniej od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość przedmiotowych zobowiązań. Z powołanych wyżej względów należy uznać, iż zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2006 r., to jest przed datą jej wydania, skutkiem czego wydając tą decyzję naruszono przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż z akt sprawy nie wynika jakoby w stosunku do wspólników Spółki, a zatem i Skarżącego, zaistniały okoliczności mające wpływ na okres przedawnienia określony w art. 118 § 2 O.p. Powyższe naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego i materialnego skutkuje wadliwością decyzji obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim decyzje te nie mogą być wykonane stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.