III SA/Wa 3294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2018 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, A. Ś. ("Podatnik", "Strona", "Skarżąca") w dniu 31 stycznia 2011 r. sprzedała udział w lokalu mieszkalnym nr [...], usytuowanym w W. przy ulicy S., za cenę 223 750 (50% od kwoty 447 500 zł). Lokal ten Podatnik nabył w dniu 30 września 2008 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik", "Organ I instancji", "NUS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży udziału w wymienionym lokalu mieszkalnym. Wysokość zobowiązania określono na 42 420 zł. W odwołaniu Skarżąca wskazała, iż w dniu 31 stycznia 2011 r wystąpiła do kancelarii notarialnej w W., ul. P., reprezentowanej przez K. N., celem sprzedania mieszkania. W związku z powyższym, zdaniem Strony, wszelkie sprawy związane ze sprzedażą mieszkania przy ul. B. [...] w W. należy kierować do notariusza. Strona wniosła o zmianę decyzji NUS poprzez jej uchylenie i wydanie merytorycznej decyzji o braku podstaw do naliczenia podatku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca") oraz art. 7 w związku z art. 77 w związku z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS", "Dyrektor", Organ odwoławczy" lub "Organ II instancji), decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 42 414 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 8 ustawy zmieniającej, do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i niektórych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż dotyczy nieruchomości nabytej w 2008 r., oraz że nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor wyjaśnił, że na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. (art. 15), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Zatem, jak wskazał DIAS, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie w terminie złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z uwagi na powyższe okoliczności DIAS stwierdził, iż zwolnienie dotyczące zbycia nieruchomości uzależnione zostało przez Ustawodawcę od łącznego spełnienia dwóch warunków: 1. zameldowania w zbywanej nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jej zbycia; 2. złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do 30 kwietnia następującego po roku, w którym dokonano odpłatnego zbycia nieruchomości. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, iż Podatnik nabył udział w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. S. w 2008 r., zaś odpłatnego zbycia ww. lokalu dokonał w dniu 31 stycznia 2011 r., czyli przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu stanowi - co do zasady - źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Organ II instancji uznał, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b updof, Skarżąca powinna złożyć do dnia 30 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie przewidziane w art. 21 ust. 21 updof, tj. mówiące o tym, że spełnia warunki do zwolnienia, czyli, że była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednakże Strona nie złożyła takiego oświadczenia w wymaganym terminie. DIAS nie zgodził się z argumentacją Strony, iż odpowiedzialność w niniejszej sprawie winien ponosić notariusz, który sprawuje zawód zaufania publicznego. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z przepisami updof podatnikiem i płatnikiem podatku dochodowego o którym mowa w art. 30e ust. 1 updof jest Skarżąca. To na niej, a nie na notariuszu sporządzającym akt notarialny sprzedaży, ciążył obowiązek podatkowy. Dyrektor podał, że konieczność uchylenia decyzji NUS wynikała z faktu nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu dyspozycji art. 22 ust. 6f updof i przyjęcia do wyliczenia należnego zobowiązania Strony kosztów wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez ich stosownego podwyższenia o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora. Wskazała, że w roku 2008 na podstawie umowy odrębnej własności wykupiła mieszkanie. Posiada dwoje dzieci, a mieszkanie chciała zamienić na dwa mniejsze, ale z powodu wielkiej płyty nie było zainteresowanych. Sprzedaż mieszkania powierzyła firmie notarialnej. Pieniądze ze sprzedaży zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe - zakup dwóch mieszkań dla syna i córki w ciągu wymaganych dwóch lat, jeśli mieszkanie zostało sprzedane przed upływem 5 lat. Po upływie 6 lat dowiedziała się o niespełnieniu dwóch przesłanek - zameldowaniu w lokalu na pobyt stały nie krótszy niż 12 m-cy przed datą zbycia oraz terminowym złożeniu oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (które powinno być złożone do 30 kwietnia 2012 r.). Skarżąca wskazała ponadto, że do dnia dzisiejszego nie ma wiedzy, kto mógłby jej wtedy udzielić informacji o wyżej wymienionych przesłankach. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie należy najpierw rozstrzygnąć, czy uzależnienie zwolnienia od podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której stanowił art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy w brzmieniu z lat 2007 – 2008, od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o spełnieniu warunków do zwolnienia (czyli o fakcie zameldowania w sprzedanym mieszkaniu, a nadto – siłą rzeczy – o nabyciu i zbyciu mieszkania), było dopuszczalne i akceptowalne z punktu widzenia wymagań konstytucyjnych. Swoboda regulacyjna Ustawodawcy nakładającego na adresatów norm prawnych pewne obowiązki, a także określającego warunki przywilejów, ulg lub zwolnień w prawie podatkowym, nie jest bowiem absolutna, lecz pozostaje limitowana m.in. przez wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę sprawiedliwości prawa, zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, prawidłowej legislacji i proporcjonalności regulacji. Oznacza to, że Ustawodawca zobowiązany jest stanowić tylko takie prawo, które zapewnia co najmniej pewne minimum sprawiedliwości, zaś podejmując dane rozstrzygnięcie powinien kierować się kryterium racjonalności, efektywności i umiaru, tak, aby przy pomocy najmniej ingerencyjnych norm osiągnąć zamierzony skutek i zapewnić wykonalność stanowionych przepisów, nie ustanawiając przy tym norm pozornych, arbitralnych, nie konstruując swoistych pułapek na adresatów tych norm i nie zaskakując ich (tak np. w wyrokach TK o sygn. K 19/00, SK 34/04, P 49/13). Merytoryczna ocena zarzutów skargi w niniejszej sprawie celowa jest zatem tylko wtedy, gdy omawiany przepis spełnia wysokie, konstytucyjne standardy prawa daninowego. Dokonują więc analizy art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy ze wskazanego, konstytucyjnego punktu widzenia, zauważyć należy, że wynikające z niego wspomniane zgłoszenie w ogóle warunkuje zwolnienie od podatku dochodowego ("Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, [...] złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika."). Oznacza to, iż prawidłowe zgłoszenie jest elementem materialnoprawnej konstrukcji przepisu ustanawiającego zwolnienie. Inaczej mówiąc – brak takiego prawidłowego zgłoszenia, bez względu na przyczyny tego braku, wyklucza objęcie podatnika dobrodziejstwem zwolnienia od podatku. To właśnie wystąpienie tak daleko idącego skutku zmusza do oceny omawianego przepisu z punktu widzenia wskazanych wymagań konstytucyjnych, gdyż wskazane standardy prawa muszą być co prawda respektowane przez Ustawodawcę zawsze, ale zwłaszcza wtedy, gdy chodzi o prawo daninowe i prawo karne. Otóż, w ocenie Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy spełnia te standardy. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok o sygn. P 43/11) Trybunał co do zasady zaaprobował wprowadzenie przez Ustawodawcę wymogu notyfikowania przez podatnika nabycia rzeczy lub prawa wskazując na uzasadnioną aksjologicznie potrzebę "uszczelnienia" systemu kontroli podatkowej. Także w orzecznictwie NSA aprobuje się takie rozwiązanie normatywne jako dopuszczalne, racjonalne, dyscyplinujące podatników - uczestników postępowania oraz skracające okres niepewności wobec prawa (np. II FSK 2298/14). Co prawda wskazane orzeczenia dotyczą obowiązku notyfikacji nabycia prawa w podatku od spadków i darowizn, ale zasada tam wyrażona pozostaje aktualna także w podatku dochodowym. Samo wprowadzenie tego wymogu musi być zatem uznane za świadomy i uzasadniony wybór Ustawodawcy, który wprowadzając do systemu prawa podatkowego zwolnienie podatkowe nie zrobił tego bezwarunkowo, lecz obwarował je wymogiem lojalnej współpracy podatnika, tak, aby informacja pochodząca od niego umożliwiła ewentualną weryfikację oceny, że w danym przypadku zwolnienie od podatku pozostaje rzeczywiście aktualne. Wprowadzone w ustawie unormowanie respektuje więc wymóg racjonalności Ustawodawcy, jest poprawnie skonstruowane pod względem legislacyjnym (choć konstrukcja ta jest zawiła), stanowi wymóg proporcjonalny wobec zamierzonego celu regulacji, jakim było osiągniecie optymalnego stanu wiedzy odpowiednego organu podatkowego co do zameldowania podatnika w mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy, co z kolei uznać należy za okoliczność świadczącą, że wcześniejsze nabycie mieszkania oraz późniejsze jego zbycie nie miało charakteru spekulacyjnego (skoro podatnik mieszkał/był zameldowany w mieszkaniu przez rok, to widocznie mieszkanie zostało nabyte nie po to, aby je z zyskiem odsprzedać). Wiedza organu podatkowego o deklarowanym nabyciu, zameldowaniu i sprzedaży umożliwić miała konieczną, ewentualną weryfikację tej transakcji jako wolnej od podatku. Omawiany art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy nie ustanawia zwolnienia pozornego, nie nakłada na podatnika obowiązku ponad rozsądną miarę, obowiązku niewykonalnego, nie konstruuje jakiejś faktycznej lub logicznej pułapki na podatnika, zaś poprzez zachowanie zasady racjonalności odpowiada wymogowi sprawiedliwości prawa i jego aksjologicznej spójności. Owszem – wymaga od podatnika pewnej wiedzy co do warunków zwolnienia, czyli znajomości prawa, ale taki wymóg jest aktualny zawsze. Bez domniemania powszechnej znajomości prawa obowiązywanie każdego przepisu mogłoby zostać skutecznie podważone. Sąd świadomy jest oczywiście faktu, że wspomniane domniemanie często nie znajduje podstaw faktycznych (podatnicy nie znają lub/i nie rozumieją zawiłych przepisów prawa podatkowego), ale nie może to unieważnić założenia powszechnej znajomości prawa. W tej sytuacji udzielić należy odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonała wymaganego zgłoszenia faktu zameldowania. Otóż w niniejszej sprawie brak takiego zgłoszenia jest okolicznością bezsporną. Wynika ona z akt postępowania, a nadto potwierdzona została w skardze. Organ prawidłowo więc przywołał utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym NSA (II FSK 1663/15, II FSK 1977/15), z którego wynika, że "...aby podatnik mógł skorzystać z określonego w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia konieczne było łączne spełnienie obu przesłanek (zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie oświadczenia o spełnieniu tych warunków), a brak spełnienia choćby jednego z nich skutkował utratą prawa do ulgi. Przewidziane we wskazanych przepisach zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest, jak podnosi orzecznictwo sądów administracyjnych, zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone.". Sąd zauważa ponadto, że z aktu notarialnego z dnia 31 stycznia 2011 r. nie wynika, aby Skarżąca złożyła w nim oświadczenie, iż w sprzedawanym lokalu była zameldowana przez 12 miesięcy poprzedzających zbycie mieszkania. Podatnikiem w niniejszej sprawie była Skarżąca, a nie notariusz sporządzający stosowny akt notarialny. O ile Skarżąca została pouczona o braku obowiązku zapłaty podatku, to prawdopodobnie intencją notariusza było pouczenie Skarżącej o braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który - istotnie – obciążał kupujących mieszkanie w roku 2011, a nie o braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Końcowo dodać należy, że okoliczności powstania obowiązku podatkowego, a następnie zaległości podatkowej, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, są w orzecznictwie sądowym traktowane często jako uzasadniające zastosowanie którejś z form ulgi podatkowej (art. 67a Ordynacji podatkowej). Do decyzji Skarżącej należy jednak ewentualne wystąpienie z wnioskiem o zastosowanie takiej ulgi. Wniosek w tej kwestii stanowiłby odrębną sprawę podatkową. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd zmuszony był oddalić skargę.