III SA/Wa 3283/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie od podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzją nie może być wykonana w całości. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki [...], produkowanych przez D. AG. Skarżąca zamawiała pojazdy w D. Polska sp. z o.o. (generalny importer) pod konkretne zamówienia klientów, z którymi zawierała umowę na zakup pojazdów. Następnie sprzedawała zamówione pojazdy albo bezpośrednio klientowi zamawiającemu pojazd i fakturowała sprzedaż na tego klienta, albo na mocy umowy ramowej zawartej z klientem, fakturowała sprzedaż pojazdu do firmy leasingowej (D. sp. z o.o.), która następnie miała dokonać leasingu pierwotnie zamówionych u Skarżącej pojazdów. W sytuacji, gdy sprzedaż pojazdu fakturowano bezpośrednio na klienta zamawiającego pojazdy, cena sprzedaży była zgodna z ceną zawartą w umowie, wg ceny kontraktowej. W drugim przypadku, gdy sprzedaż zakontraktowanych pojazdów następowała poprzez firmę leasingową, cena sprzedaży tych pojazdów była wyższa niż cena zakontraktowana przez klientów w umowie ze Skarżącą. Skarżąca, po kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczącej m.in. prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za 2004 r., złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 uwzględniające ustalenia kontroli. Następnie, 5 listopada 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęły wnioski Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r., wraz z korektami deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - [...] marca 2009 r. wydał decyzję, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz stwierdził nadpłatę za lipiec 2004r. z tytułu nienależnie wpłaconego zobowiązania podatkowego i nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji Strona 23 marca 2009 r. wniosła odwołanie, z którego wynikało, że zaskarża decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009r., uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. [...] marca 2010 r., wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie organu I instancji nie mogą podlegać odliczeniu od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur - obejmujących prowizje z tytułu sprzedaży - wystawionych przez trzech kontrahentów Skarżącej: S., M. – M. S. oraz C.. Prowizje stwierdzone tymi fakturami nie stanowią, zdaniem organu, kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej – "u.p.d.o.p."); w konsekwencji, z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powyższych faktur. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 15 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatek od towarów i usług naliczony od wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłatę prowizji od sprzedaży firmom S., M. – M. S. oraz C. nie może zostać odliczony, gdyż wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów; b) naruszenie art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - dalej: VI Dyrektywa, polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w oparciu o przepis krajowy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., gdy tymczasem przepis krajowy był niezgodny z przepisami VI Dyrektywy, które pozwalają na dokonanie odliczenia VAT od takich wydatków i które korzystają z pierwszeństwa zastosowania przed, sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi; c) naruszenie art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej – "O.p."), poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do lipca 2004 r., gdy tymczasem kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc została określona decyzją ostateczną Naczelnika z dnia [...] marca 2009r., 2. wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia: a) art. 120 O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na nieprawidłowej ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy, oparcie decyzji na przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., sprzecznym z regulacjami wspólnotowymi oraz wydanie decyzji w odniesieniu do lipca 2004r., gdy tymczasem kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wynika z decyzji ostatecznej; b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę uznania dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z dowodami zebranymi w sprawie; c) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przez Dyrektora dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego, potwierdzających zasadność stanowiska Skarżącej; d) art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; uznając odwołanie Skarżącej za niezasadne. W uzasadnieniu decyzji powołał się na następujące okoliczności : Skarżąca jest autoryzowanym dealerem pojazdów marki [...] produkowanych przez D. AG. Umową dealerską zawartą w dniu 20.12.2003 r. pomiędzy D. Sp. z o.o. (DCAP) czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów a Skarżącą (Dealerem) uregulowano podstawy współpracy w zakresie dystrybucji nowych pojazdów produkowanych przez D. AG. Skarżąca zamawiała pojazdy w DCAP pod konkretne zamówienia klientów, z którymi zawierała umowę na zakup pojazdów. Na mocy Porozumieniu Trójstronnego w sprawie finansowania sprzedaży samochodów zawartego w dniu 30.04.2004 r. zamówienie to było automatycznie przejmowane przez D. Sp. z o.o. (DCSL) i stawało się zamówieniem złożonym przez DCSL w DCAP, czyli DCSL dokonywało zakupów na własny rachunek i we własnym imieniu. Skarżąca zawarła w dniu 01.07.2003 r. z firmą leasingową DCSL "Umowę Ramową" określającą współpracę w zakresie sprzedaży, leasingu i odkupu po zakończeniu leasingu pojazdów marek Mercedes Benz, Chrysler, Jeep, Mitsubishi i Smart. Na mocy zawartych umów Skarżąca sprzedawała zamówione pojazdy albo bezpośrednio klientowi zamawiającemu pojazd i fakturowała sprzedaż na tego klienta, albo fakturowała sprzedaż pojazdu do firmy leasingowej, która następnie dokonywała leasingu pierwotnie zamówionych u Skarżącej pojazdów. W sytuacji, gdy sprzedaż pojazdu fakturowano bezpośrednio na klienta zamawiającego pojazdy, cena sprzedaży była zgodna z ceną zawartą w umowie wg ceny kontraktowej. W drugim przypadku, gdy sprzedaż zakontraktowanych pojazdów nastąpiła poprzez firmy leasingowe, cena sprzedaży tych pojazdów była wyższa niż cena zakontraktowana przez klientów w umowie ze Skarżącą. W przypadku najważniejszych trzech odbiorców pojazdów, tj. S., M. – M. S. oraz C., zamówione przez te firmy pojazdy w ilości 97 sztuk, nie zostały bezpośrednio sprzedane przez Skarżącą, tym firmom, lecz dwóm firmom leasingowym, tj. D. Sp. z o.o. i F. Polska Sp. z o.o. - 96 sztuk. Jeden z tych pojazdów sprzedano S. w P.. Firmy leasingowe oddały następnie w leasing pojazdy odbiorcom pierwotnie zamawiającym te pojazdy u Skarżącej, tj. S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Pojazdy zamówione u Skarżącej przez M. nie mogły być przez ten podmiot odebrane z przyczyn finansowych. Podobnie rzecz się miała w przypadku firm S. i C.. Wszyscy trzej wymienieni kontrahenci szukali nabywców wśród firm leasingowych. Obciążyli Skarżącą łączna kwotą 1.220.740,50 zł za czynności, które miały doprowadzić do sprzedaży i za działania w zakresie negocjowania warunków zakupu pojazdów przez firmy leasingowe, nazywając tę usługę "prowizją za sprzedaż". Zamówione pojazdy (96 szt.) zakupiły ostatecznie firmy D. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji z firmą M. ustalono, że była ona klientem pierwotnie zamawiającym u Skarżącej 3 sztuki pojazdów. W dniu 12.08.2004 r. M. zawarła kontrakt na dostawę 3 sztuk samochodów Mercedes Benz Actross. Przy zawarciu kontraktu ustalono, że M. poszuka firmy leasingowej, która kupi te pojazdy, a następnie M. je wyleasinguje. Umowa przewidywała, że typ i cena agregatu chłodniczego, zabudowy i windy samozaładowczej (elementy pojazdu stanowiące oddzielne wyposażenie) zostaną spisane odrębnym załącznikiem. Do podpisania tego dokumentu nie doszło, ponieważ M. kupił inne pojazdy niż zakładano w kontrakcie. Właścicielka M. wyjaśniła, że zdecydowała, iż sama znajdzie producenta ww. elementów wyposażenia pojazdów. W zamian za to Skarżąca obiecała M. prowizję wyliczoną jako różnicę pomiędzy cenami oferowanymi przez dostawców wyposażenia a cenami zaproponowanymi przez Skarżącą. Właścicielka M. w zeznaniach nie wskazała jednak z jakimi konkretnie producentami prowadziła negocjacje, ani czy uzyskała korzystniejsze ceny poszczególnych elementów wyposażenia do zakupionych pojazdów. Wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej złożone przy piśmie z 01.12.2009 r. wskazują, że ceny wyposażenia pojazdów były niższe, ale według Dyrektora IS nie dowodzi to, że był to skutek negocjacji firmy M. z dostawcami wyposażenia — za co Skarżąca miała wypłacić prowizję. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez S., M. i C., nie dokumentowały faktycznych czynności. W trakcie postępowania nie przedstawiono, bowiem jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podjęte działania przez te podmioty, które miały doprowadzić do sfinalizowania zakupu pojazdów od skarżącej. Zdaniem organów wystawcy kwestionowanych faktur nie tyle poszukiwali nowych klientów dla skarżącej, co źródeł finansowania własnej działalności. To korzystający byli zainteresowani uzyskaniem najbardziej dla nich dogodnych warunków leasingu. Stąd też nie można było uznać, że działania podjęte przez firmy, które wystawiały sporne faktury były świadczeniem usługi na rzecz strony. Działania te były podejmowane przez przedstawicieli tych firm we własnym interesie. Podkreślono, że w przypadku realizacji transakcji samochodów, porównywane są oferty banków, firm leasingowych, jak również prowadzone są rozmowy w celu wynegocjowania jak najbardziej korzystnych warunków. W ocenie organu nie zostały podjęte działania wykraczające poza zwykłą staranność spółki zainteresowanej nabyciem tzw. floty samochodowej. W konsekwencji organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wymienione podmioty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 15 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż wydatki poniesione na wypłatę prowizji spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów; • art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. L 145/1), • art. 128, art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez uznanie, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych w związku z zapłatą prowizji ze sprzedaży ze względu na fakt, że faktury te w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że prowizja była wynagrodzeniem kontrahentów za świadczenie usług. Podkreśliła, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług. W odniesieniu do transakcji z S. wskazała, że uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów dokładnie taki, jak określony w umowie z powyższą firmą, jak również, że fakt wykonania usług potwierdzili świadkowie. Opisując transakcję z M. Skarżąca wyjaśniła, że M. wskazał innego nabywcę zakontraktowanych pojazdów (firmę leasingową) i uzgodnił, że nowy nabywca zapłaci cenę wynikającą z umowy łączącej go ze Skarżącą. Jednocześnie M. wynegocjował u dostawcy niższą cenę doposażenia pojazdów, dzięki czemu Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży w wysokości wynikającej z umowy, gdy tymczasem za doposażenie pojazdów zapłaciła mniej dzięki negocjacjom zrealizowanym przez M.. W konsekwencji M. uzyskał prawo do obciążenia Skarżącej prowizją w wysokości równej różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej, a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M.. Dowodami potwierdzającymi powyższy przebieg transakcji są zeznania świadków. Natomiast opisując transakcję z C. sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że w aneksie do umowy z dnia 5 kwietnia 2004 r. wskazane zostało, że w przypadku wskazania przez C. sp. z o.o. innego nabywcy ciągników, Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty prowizji w wysokości 2.000 EURO za każdy ciągnik. Zaznaczyła, że wykonanie usług przez tego kontrahenta potwierdzają zeznania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12.07.2011 r. sygn. III SA/Wa 3014/10 uwzględnił skargę. Wskazując na motywy rozstrzygnięcia stwierdził, że w toku kontroli podatkowej zgromadzone zostały dokumenty, takie jak protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej, z których wynikało, iż kopie faktur dokumentujących usługi pośrednictwa ujęte zostały w stosownych ewidencjach i deklaracjach. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało ponadto, że zawarła z wystawcami faktur umowy dostawy pojazdów, w których uzgodniono, że kontrahenci mają prawo do wskazania innych nabywców pojazdów, przy czym aneks do umowy z C. stanowił, że kontrahent ma prawo do prowizji w razie wskazania innego nabywcy pojazdów. Sąd podkreślił, że w aktach administracyjnych nie było powyższych umów. Brakowało również: a) umowy dealerskiej zawartej pomiędzy Skarżącą a D. sp. z o.o., czyli generalnym importerem na Polskę pojazdów, b) umowy pomiędzy skarżącą a D. sp. z o.o., c) podpisanej wersji umowy zawartej pomiędzy skarżącą a M., d) kompletnego aneksu do umowy z C.. W ocenie Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. nie podejmując wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zbierając w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, to jest nie przeprowadzając dowodu z umów zawartych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, jak również nie badając, czy istotnie Skarżąca z tytułu sprzedaży pojazdów innym podmiotom, pomimo wypłaty prowizji dla kontrahentów, osiągnęła co najmniej taki przychód, jaki osiągnęłaby w razie zrealizowania pierwotnie podpisanych umów. W szczególności organ nie zbadał, czy istotnie prowizja wypłacona na rzecz M. odpowiadała swą wysokością różnicy pomiędzy ostateczną ceną sprzedaży kompletnego pojazdu do firmy leasingowej, a ceną podwozia powiększoną o doposażenie, wynegocjowaną przez M.. Zdaniem Sądu organ naruszył również przepisy postępowania na etapie oceny zebranego materiału dowodowego, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nieznajdujących się w aktach sprawy (umowa dealerska oraz umowa z dnia 1 lipca 2003 r.), jak również pomijając część zebranych w sprawie dokumentów w postaci protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu okoliczność ta miała istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Sąd zauważył ponadto, iż organ nie odmówił wiarygodności świadkom; uznał jednak, że ich zeznania świadczą o podejmowaniu przez kontrahentów Skarżącej działań w postaci porównywania ofert banków, firm leasingowych czy też prowadzenia negocjacji wyłącznie dla dobra prowadzonych przez nich przedsiębiorstw, co przy braku dodatkowych dowodów z dokumentów nie pozwalało na przyjęcie, że usługi zostały wykonane. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak niekwestionowaną okoliczność, iż ostatecznie samochody zostały przez Skarżącą sprzedane, a czynność ta skutkowała powstaniem obrotu, który został opodatkowany podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na powyższe orzeczenie złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a." w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, ze organ podatkowy ustalając stan faktyczny sprawy dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, co skutkowało niemożnością podzielenia przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Zdaniem organu przedmiotowe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji Sąd naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił decyzję zamiast oddalić skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1968/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA organy prawidłowo odczytały faktyczny charakter czynności ujętych przez Skarżącą jako usługi pośrednictwa na jej rzecz. NSA stwierdził, że wprawdzie działanie organów nie było wolne od wad wskazanych przez sąd wojewódzki, lecz wobec braku ich wpływu na wynik sprawy, powinny być stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. pominięte. NSA wskazał na zbieżność działań trzech niezależnych od siebie podmiotów w zakresie realizacji umów zawartych ze skarżącą. Podmioty te dokonały zakupu pojazdów zastrzegając sobie jednocześnie prawo do dobrowolnego wskazania innego nabywcy pojazdów w dowolnym terminie. W praktyce skarżąca sprowadzając pojazdy dla tychże firm nie miała żadnej gwarancji, że umowa zostanie zrealizowana, co więcej kontrahenci mogli uchylać się od jej realizacji w nieograniczonym w żaden sposób terminie. Tak skonstruowane umowy, zdaniem NSA, muszą budzić uzasadnione wątpliwości. Kolejny etap transakcji polegał na doprowadzeniu do zakupu pojazdów przez wskazaną przez kontrahenta firmę leasingową. Wszyscy trzej pierwotni nabywcy pojazdów jako "zastępczego" nabywcę wskazywali D. sp. z o.o., tj. firmę, z którą skarżąca sama na szeroką skalę współpracowała. Organy powołały się na umowę wiążącą skarżącą z D., na mocy której wskazana firma leasingowa nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek pojazdy, by następnie w drodze leasingu udostępniać je klientom skarżącej. Wspomniana umowa nie znajdowała się wprawdzie w aktach sprawy, ale ustalenia organów dotyczące zakresu współpracy z D. sp. z o.o. nie zostały na żadnym etapie postępowania zakwestionowane. Skarżąca nie zaprzeczyła, że klienci, którzy nie byli w stanie we własnym zakresie sfinansować zamówionych pojazdów byli kierowani do wskazanej firmy leasingowej, która płaciła cenę wyższą niż nabywcy, którzy z leasingu nie korzystali. Zdaniem NSA można domniemywać, że wyższa cena wynikała z faktu, iż skarżąca na mocy zawartej umowy, zapewniającej D. dostęp do klientów skarżącej, otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, wkalkulowane odpowiednio w wyższą w tym wypadku cenę. Zgodność wszystkich trzech kontrahentów przy doborze tej konkretnej firmy leasingowej mogła wydać się podejrzana; dodatkowo związek skarżącej z wybraną firmą leasingową poddaje pod wątpliwość ekonomiczny sens spornych usług. Ciężko bowiem przypuszczać by podmiot uczestniczący w obrocie gospodarczym, kierujący się chęcią zysku, mógł bezinteresownie płacić wynagrodzenie za pośrednictwo w dokonaniu sprzedaży na rzecz innego podmiotu, który z racji powiązań gospodarczych jest mu doskonale znany. Co więcej, którego oferta leasingowa jest prezentowana klientom, jako jedna z opcji "nabycia" pojazdów. NSA stwierdził, że mimo zasady swobody zawierania umów, organy podatkowe mogły, dojść do wniosku, iż działanie skarżącej sprowadzało się w istocie do sztucznego wygenerowania kosztów uzyskania przychodów, a w podatku od towarów i usług do wygenerowania podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących usługi pośrednictwa. Zdaniem NSA z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne czynności prowadziły w gruncie rzeczy do pozyskania środków na sfinansowanie umowy dotyczącej dostawy pojazdów i o ile były prowadzone, to na rzecz i w interesie późniejszych leasingobiorców, a nie w interesie Skarżącej. NSA zaznaczył również, że odpłatne pośrednictwo w sprzedaży między Skarżącą a firmą D., z racji łączących te podmioty ścisłych powiązań gospodarczych, mogło wydawać się absurdalne. Uznał, że organy miały pełne prawo zakwestionować sporne usługi. Wskazał, że mimo mankamentów podniesionych w zaskarżonym wyroku, organy wywiązały się z ciążącego nań obowiązku umotywowania powodów, dla których uznały usługi pośrednictwa na linii Skarżąca – D. za fikcyjne. W opinii NSA Skarżąca przedstawiła jedynie argumenty świadczące o formalnej prawidłowości świadczonych usług. Zaznaczył, że zawierane umowy, wystawione faktury czy też potwierdzenia dokonania zapłaty nie mogą w świetle zgłoszonych wątpliwości świadczyć o tym, że usługi rzeczywiście miały miejsce. Sąd stwierdził, że analogicznie należy odnieść się do zeznań świadków, którzy w istocie reprezentowali podmioty czerpiące potencjalne korzyści z potraktowania starań kontrahentów Skarżącej o pozyskanie środków na sfinansowanie nabycia pojazdów, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży. NSA podkreślił, że świadkowie ci nie byli w stanie przedstawić żadnych konkretnych dowodów na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa przez kontrahentów Skarżącej. W ocenie NSA, niezależnie od tego czy wykonanie spornych usług było wątpliwe w oparciu o ich ekonomiczny sens, czy też w oparciu o ich faktyczny charakter, organy podatkowe mimo mankamentów wskazanych w zaskarżonym wyroku, wywiązały się z ciążącego nań obowiązku umotywowania powodów, dla których uznały usługi pośrednictwa za fikcyjne. Sąd kasacyjny podkreślił, że ciężar dowodu nie może spoczywać jedynie na organach podatkowych oraz, że zasada ta nie przeczy treści art. 122 Op. W sytuacji, gdy organy dostatecznie wykazały, że faktury, z których strona wywodziła prawo do odliczenia, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to rolą strony było przedstawienie dowodów, które takie twierdzenia by obalały, a co najmniej podważały ich logiczną poprawność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA pośrednio wiąże sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd co do prawnej wartości sprawy, przy czym ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji; (p. wyroki NSA: z 31.01.2012 r. sygn. II FSK 1427/10; z 17.01.2012 r. sygn. I OSK 158/11). Wobec nakazu wynikającego z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, iż faktury za usługi pośrednictwa wystawione przez S., M. i C. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wystawcy kwestionowanych faktur nie tyle jako pośrednicy poszukiwali nowych klientów dla skarżącej, co źródeł sfinansowania zakupu zamówionych pojazdów. W świetle zebranego materiału dowodowego nie można uznać, że firmy S., M. i C. świadczyły usługi na rzecz Skarżącej spółki. Działania te były podejmowane przez przedstawicieli ww. firm we własnym interesie. To korzystający bowiem byli zainteresowani uzyskaniem najbardziej dla nich dogodnych warunków leasingu. Porównywanie ofert banków, firm leasingowych, jak również prowadzenie rozmów w celu wynegocjowania jak najbardziej korzystnych warunków leasingu nie są działaniami wykraczającymi poza zwykłą staranność kontrahenta zainteresowanego nabyciem pojazdów samochodowych. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że okoliczność, iż podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesione wydatki rzeczywiście pozostawały w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Albowiem samo stworzenie formalnych pozorów współpracy gospodarczej nie uniemożliwia oceny, że dokumenty te nie stwierdzają rzeczywistych czynności. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć bezkrytycznie wyjaśnień Skarżącej, że podmiot gospodarczy, działający w celu osiągnięcia zysku, mógł bezinteresownie płacić wynagrodzenie za pośrednictwo w dokonaniu sprzedaży na rzecz innego podmiotu, który z racji powiązań gospodarczych jest mu doskonale znany, z którym wiąże go umowa o współpracy. Co więcej, którego oferta leasingowa jest prezentowana klientom, jako jedna z opcji "nabycia" pojazdów. Mimo zasady swobody zawierania umów, organy podatkowe mogły, dojść do wniosku, iż działanie skarżącej sprowadzało się w istocie do sztucznego wygenerowania kosztów uzyskania przychodów, a w podatku od towarów i usług do wygenerowania podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących usługi pośrednictwa; w takim przypadku uzasadnione jest zakwestionowanie związku takich zakupów z działalnością gospodarczą Strony. Skarżąca przedstawiła jedynie argumenty świadczące o formalnej prawidłowości świadczonych usług. Zawierane umowy, wystawione faktury czy też potwierdzenia dokonania zapłaty nie mogą w świetle wykazanej absurdalności ekonomicznej zawartych umów, świadczyć o tym, że usługi rzeczywiście miały miejsce. Analogicznie należy odnieść się do zeznań świadków, którzy w istocie reprezentowali podmioty czerpiące potencjalne korzyści z potraktowania starań kontrahentów Skarżącej o pozyskanie środków na sfinansowanie nabycia pojazdów, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży; świadkowie ci nie byli w stanie przedstawić żadnych konkretnych dowodów na okoliczność świadczenia usług pośrednictwa przez kontrahentów Skarżącej. Zdaniem Sądu organy podatkowe mimo mankamentów proceduralnych, wywiązały się z obowiązku umotywowania powodów, dla których uznały usługi pośrednictwa za fikcyjne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wady proceduralne postępowania, wytknięte przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 12.07.2011 r. sygn. III SA/Wa 3014/10, jak wskazał Sąd kasacyjny nie modły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 128 w związku z art. 187 § 1, art. 191. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa należało uznać za nieuzasadniony. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, mimo wcześniejszych błędów w powołaniu podstawy prawnej, organ odwoławczy ostatecznie wskazał, że podstawą tą winny być art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., oraz 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r., którego jedynie doprecyzowanie stanowi art. 88 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Odliczeniu podlegać może wyłączenie podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług, tylko wtedy bowiem zrealizowany jest tytuł odliczenia. Niewykonane czynności nie mogą bowiem z istoty swojej służyć wykonaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktur takich nie można uznać za otrzymane z tytułu nabycia towarów i usług. Nieuzasadniony jest zarzut skargi co do naruszenia art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę zastosowania art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. L 145/1). Nie każda bowiem odmowa uznania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego oznacza odmowę zastosowania wskazanych przepisów Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, także w świetle postanowień 6 (a obecnie 112) Dyrektywy, nie jest prawem bezwarunkowym. Związek z działalnością opodatkowaną nabywcy jest jednym z istotnych warunków odliczenia. Dlatego wykazanie przez organy podatkowe fikcyjności czynności stwierdzonych spornymi fakturami uzasadnia odmowę odliczenia podatku naliczonego także na gruncie przepisów wspólnotowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.