III SA/Wa 3301/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedziba w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedziba w R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r., uznał, że stanowisko przedstawione przez A. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Strona jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce. Udziałowcami Spółki jest spółka z o.o. z siedzibą w Polsce oraz osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność niezabudowanej nieruchomości (grunt) składającej się z 1 działki gruntu - stanowiącego tereny przeznaczone pod zabudowę - o łącznej pow. 2 ha, położonej we wsi K. przy ul. [...] , dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr [...] . Nie jest wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów spółki, a umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego). Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółkę o wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikom spółki za umorzenie udziałów. W związku z powyższym zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz wspólnika Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób pranych po stronie Spółki. Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała się na treść przepisów art. 12 ust. 1, art. 14, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p.". W ocenie Skarżącej posługując się wykładnią gramatyczną art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie należy stwierdzić, iż do przychodów spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Spółka zaznaczyła, że przepisy podatkowe o charakterze szczególnym, a takim niewątpliwie jest przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż przez wykładnię nie można tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji RP) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. W ocenie Strony, nabycie przez Spółkę udziałów w celu umorzenia (niezależnie od trybu w jakim dojdzie do umorzenia) nie rodzi skutków podatkowych. Przede wszystkim w wyniku umorzenia udziałów, Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od udziałowca które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie, można powiedzieć ze majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, ponieważ będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Spółka powołała się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10. Spółka podniosła, że żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, iż po stronie spółki powstaje przychód w związku ze zwrotem na rzecz wspólników kwot zwolnionych z kapitału zakładowego z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z ww. tytułu, natomiast zwolniona kwota jest tylko zwrotem należności, które uprzednio zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitał zakładowego. Zatem w ocenie Strony, przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz jej wspólnika z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi Spółki od Spółki za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki, nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. Jak wskazano na wstępie, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko przedstawione przez Stronę jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, ze zm.) – dalej jako: "KSH". Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Artykuł 199 § 2 KSH stanowi, iż umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwala powinna zawierać również uzasadnienie. Natomiast z godnie z § 7 tego artykułu w sytuacji, gdy dochodzi do umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia jako kategorii przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT można rozpatrywać z punktu widzenia udziałowca otrzymującego to wynagrodzenie oraz samej Spółki wypłacającej to wynagrodzenie w postaci wydania własnych składników majątkowych. Następnie Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Organ ten uznał, że z powyższego przepisu wynika, iż dochodem do opodatkowania winna być nadwyżka otrzymana przez udziałowca. Ponieważ Skarżąca jest spółką wypłacająca wynagrodzenie udziałowcowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania udziałowca, to nie ma on względem Strony zastosowania. Ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów zaznaczył, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. Oceniając skutki prawne przeniesienia własności nieruchomości z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów organ stwierdził, że o ile zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, o tyle przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na udziałowca uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Minister Finansów podkreślił, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki udziałowcowi. "Ceną" zbycia będzie wartość umarzanych udziałów odpowiadająca wartości uchwalonego wynagrodzenia. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku wskazał, że wydany on został w indywidualnej sprawie innego podatnika, która osądzona została w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie to jest wiążące. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz jej wspólnika z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowość swojego stanowiska Skarżąca upatrywała we wskazanych w skardze wyrokach Sądów administracyjnych, których fragmenty przytoczyła. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy przeniesienie przez spółkę z o.o. własności nieruchomości na rzecz jej wspólnika z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów powoduje powstanie przychodu po stronie spółki z o.o. Skarżąca utrzymywała, że w takiej sytuacji po stronie spółki z o.o. przychód nie powstanie, co wywodziła wprost z regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz z faktu, iż spółka z o.o. nie otrzyma żadnego przysporzenia. Natomiast Minister Finansów uznał, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania wobec spółki wypłacającej wynagrodzenie udziałowcowi, ponieważ dotyczy on opodatkowania udziałowca. Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów jest błędne w całości. Przede wszystkim nie można zgodzić się z organem interpretującym, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podała w nim, że walne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. może podjąć uchwałę o przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów, zaś wypłata kwot należnych wspólnikom tej spółki z tytułu wynagrodzenia za przymusowe lub automatyczne umorzenie udziałów nastąpi w postaci przeniesienia na nich własności majątku rzeczowego (nieruchomości) spółki lub w formie gotówki (pytanie Skarżącej dotyczyło zapłaty poprzez przeniesienie nieruchomości). Art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Przytoczony przepis wprost stanowi, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jest to jeden z przypadków określonych omawianym przepisem, natomiast Minister Finansów pominął go przytaczając część tego przepisu, w której mowa, iż "do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)" i z tej części przepisu wywiódł, że cała zawarta w nim regulacja dotyczy wyłącznie opodatkowania udziałowca. Organ pominął, że wskazany przez niego przypadek jest tylko jednym z przypadków mieszczących się w pojęciu "umorzenie udziałów lub akcji". Art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Natomiast z tego fragmentu przepisu wynika, iż do przychodów nie zalicza w każdym przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce, a także (również) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazać wypada, że punktem wyjścia dla interpretacji przepisów ustawy podatkowej jest wykładnia gramatyczna. Wynik takiej wykładni w zakresie unormowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce w części wskazanej w tym przepisie. Podnieść tez trzeba, że regulacja zawarta art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jest regulacją szczególną w stosunku do zawartej w art. 12 ust. 1 tej ustawy, co wynika z treści zdania pierwszego tego ostatnio wskazanego przepisu, które brzmi: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:" Zatem unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 znajdują zastosowanie przed regulacją ogólną jaka jest ujęta w art. 12 ust. 1. Zauważyć jeszcze trzeba, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie rozróżnia umorzenia udziałów na odpłatne lub bez wynagrodzenia, albo ze względu na formę wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Wbrew więc stanowisku Ministra Finansów nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów następuje w formie pieniężnej, czy rzeczowej (niepieniężnej). Uwaga ta jest o tyle istotna, że organ interpretujący zróżnicował skutki podatkowe umorzenia udziałów w zależności od tego, czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia następuje w formie pieniężnej, czy poprzez przeniesienie własności nieruchomości i stwierdził, że tylko wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Nie wskazał przy tym przepisu prawa, który uprawnia organ do zajęcia takiego stanowiska. Reasumując stwierdzić trzeba, że Minister Finansów błędnie uznał, iż art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że stanowisko Ministra Finansów zbudowane na treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. również zostało uznane za błędne przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Dalej Sąd kasacyjny stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku, tj. wydania przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały, spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Sąd ten krytycznie ocenił stanowisko Ministra Finansów, iż wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów nie rodzi powstania przychodu i jest neutralna podatkowo, natomiast przychód powstanie, gdy wypłata tego wynagrodzenia nastąpi w postaci przeniesienia na wspólnika majątku rzeczowego. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1486/11 (CBOSA), zapadłym w takim samym stanie faktycznym jak występujący w niniejszej sprawie (wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce), Naczelny Sąd Administracyjny także stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w postaci nieruchomości oraz pieniędzy dokonywana z tytułu umorzenia udziałów w spółce nie spowoduje trwałego przysporzenia majątkowego spółki, a więc nie powiększy się jej majątek i nie powstanie przychód do opodatkowania. W ww. wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że zawierając umowę nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, strony tej umowy mogły w sposób dowolny ustalić sposób zapłaty za nabyte udziały. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się między innymi umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy podatkowej nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.