III SA/Wa 3302/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi F. [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Fabrykę [...] sp. z o.o. sp.k. z/s w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") z [...] maja 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w deklaracji VAT-7 za [...] 2017r. w kwocie [...] zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] marca 2017r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w [...] deklarację VAT-7 za luty 2017r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 1.149.920,00 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 26 maja 2017r. W związku z dwukrotną zmianą siedziby Spółki wydruk deklaracji VAT-7 za [...] 2017r. został najpierw przesłany zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] , a następnie przy piśmie z 23 maja 2017r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Z uwagi na powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego przez Spółkę, postanowieniem z [...] maja 2017r., na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017r. w wysokości 1.149.920.00 zł do dnia 25 sierpnia 2017r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelnik US, poza wskazaniem na fakt wpływu deklaracji do niewłaściwego urzędu skarbowego, powołał się też na okoliczność, iż w celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017r. wobec Spółki została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie oraz dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 i art. 121 O.p. Spółka podkreśliła, że z uzasadnienia postanowienia wynika, iż jedyną przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest fakt prowadzenia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w L. Jak wynika natomiast z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach wskazanych procedur. Dlatego też przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie może stanowić sam fakt wykazania zwrotu w deklaracji podatkowej, nawet gdy jest przedmiotem kontroli. Zdaniem Spółki, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało bez podstaw, tak prawnych, jak i faktycznych, naruszając tym samym zasadę legalizmu wynikającą z przepisu art. 120 O.p. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie dysponował żadnymi przesłankami budzącymi wątpliwość co do rzetelność deklarowanych kwot. Z samego bowiem faktu, że okres którego zwrot dotyczy, objęty został kontrolą celno-skarbową, nie oznacza jeszcze, iż w jej toku ustalono jakieś nieprawidłowości lub uprawdopodobniono, że faktyczna wysokość zwrotu może być mniejsza od zadeklarowanej. Fakt, iż prowadzona kontrola nie powinna mieć wpływu na zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje chociażby to, że organ ją prowadzący nie zastosował w jej toku żadnego środka zapobiegawczego, którego winien użyć gdyby wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności transakcji. Zdaniem Spółki, stosowanie procedury przedłużenia terminu zwrotu, a dopiero później poszukiwanie przesłanek do poddania w wątpliwość zasadność zwrotu, narusza zasadę określoną w art. 121 O.p. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Dyrektor IAS wskazał, że w niniejszej sprawie weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017r. dokonywana była w ramach kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji zwrócił uwagę, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, jednak wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez Spółkę nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż w rozpatrywanym przypadku zaistniały wątpliwości uzasadniające przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017r. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2017r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w dniu 27 marca 2017r. do Urzędu Skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z [...] kwietnia 2017r. przesłał zgodnie z właściwością miejscową z systemu "KONTROLA" wydruk deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017r., analizę zasadności zwrotu VAT oraz odpis kart kontowych dotyczących Spółki. Jednocześnie poinformował o przeprowadzonej kontroli podatkowej za październik i listopad 2016r., w ramach której przedłużono termin zwrotu za ww. miesiące. Również w ramach czynności sprawdzających przedłużono termin zwrotu wynikający z deklaracji VAT-7 za grudzień 2016r. Poinformował także o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania za okresy od października do grudnia 2016r. Następnie pismem z [...] maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydruk deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017r. (z podsystemu "KONTROLA") wraz z analizą zasadności zwrotu VAT za ww. miesiące. Poinformował nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. pismem z [...] kwietnia 2017r. poinformował o wszczęciu kontroli wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. Jednocześnie Naczelnik US w [...] stwierdził, że jak wynika z danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym za styczeń, luty i marzec 2017r., jeden z kontrahentów Spółki posiada adres rejestracyjny w wirtualnym biurze w Czechach. Z kolei na wskazanej poprzednio lokalizacji P., ul. [...] [...], Spółka faktycznie nie posiadała siedziby. Zarówno kadry, rachunkowość, zarząd, jak i większość pracowników części handlowej świadczyła pracę w T. W ocenie Dyrektora IAS, opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za luty 2017r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. Naczelnik US w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za luty 2017r., a powołane okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor IAS podniósł, że z treści postanowienia Naczelnika US nie wynika, jak twierdzi Spółka w zażaleniu, aby jedynym powodem przedłużenia terminu zwrotu był fakt prowadzenia kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]. Organ pierwszej instancji opisuje również fakt dwukrotnego przekazywania deklaracji VAT-7 za luty 2017r., zgodnie z właściwością miejscową. Była to zatem dodatkowa okoliczność, która w połączeniu z ustaleniami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], przemawiająca za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017r. Zdaniem Dyrektora IAS, przekazywanie deklaracji VAT-7 za luty 2017r. było uzasadnione i wynikało z tego, że Spółka po złożeniu deklaracji za ww. miesiąc dwukrotnie zmieniła adres siedziby, a co za tym idzie właściwość urzędu skarbowego. Najpierw zgodnie z wpisem w KRS z [...] maja 2017r. zmieniony został adres Spółki z [...] (ul. [...] ) na [...] w gminie U., powiat T. Następnie, zgodnie z wpisem z [...] maja 2017r. kolejny raz zmieniony został adres Spółki – nowy adres to: ul. E. w W. W ocenie Dyrektora IAS takie działania stanowiły utrudnienie w przeprowadzeniu weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor IAS podkreślił, że Naczelnik US dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu organ nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ ten dysponował materiałem dowodowym, pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za luty 2017r. Odnosząc się do stawianych w złożonym zażaleniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor IAS uznał je za nieuzasadnione. Zdaniem Dyrektora IAS, jeżeli Naczelnik US w sposób niewystarczający - zdaniem Spółki - uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności, wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Dyrektor IAS wskazał ponadto, że działania organów w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług przed wszczęciem kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. prowadzone były w ramach czynności sprawdzających, które często nie mają swojego odzwierciedlenia na papierze. Niejednokrotnie bowiem poza wysyłanymi pismami prowadzone są również czynności wewnętrzne (techniczne), które realizowane są w ramach wstępnej weryfikacji deklaracji. W ocenie Dyrektora IAS prowadzone w sprawie czynności kontrolne (kontrola celno-skarbowa), a na wcześniejszym etapie czynności sprawdzające, które zmierzały do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, dawały podstawy do uznania, iż zaszła przesłanka uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając: 1. naruszenie procedury podatkowej poprzez: a/ wydanie postanowienia I instancji na podstawie art. 274b § 1 O.p., w sytuacji w której czynności sprawdzających nie przeprowadzono, tj. wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, b/ nie ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów podniesionych w zażaleniu, w wyniku czego nie zapewniono stronie czynnego udziału w toku instancji, co doprowadziło do tego, że nie mogła ona wypowiedzieć się co do ustaleń dokonanych przez organ, co z kolei skutkowało zebraniem niepełnego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o który wydano następnie skarżone postanowienie tj. działanie wbrew przepisom art. 227 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p.; takie działanie nie budzi również zaufania do organów podatkowych, a tym samym stoi w opozycji do przepisu art. 121 O.p., c/ działanie wbrew przepisom prawa, tj. z obrazę zasady legalizmu ujętej w przepisie art. 120 O.p., 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną subsumpcję art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w wyniku czego dokonano przedłużenia terminu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której nie wystąpiły okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że z podanej podstawy prawnej postanowienia I instancji wynika, iż wydano je w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w trybie przepisu art. 274b § 1 O.p. W żaden sposób jednak nie podano, jakie czynności przeprowadzono i co w ich wyniku ustalono. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie nie stwierdzono nieterminowości złożenia deklaracji, czy też jej wady formalnej. Faktyczne czynności sprawdzające sprowadzić się więc winny do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, czego w rzeczywistości zaniechano, a co wynika wprost z treści zaskarżonego uzasadnienia. Przyjmując, iż procedura podatkowa nie przewiduje sytuacji, w której przedłużyć zwrot można bez dokonywania jakichkolwiek czynności, zdaniem Skarżącej uznać należy, iż przedłużono go bez podstawy prawnej, a przynajmniej, że nie wydano postanowienia w toku czynności sprawdzających. Skarżąca zarzuciła ponadto, że Dyrektor IAS nie odniósł się w żaden sposób do podniesionych w zażaleniu argumentów, do czego był zobowiązany dyspozycją przepisu art. 124 O.p., a w konsekwencji także art. 227 § 2 O.p. Mając to na uwadze, Skarżąca pismem z 6 lipca 2017r. zwróciła się do organu I instancji o to, by ustosunkował się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, by umożliwić jej czynny udział w toku instancji jak również umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych materiałów. Pismo to zostało wysłane także do wiadomości Dyrektora IAS, jednakże pozostało bez odpowiedzi, zarówno ze strony organu I jak i II instancji. Fakt, iż Spółka nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzieć się co do zebranego materiału, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ II instancji. W sytuacji, w której możliwe byłoby ustosunkowanie się Spółki do materiałów, którymi dysponował organ, Spółka przedstawiłaby dowody na to, iż przesłanki, w oparciu o które utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie, były błędne. Skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] finalnie nie stwierdził nierzetelności wykazanych w deklaracjach kwot i w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonego postanowienia dokonał ich zwrotów wraz z należnymi odsetkami (w dniach [...] czerwca b.r. za październik i listopad 2016r. oraz [...] kwietnia br. za grudzień 2016r.). Pominięcie faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu wraz z należnymi odsetkami, świadczy o niepełnym zebraniu materiału dowodowego, a co najistotniejsze, zmienia również konkluzje z niego wynikające. Spółka wskazała ponadto, że nie była świadoma, iż jeden z czeskich kontrahentów posiada adres rejestracyjny w wirtualnym biurze, chociażby dlatego, że nie gromadzi danych o adresach wirtualnych biur w Czechach. Jednocześnie dodała, że posiadanie adresu w wirtualnym biurze nie jest przeszkodą w dokonywaniu rzetelnych transakcji handlowych. W kontekście tego wątku istotnym jest fakt, że z firmą wskazaną przez organ II instancji dokonuje wyłącznie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostały rozliczone w sposób neutralny dla VAT, co organ mógł wywnioskować z tych samych plików JPK. Nabycia te nie mogły mieć więc wpływu na wysokość zwrotu. O ile jednak pomimo tego fakt ten wzbudził wątpliwość organu II instancji, to gdyby tylko wątpliwość ta została wyjawiona w przewidzianym trybie, pozwoliłoby to Spółce na przedłożenie w toku instancji dodatkowych dokumentów potwierdzających fakt dokonania rzetelnej transakcji z tym kontrahentem, jak chociażby korespondencji handlowej, dowodów zapłat, czy dokumentacji magazynowej dokumentującej przyjęcie towaru. Poza sporem jest bowiem, że transakcja ta nie budzi wątpliwości, bowiem została w rzeczywistości dokonana i w sposób prawidłowy i rzetelny udokumentowana. Skarżąca wskazała, że nieprawdziwa jest też podniesiona przez Dyrektora IAS teza, iż w [...] przy ul. [...][...] Spółka faktycznie nie posiadała siedziby. Lokal położony pod tym adresem był przez wspólników Spółki traktowany jako jej siedziba i tak też był wykorzystywany. Tam też systematycznie pracował Prezes Zarządu komplementariusza Spółki oraz pracę świadczył prokurent, co wynika wprost z protokołu sporządzonego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] kwietna 2017r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W sytuacji, w której Spółka miałaby możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych materiałów możliwe byłoby: - złożenie wyjaśnień w kwestii dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że lokal ten nie jest siedzibą Spółki i dlaczego argumenty te były bezprawne; - przedłożenie dowodów na to, że protokół z czynności sprawdzających zawiera błędne ustalenia co do tego że w ww. lokalu nie ma dokumentacji Spółki; - przedłożenie dowodów na to, że wbrew temu co zapisano w ww. protokole w lokalu pod ww. adresem odbywały się zebrania zarządu Spółki; - wyjaśnienie powodów, dla których podjęto uchwałę o przeniesieniu siedziby Spółki do [...], a następnie jakimi przesłankami kierowano się przenosząc ją do W. Zdaniem Spółki, z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że jedyną przesłanką, na podstawie której dokonano przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, był fakt prowadzenia przez [...] Urząd Celno-Skarbowy kontroli w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty 2017r., w sytuacji, gdy kontrola ta nie została zakończona. Nie chodziło więc o to, że w toku tejże kontroli dokonano jakiś ustaleń, które wzbudziły lub wzbudzić mogły wątpliwość co do zasadności dokonania zwrotu, a jedynie o sam fakt prowadzenia kontroli. Tak ustalony stan faktyczny w żaden sposób nie wypełnia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tym samym, nie uprawnia do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na podstawie art. 151 P.p.s.a. Stosownie natomiast do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem Sądu w sprawie nie można uznać, że doszło do naruszenia któregokolwiek z przepisów prawa materialnego czy procesowego. Zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2017r. w kwocie 1.149.920,00 zł. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na mocy natomiast art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podstawą procesową wydania zaskarżonego postanowienia był art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W związku z zarzutami skargi wskazać należy, że wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT oraz środka zaskarżenia od takiego postanowienia, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. Zatem w uchwale tej jednoznacznie wskazano procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT, która nie musi być tożsama z zastosowaną procedurą weryfikacyjną. Wyjaśniono, że przedłużenie takie następuje w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu (tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nadto Sąd ma na względzie normę wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. W świetle powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 274b O.p. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stosowania również art. 274b O.p. i dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Tak więc okoliczność, że weryfikacja wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT za luty 2017r. następowała w trybie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie stała na przeszkodzie do przedłużenia terminu zwrotu tego podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu, organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku za luty 2017r. nie naruszył również przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zważyć należy, że w świetle tego przepisu już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Zauważenia przy tym wymaga, że przepis ten nie formułuje żadnych przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku i nie ogranicza organu co do możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu. Przedłużając termin zwrotu organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Stosując ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy musi każdorazowo swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazać ponadto należy, że sam fakt przeświadczenia podatnika o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez tego podatnika. Wskazanie wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, jest wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] kwietnia 2014r. [...] oraz z [...] października 2014r. I FSK 1583/13; CBOSA). Wskazać również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z [...] grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia należy mieć również na względzie, że utrzymuje ono w mocy pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku za luty 2017r. i choć uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie jest szczególnie rozbudowane, niewątpliwie Dyrektor IAS wskazał na okoliczności, które legły u podstaw konieczności dalszej weryfikacji przedmiotowego zwrotu. Dyrektor IAS wskazał bowiem, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2017r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w dniu [...] marca 2017r. do Urzędu Skarbowego w[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z 6 kwietnia 2017r. przesłał zgodnie z właściwością miejscową z systemu "KONTROLA" wydruk deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017r., analizę zasadności zwrotu VAT oraz odpis kart kontowych dotyczących Spółki. Jednocześnie poinformował m.in. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania za okresy od października do grudnia 2016r. Następnie pismem z [...] maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przesłał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydruk deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017r. (z podsystemu "KONTROLA") wraz z analizą zasadności zwrotu VAT za ww. miesiące. Poinformował nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. pismem z [...] kwietnia 2017r. poinformował o wszczęciu kontroli wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017r. Jednocześnie Naczelnik US w P. stwierdził, że jak wynika z danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym za styczeń, luty i marzec 2017r., jeden z kontrahentów Spółki posiada adres rejestracyjny w wirtualnym biurze w Czechach. Z kolei na wskazanej poprzednio lokalizacji P., ul. [...] , Spółka faktycznie nie posiadała siedziby. Zarówno kadry, rachunkowość, zarząd, jak i większość pracowników części handlowej świadczyła pracę w [...] . Dyrektor IAS podniósł też, że Spółka po złożeniu deklaracji za ww. miesiąc dwukrotnie zmieniła adres siedziby, a co za tym idzie właściwość urzędu skarbowego. Wiązało się to z koniecznością dwukrotnego przekazywania deklaracji VAT-7 za luty 2017r. zgodnie z właściwością miejscową, co stanowiło utrudnienie w przeprowadzeniu weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor IAS wskazał też na brak dowodów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017r. W ocenie Dyrektora IAS, powołane okoliczności uprawdopodobniały zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za luty 2017r. i stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, negowanie na tym etapie możliwości weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu uniemożliwiałoby w praktyce dokonywanie jakiejkolwiek jego kontroli przez organy podatkowe. Jednocześnie w ocenie Sądu uzasadnienie w kształcie w jakim zaprezentował je organ w zaskarżonym postanowieniu mogłoby okazać się niewystarczające przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu, na tym początkowym etapie badania zasadności zwrotu wymienione okoliczności takie jak wysoka kwota zwrotu, transakcje z kontrahentem mającym siedzibę w wirtualnym biurze na terenie Czech, prowadzenie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki za luty 2017r. oraz brak dowodów niezbędnych do potwierdzenia rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017r., jak też dwukrotna zmiana siedziby Spółki w ciągu krótkiego czasu tuż przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2017r., wskazywały na wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń i tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu, wobec czego stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Wskazać należy, że przy podejmowaniu decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Takie okoliczności jak zmiana siedziby firmy po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem różnicy podatku VAT wiążąca się ze zmianą właściwości organu podatkowego, nadto wykazanie tego zwrotu w znacznej kwocie, dokonywanie transakcji transgranicznych ([...], [...]), jak też posługiwanie się czy to przez podatnika, czy też przez jego kontrahentów tzw. wirtualnym biurem, to typowe działania podmiotów uczestniczących w różnego rodzaju oszustwach podatkowych mających na celu uzyskanie nielegalnego zwrotu podatku. Ostrożność organu podatkowego jest zatem w pełni zrozumiała. Podkreślenia wymaga, że zmiana siedziby Spółki dokonana dwukrotnie w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji VAT-7 za luty 2017r. a upływem terminu zwrotu wykazanego w tej deklaracji, skutkowała koniecznością przekazywania sprawy tego zwrotu właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. W efekcie właściwy w sprawie tego zwrotu Naczelnik US W. nie miał 60 dni na dokonanie ustaleń co do tego zwrotu, a jedynie 2 dni. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniająca dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte przez organ celno-skarbowy czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z prowadzoną u Skarżącej kontrolą. Skoro wobec Spółki prowadzona była kontrola celno-skarbowa to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Reasumując, mając na względzie fakt, że kontrolowane przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest pierwszym wydanym w związku z deklaracją złożoną za luty 2017r., w ocenie Sądu, uznać należy, iż zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Dodać należy, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wskazanie daty, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku tj. do dnia 25 sierpnia 2017r. oraz zostało ono doręczone przed upływem terminu zwrotu, tj. w dniu 26 maja 2017r. Okoliczność, że Naczelnik US w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, w sytuacji gdy istniały powody do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie może stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014r., I FSK 254/14, CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 124 w zw. z art. 235 i art. 239 O.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. Postanowienia te zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki i stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ II instancji odniósł się do zarzutów i argumentacji Spółki podniesionych w zażaleniu. Do tych zarzutów odniósł się też organ pierwszej instancji w arkuszu odwoławczym (art. 227 § 2 w zw. z art. 239 O.p.). Podkreślenia przy tym wymaga, że ustosunkowanie się organu I instancji do przedstawionych w zażaleniu (odwołaniu) zarzutów stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Natomiast poinformowanie strony o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w zażaleniu (odwołaniu) zarzutów jest czynnością techniczną. Obowiązek ten sprowadza się do sporządzenia dodatkowego egzemplarza pisma (przekazującego akta sprawy organowi odwoławczemu) ze stanowiskiem organu, który trafi do strony (zob. R. Dowgier, Obowiązek ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych PPLiFS 2010, nr 6 s. 26 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 stycznia 2012r., I SA/Go 1025/11, CBOSA). W ocenie Sądu nie wykonanie tej czynności technicznej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność ewentualnego braku doręczenia Skarżącej wskazanego arkusza odwoławczego nie miała i nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz zarzut braku możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zgromadzonych materiałów (art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 O.p.). Pamiętać bowiem trzeba o tym, że przedmiotem postępowania, w którym zapadły kwestionowane rozstrzygnięcia organów podatkowych była kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT dokonanego na podstawie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie kwestionując przy tym wagi tegoż postępowania nie można pomijać tego, iż postępowanie to toczyło się w trybie czynności sprawdzających uregulowanych przepisami działu V Ordynacji podatkowej. Odnośnie owego trybu zauważyć przy tym trzeba, że w doktrynie zasadniczo nie budzi wątpliwości pogląd, iż czynności sprawdzające traktować należy za postępowanie podatkowe sensu largo (por.: C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC W-wa 2000 r., str. 653; J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003r., str. 869-870). Taka kwalifikacja czynności sprawdzających nie zmienia wszakże tego, iż z racji ich szczególnego charakteru prawodawca zdecydował się na poddanie ich odrębnej regulacji, który to fakt musi być respektowany zarówno przez organy podatkowe jak i przez strony, których czynności te dotyczą. Odrębność ta sprawia zaś, iż do postępowania prowadzonego w tym trybie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko o tyle i tylko w takim zakresie w jakim odsyłają do nich regulacje dotyczące czynności sprawdzających. Przesądza o tym treść przepisu art. 280 O.p., który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV". Przepis ten nie odsyła zatem do postanowień rozdziału 11 "Dowody", w którym pomieszczone zostały przepisy art. 187 i art. 200. Mimo zatem zastrzeżeń zgłaszanych przez Skarżącą także i w tym przypadku nie można skutecznie zarzucać, iż na etapie postępowania przed organami podatkowymi naruszono przepisy zawarte w tych rozdziałach Ordynacji podatkowej skoro nie istniał nakaz obligujący organy podatkowe do ich zastosowania (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2005r., I FSK 296/05, Lex 173361). Ponadto skoro regulacja art. 280 O.p. nie odsyłała wprost do eksponowanych przez Skarżącą przepisów i wynikających z nich zasad postępowania, to z systemu wielokrotnych odesłań zawartych w przepisach stosowanych "odpowiednio" (art. 235, art. 239 O.p.) – nie da się zbudować, jak czyni to Skarżąca, wystarczającej podstawy do nałożenia na organy podatkowe obowiązku stosowania tych regulacji w takim postępowaniu jak niniejsze. Dodać można, że art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis O.p. nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia. Ponadto istota instytucji zawartej w art. 200 § 1 O.p. polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który - co do zasady - jest gromadzony przed wydaniem decyzji, a więc rozstrzygnięcia co do istoty. Wydanie postanowienia, najczęściej w kwestiach formalnych, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego. Mając na uwadze treść art. 125 O.p., nakazującego organom podatkowym działanie w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, podjęty przez organy sposób postępowania jest racjonalny i zasadny. Za chybiony w związku z tym należy również uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zważyć bowiem należy, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z mocy art. 280 O.p. stosowane mogą być jedynie odpowiednio. Oznacza to, że organy podatkowe wymienionych w tej regulacji przepisów prawa nie mogły stosować bezpośrednio, lecz przy uwzględnieniu specyfiki czynności sprawdzających. Skoro przepis art. 280 O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 200 O.p., to tym samym organy nie mogły naruszyć art. 123 § 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten dotyczy obowiązku umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Ponadto należy mieć na względzie, że tak przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji, jak i przed wydaniem postanowienia przez organ II instancji nie były dokonywane żadne czynności, o których Skarżąca powinna być powiadomiona. Wydane zaś akty (postanowienia) zostały Skarżącej skutecznie doręczone, co umożliwiło jej wniesienie środków zaskarżenia (zażalenia, a następnie skargi do Sądu). Reasumując, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.