III SA/Wa 3325/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy. oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił Skarżącemu - S. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "F.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2005 r. Przyjmując za podstawę ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym (wszczętym postanowieniem z [...] lipca 2010 r.) organ I instancji wskazał, iż Skarżący niezgodnie z prawem dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez firmy P.S. S., I.A. S., F. M. M. M.. Organ ustalił, że ww. firmy nie dysponując określonym towarem (olejem napędowym), gdyż nie dokonywały jego zakupu, ani też później jego odsprzedaży, wystawiały faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co zostało potwierdzone przez przesłuchanych w charakterze podejrzanych: S. S., A. S. i R. M.. W ocenie organu I instancji, właściciele tych firm wystawiali jedynie "puste" faktury VAT, nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, ich firmy nie dysponowały bowiem towarem, który mógłby być przedmiotem dostawy do firmy Skarżącego. Ponadto, organ I instancji zwrócił uwagę na okoliczności w jakich doszło do nawiązania przez Skarżącego współpracy z ww. firmami, z których – zdaniem organu – wynika, iż Skarżący nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i nie sprawdził wiarygodności swoich kontrahentów, chociażby czy pod adresami wskazanymi na fakturach faktycznie znajdują się siedziby ww. firm oraz czy w tych miejscach prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na obrocie paliwami. Organ wyjaśnił, iż adresy siedzib firm I. i P. to miejsca zameldowania odpowiednio A. S. i S. S., przy czym A. S. przynajmniej od lata 2003 r. nie posiadał firmy pod ww. adresem, gdyż przeprowadził się do miejscowości B.. Ponadto firma P. jako siedzibę wskazała lokal mieszkalny, co - zdaniem organu - w przypadku osoby prowadzącej działalność gospodarczą winno wzbudzić podejrzenie co do legalności jej działalności na rynku paliw i tym samym skutkować dokładniejszym sprawdzeniem kontrahenta będącego dostawcą towaru. Organ stwierdził również, iż prowadząc działalność gospodarczą należy liczyć się z ryzykiem, że w przypadkowym (niestandardowym) nabywaniu paliw kontrahent może się okazać podmiotem fikcyjnym. Zdaniem organu, brak zachowania należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji w powiązaniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", wyklucza możliwość odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w tych fakturach. Dyrektor UKS, na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60, ze zm.) – dalej "O.p.", za nierzetelną uznał prowadzoną przez Skarżącego ewidencję nabyć towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r., gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Tym samym, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznał ich za dowód w sprawie w zakresie w jakim zaewidencjonowano w nich faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. W związku z powyższym, za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, uznał deklaracje podatkowe VAT-7 za ww. miesiące sporządzone na podstawie nierzetelnych rejestrów. W odwołaniu od ww. decyzji, sprecyzowanym w piśmie z 1 kwietnia 2011r., Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r., Nr 77/388/EWG, przez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: P. S. S., I. A. S., F. M. M., za dostawy oleju napędowego, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji narusza zasadę neutralności, ponieważ ww. firmy nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. nie spełnia wymogów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na jej podstawie nie można ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, a tym samym nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów stosownie do art. 193 § 4 O.p., - art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 u.p.t.u., przez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej rozliczenie za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r, zamiast odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy, 2. przepisów prawa procesowego, tj. - art. 70 § 1 i art. 208 O.p., przez brak uwzględnienia, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, co winno skutkować wydaniem decyzji umarzającej, - art. 120 O.p., przez pominięcie przez organ unijnych regulacji prawnych, które mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego po akcesji Polski do Unii Europejskiej, - art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi firmy Skarżącego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 199a § 3 O.p., przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do tego rozstrzygnięcia był sąd powszechny, - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), przez prowadzenie kontroli po upływie 4 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu. Ponadto zdaniem Skarżącego, decyzja określająca jego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2005r., nie została prawidłowo doręczona, a w konsekwencji - w ocenie Skarżącego - zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. – winno skutkować wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania. Uzasadniając naruszenie przepisów u.p.t.u. Skarżący wskazał, że podmioty, które wystawiły faktury, stanowiące podstawę odliczenia podatku, prowadziły legalną działalność gospodarczą, posiadały koncesje na handel paliwami, były czynnymi podatnikami VAT, posługującymi się legalnym numerem identyfikacji podatkowej, posiadały siedzibę i prowadziły ewidencję dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz składały deklaracje VAT-7. W ocenie Skarżącego, przedstawiony przez organ stan faktyczny nie daje podstaw do skutecznego zakwestionowania dokonywanych transakcji między jego przedsiębiorstwem, a firmami P. S. S., I. A. S., F. M. M.. Skarżący wskazał, iż ustalono siedziby tych firm, a ich rozliczenia z właściwymi urzędami skarbowymi wpływają na ważność zawieranych umów. Organ nie udowodnił, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł mieć uzasadnione podejrzenia, iż firmy te nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa i że za nimi kryje się inny podmiot, dokonujący oszustw podatkowych. Ponadto Skarżący wskazał, że towar wprowadzony do obrotu przez ww. firmy był olejem napędowym, którego jakość nie została zakwestionowana, a w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko ww. osobom nie postawiono mu jakichkolwiek zarzutów. Podniósł również, iż Dyrektor UKS nie uzyskał od organów ścigania dowodów wskazujących na niedokonanie transakcji gospodarczych sprzedaży oleju napędowego dla jego firmy. Zdaniem Skarżącego, skoro dostawy miały faktycznie miejsce, to jako podatnik vat miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur, na których wskazany sprzedawca nie był faktycznym dostawcą towaru. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Skarżący wskazał, iż z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Podniósł również, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Wskazał, iż wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. możliwość ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy będzie zgodna z prawem, o ile ma na celu uniknięcie oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub zapobieganie innym nadużyciom prawa podatkowego. Powołując się na wyrok Trybunału z 6 lipca 2006r. C-439/04, wydany w sprawie Axel Kittel, wskazał, że w sytuacjach, w których dostawy zostały zrealizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, popełnionego przez sprzedawcę, nie może on być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego, samo stwierdzenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z regulacjami unijnymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT, co oznaczałoby przerzucenie na podatnika całego ryzyka wyboru kontrahenta przy ograniczonych możliwościach podatników w zakresie sprawdzenia jego rzetelności. W ocenie Skarżącego, z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że zakup oleju napędowego przez jego firmę w ilościach i w cenie, jak to wynika z wystawionych faktur vat, faktycznie nastąpił. Uiścił on bowiem należną cenę, w tym należny podatek, który stał się dla niego podatkiem naliczonym. Natomiast Dyrektor UKS i organy ścigania nie zarzuciły mu aby jego działanie, nawet pośrednio nosiło cechy oszukańcze. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że nie mógł on przypuszczać, iż uczestniczy w transakcjach niezgodnych z przepisami prawa. Zarzucił, iż organ kontroli skarbowej oparł się wyłącznie na treści aktu oskarżenia, w którym postawiono zarzut m.in. A. S.. W ocenie Skarżącego, z treści zarzutu zawartego w akcie oskarżenia jednoznacznie wynika, że towar istniał, a organy ścigania nie zarzuciły nierzetelności dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Ponadto akt oskarżenia nie uprawdopodabnia, że wymienione w nim osoby dopuściły się czynów wyczerpujących znamiona przestępstwa. Ponadto zdaniem Skarżącego nie można uznać za normalną sytuację, w której organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w marcu 2006r. nie neguje dokonania transakcji zakupu paliwa od P., natomiast inny organ skarbowy dokonujący kontroli po kilku latach, neguje tę samą transakcję, pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej w grudniu 2005r. Zdaniem Skarżącego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wprowadzający zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku nieważności umowy na gruncie prawa cywilnego, jest rażąco sprzeczny z prawem wspólnotowym i jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE. Jedyna możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku może wynikać ze świadomego uczestnictwa podatnika odliczającego podatek w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa. W ocenie Skarżącego organ I instancji naruszył także art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a prowadzone postępowanie jest w istocie realizacją z góry założonej tezy o świadomym udziale Strony w procederze oszustw podatkowych dokonywanych przez osoby trzecie. Skoro, zdaniem Dyrektora UKS z materiału dowodowego wynikają wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego, pomiędzy ww. firmami - dostawcami, a firmą Skarżącego, to obowiązany był zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub o ustalenie jego braku, na podstawie art. 199a § 3 O.p. Skarżący podniósł także, iż zasadą jest wydanie odrębnej decyzji podatkowej za każdy miesiąc, skoro podatek rozliczany jest w okresach miesięcznych. Wyraził również zastrzeżenia odnośnie sposobu realizacji przez Dyrektora UKS zasady szybkości postępowania. Nawiązując do uregulowań art. 139. art. 140 i art. 141 O.p. wskazał, iż działanie organu skarbowego polegające na przedłużeniu terminu wcześniej już przez niego ustalonego nie miało podstawy prawnej, a więc narusza zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów administracji. Ponadto, zdaniem Skarżącego, prowadzenie czynności kontrolnych dłużej niż 12 dni powoduje, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem i nie powinien być brany pod uwagę przy jej rozstrzygnięciu. Zdaniem Skarżącego nie można uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez organ na treść aktu oskarżenia w sytuacji, gdy organ ten nie zgromadził innych dowodów, pozwalających na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego dokonywania dostaw fakturowanego paliwa. Skarżący zarzucił również, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Pana Ł.S., który podczas dostawy został oblany paliwem. Decyzją z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami. Powołane przepisy wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi po spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: 1) podatnik faktycznie nabył towary lub usługi, uiszczając w ich cenie należny podatek VAT oraz 2) nabyte przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie ulega wątpliwości, iż wystąpienie sytuacji, w której wystawiono tzw. "pustą fakturę" lub w jakikolwiek inny sposób fakturę nierzetelną (fałszywą), wskazuje na istotne nieprawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki dotyczącej faktycznego dokonania nabycia towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że Skarżący nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy, działające w zorganizowanej grupie przestępczej, nie będącymi właścicielami paliwa. Fikcyjna działalność firm, od których Skarżący dokonywał zakupu paliwa została potwierdzona zeznaniami właścicieli tych firm, tj.: A. S., M. M. i S. S. oraz R. M., który uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Wobec takich ustaleń zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez firmy M. M. M., I. A. S. i P. S. S., potwierdzają fikcyjne transakcje i tym samym nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów, aw konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, iż w miesiącach od sierpnia do grudnia 2005r. faktycznie zakupił od ww. firm olej napędowy. Wyżej powołane zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają, że ww. firmy wystawiały fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego m. in. dla firmy Skarżącego, wiedząc o tym, że w rzeczywistości towar pochodził z innego źródła. Zatem posiadane dowody na zakup oleju napędowego dotyczą towaru niewiadomego pochodzenia. Z akt sprawy wynika, że ww. firmy wystawiały faktury na zlecenie J. G. i R. M., od których otrzymywały informacje co mają zawierać faktury. Oznacza to, że Skarżący nie uzgadniał dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Zatem otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, których wystawca nie był tożsamy z podmiotem, który w rzeczywistości dokonywał sprzedaży, świadczy - w ocenie organu odwoławczego - o świadomym udziale nabywcy towarów w nielegalnych transakcjach, a zaewidencjonowane faktury wystawione przez firmy M., I. i O. nie dokumentują w istocie faktycznych transakcji zakupu oleju napędowego. Stąd, zdaniem organu II instancji zasadnie nieuznano za dowód w postępowaniu kontrolnym rejestrów zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te firmy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia wypełniły przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dowody zebrane w trakcie przesłuchań m.in. J. G., R. M. oraz podejrzanych A. S., M. M. i S. S. oraz akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w O. i wyrok Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny w O. łącznie potwierdzają, iż faktury VAT, wystawione przez firmy P. S. S., I. A.S. oraz F. M. M., nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa. Podmioty wystawiające sporne faktury nie dokonywały bowiem obrotu olejem napędowym i nie dysponowały towarem jak właściciel. Tylko gdy towar dostarczany jest faktycznie przez podmiot, który jednocześnie będąc jego właścicielem jest wystawcą faktury, a nie poprzez inne pośredniczące podmioty, za spełnioną uznać można przesłankę do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazany przez Skarżącego dowód w postaci oświadczenia pracownika, iż został oblany paliwem podczas tankowania paliwa do cysterny w 2005r. nie oznacza, że był to olej napędowy, będący własnością jednej z firm: M., I. lub P. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Skarżącego odnośnie naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Wyjaśnił, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Ponadto organ wskazał, iż w swietle powołanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych: Axel Kittel przeciwko Belgii C-439/04 oraz Państwo Belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL C-440/04 - gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w systemie podatku vat, stwierdzenie braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy do uprawnień sądu krajowego. Odnosząc się do argumentów Skarżącego, iż nie została zachowana procedura doręczenia zastępczego i w związku z tym decyzja nie weszła do obrotu prawnego, organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2010r. została doręczona Skarżącemu 22 grudnia 2010r. w trybie art. 149 O.p. Z akt sprawy wynika, iż 22 grudnia 2010r. osoba obecna pod wskazanym przez Skarżącego adresem do doręczeń, odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS, zatem została ona doręczona sąsiadowi - J. G., który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki u sąsiada zostało pozostawione na bramie wjazdowej, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W związku z powyższym organ uznał, iż zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 149 O.p. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenie pozostawała przy tym okoliczność, iż osoba odbierająca przesyłkę odesłała ją organowi podatkowemu wydającemu decyzję. W takim przypadku doręczenie uważa się bowiem za skuteczne, gdyż czynność doręczenia zakończyła się z chwilą przekazania pisma sąsiadowi. Za niezrozumiałe organ uznał argumety Skarżącego wskazujące na nieważność umów sprzedaży paliw i tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż podstawą rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze stwierdzającej czynności faktycznie niedokonane, a nie czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Natomiast w związku z podniesioną przez Skarżącego argumentacją, iż nie można pozbawić Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że transakcje były wykorzystane dla celów niezgodnych zprawem i powołanym na potwierdzenie tego stanowiska wyrokiem WSA w Warszawie z 11 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1896/09, organ odwoławczy wyjaśnił, iż wyroki wiążą sąd i stronę w indywidualnej sprawie, której dotyczą, a ponadto orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 777/10. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niesłuszna jest również argumentacja Skarżącego wskazująca na naruszenie przez Dyrektora UKS art. 140 § 1 O.p., a także na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Organ ten 24 września 2010r. doręczył Skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Kontrolę zakończono protokołem kontroli z 5 października 2010r. doręczonym Skarżącemu tego dnia, a zatem nie doszło do przekroczenia 12 dniowego terminu, o którym mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, w świetle art. 70 § 8 O.p., nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2005r. Kwestionowana prze Stronę decyzja została doręczona 22 grudnia 2010r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykonanie zobowiązania wynikającego z zaskarżonej decyzji zostało również skutecznie zabezpieczone, gdyż 31 grudnia 2010r. zostało wpisane do rejestru zastawów skarbowych, pod poz. 43 w formie zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej, tj. naczepie ciężarowej N.. Ponadto [...] listopada 2010r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu przez Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005r. Oznacza to, iż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do wygaśnięcia wskazanych zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżący, podtrzymując co do zasady stanowisko i argumentację wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977r., Nr 77/388/EWG, przez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: P. S. S., I. A. S., F. M. M., za dostawy oleju napędowego, pomimo że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji narusza zasadę neutralności, gdyż ww. firmy nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez nieprawidłowe uznanie, że prowadzona ewidencja nabyć dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. nie spełnia wymogów art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i na jej podstawie nie można ustalić prawidłowej kwoty podatku naliczonego, a tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów, stosownie do art. 193 § 4 O.p., - art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 u.p.t.u., przez wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, obejmującej rozliczenie za miesiące od sierpnia do grudnia 2005r, zamiast odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy, 2. przepisów prawa procesowego, tj. - art. 70 § 1 i art. 208 O.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, pomimo iż nie było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o decyzję nie podlegającą wykonaniu, a prowadzona na tej podstawie egzekucja nie mogła przerwać biegu przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 – niezgodnego z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, - art. 120 O.p., przez pominięcie przez organ kontroli skarbowej unijnych regulacji prawnych, które mają pierwszeństwo przed normami wewnętrznymi po akcesji Polski do Unii Europejskiej, - art. 121, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez sanowanie wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążanie negatywnymi konsekwencjami z tego wynikającymi firmy Skarżącego, - art. 149 O.p., gdyż strona powinna ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu podatkowego lub podmiotu dokonującego doręczeń, - art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 199a § 3 O.p., przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do tego rozstrzygnięcia był sąd powszechny, - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, ze zm.), przez prowadzenie kontroli po upływie 4 tygodni wbrew ustawowemu ograniczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. W uzupełnieniu skargi (pismo procesowe z 24 września 2012 r.) Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację w zakresie przedstawionych w skardze zarzutów oraz dodatkowo wskazał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z istotnym naruszeniem art. 124 O.p. oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 Dyrektywy Rady WE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca prawa do odliczenia podatku od towarów i usług - jednej z fundamentalnych zasad jednolitego systemu podatku od wartości dodanej, w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. Jak wskazuje doktryna oraz podkreśla orzecznictwo sądowe, prawo to nie stanowi szczególnego rodzaju przywileju podatkowego lecz element konstrukcji podatku od wartości dodanej, gdyż opodatkowaniu podlega nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, w przeciwnym razie podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Prawa te co do zasady nie mogą być ograniczane, gdyż możliwość taka musi odpowiadać ściśle określonemu zakresowi wyjątków przewidzianych przez prawo unijne tj. Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388EWG, (Dz.U. L 145, poz. 1, ze zm.), zastąpionej przez Dyrektywę Rady UE nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, poz. 1, ze zm.), dalej: "VI Dyrektywa". W niniejszej sprawie prawo podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług zostało przez organy podatkowe zakwestionowane, stąd w pierwszej kolejności zaistniała konieczność zbadania przez Sąd, czy nastąpiło to zgodnie z regulacjami prawa unijnego oraz implementującymi je przepisami prawa krajowego. Na wstępie wymaga podkreślenia, iż art. 17 VI Dyrektywy ww. prawo podatnika nie określa jako prawo bezwzględne, tj. mające zastosowanie w każdej sytuacji. Ograniczenia jakie w tej materii występują można podzielić na kilka zakresów, w szczególności dotyczących tzw. szkodliwej konkurencji podatkowej, braku podstaw do działania w charakterze podatnika vat, a także wykazania podatku vat od czynności, które faktycznie nie miały miejsca "tzw. puste faktury" lub mających charakter pozorny, gdyż w rzeczywistości dochodziło do innych transakcji. Odpowiednikiem regulacji unijnej w prawie krajowym jest art. 88 u.p.t.u. zawierający katalog zdarzeń, których wystąpienie może pozbawić podatnika należnych mu praw w zakresie naliczonego podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku dotyczy to treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powyższej ustawy. W tym obszarze prawa podatkowego należy wskazać na dorobek orzecznictwa sądowego, zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE ( por. powołane w sprawie wyroki o sygnaturach: C-37/95, C25/07, C438/09), jak i krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: III SA/Wa 1896/09 oraz I FSK 936/09). W orzeczeniach tych szczególnie podkreślana jest kwestia neutralności podatku vat, który aż do poziomu ostatecznego konsumenta nie powinien być ciężarem dla podatników dokonujących obrotu gospodarczego. Za niedozwoloną ingerencję w ten system uznaje się w szczególności pozbawienie podatnika praw do podatku naliczonego, gdyż wpływa to na warunki rynkowe i może prowadzić do naruszenia zasad konkurencji – innej fundamentalnej zasady systemu podatku vat, Z takiego założenia wynika kierunek wykładni przepisów - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - jak najszerszego stosowania w praktyce reguły odliczenia podatku vat w sytuacjach wątpliwych (wykładnia pro tributario) oraz takich, gdy obrót miał faktycznie miejsce mimo że dana czynność nie odpowiada wymogom prawa (wykładnia pro fisco); por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wydanie 4 Warszawa 2010, s. 880 i nast.). Uznaniu, czy takie okoliczności w indywidualnej sprawie mają miejsce i pozwalają na dokonanie przez podatnika odliczenia w podatku vat ustawodawca unijny pozostawił jednak do rozstrzygnięcia sądom krajowym (patrz powołany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04). Przechodząc na bazie ogólnych rozważań do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahenta Skarżącego, w związku z pozorowanym handlem paliwami. Jak wynika z akt sprawy działalność ta miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż sprzedawca paliw wystawiał faktury dokumentujące nierealizowalne w praktyce transakcje (nie posiadał bowiem niezbędnych środków) lub dostarczane paliwa pochodziły z nieokreślonych (nielegalnych) źródeł. Z uwagi na powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, iż dostawca towaru (w tym przypadku kontrahent Skarżącego) nie mając żadnego tytułu prawnego do sprzedawanych paliw nie występował w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika vat, gdyż nie działał na prawach właściciela towaru, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z uwagi na stwierdzoną w postępowaniu karnym fikcyjność działań gospodarczych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowych na szkodę budżetu państwa, organy podatkowe uznały dokonane odliczenie podatku od towarów i usług z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za niezgodne z prawem i określiły wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w wysokości wynikającej z dokonanego w poszczególnych miesiącach 2005 r. obrotu, z pomięciem podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach vat. Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik dowodząc, iż faktury dokumentują faktyczne dokonywane transakcje, gdyż towar (paliwa) były dostarczane nabywcy tj. Skarżącemu, który nie miał świadomości że mogą pochodzić z nielegalnego źródła, tym bardziej że - jak twierdzi - były odpowiedniej jakości. Tym samym – zdaniem Skarżącego – podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań innego podatnika w ramach systemu podatku vat. Skarżący odwołał się w tym zakresie do nowego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 C-142/11, w którym Trybunał wyraził pogląd odnośnie wystąpienia przesłanki braku świadomości podatnika vat, w przypadku uczestniczenia w niezgodnym z prawem procederze. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę miał na uwadze nie tylko przedstawioną argumentację stron, lecz także treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "u.p.p.s.a", zgodnie z którym sąd administracyjny w orzekaniu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co ma istotne znaczenie w przypadku sprawy o stricte dowodowym charakterze. Ustalając potencjalny zakres możliwości pozbawienia Skarżącego prawa do podatku naliczonego Sąd doszedł do wniosku, iż mogło to nastąpić jeżeli: podatnik brał udział w popełnieniu czynu zabronionego przez prawo, wiedział o nim albo przynajmniej powinien wiedzieć lub do jego popełnienia przyczynił się poprzez niezachowanie należytej staranności. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek, związana ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Należy zauważyć, iż podatnik nabywał paliwa z nieznanego wcześniej źródła, co potwierdził w składanych wyjaśnieniach w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W wyjaśnieniach tych Skarżący opisuje w jaki sposób i w jakich warunkach dostarczano mu towar, zasadniczo odbiegających od typowych dostaw paliw na rynku, co winno obligować podatnika do zachowania w tym przypadku nie tylko należytej, ale wręcz szczególnej staranności w odniesieniu do zawieranych i realizowanych w obrocie gospodarczym transakcji. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie podejmował jakichkolwiek działań w celu weryfikacji "niestandardowych" dostaw paliw, tym samym w ocenie Sądu godząc się z tym, że może ono pochodzić z innego źródła, niż wynikało to z wystawianych faktur. Tym samym nie zachowując należytej ostrożności stał się bezpośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, a pośrednio jej ofiarą, tracąc prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawianych przez dostawcę paliw. Powyższa konstatacja została poczyniona w przedmiotowym stanie sprawy, gdyż nie zostało dowiedzione, czy dostawy paliwa faktycznie miały miejsce, w jakiej ilości i z jakiego pochodziły źródła, co winno stanowić przedmiot odrębnych ustaleń właściwych organów. Ze względu na specyfikę handlu paliwami organ odwoławczy słusznie wskazuje w takim przypadku na konieczność sprawdzania przez odbiorcę rzetelności źródła dostawy takich towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą określonego paliwa, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj wyroki o sygnaturach akt: I FSK 936/09, I FSK 687/09, I FSK 1108/09, I FSK 835/09, I FSK 1280/09, I FSK 1251/09. W tym kontekście odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności systemu podatku vat należy podzielić stanowisko, iż nastąpiło to zgodnie z przepisami krajowymi oraz w ramach określonych VI Dyrektywą wyjątków od tej zasady. W analizowanym przypadku wystawione faktury vat nie dokumentują określonych zdarzeń gospodarczych, co powoduje brak tożsamości towaru i potwierdzającego fakt jego sprzedaży dokumentu, w związku z czym należało przyjąć, iż wystawione faktury miały albo charakter pozorny, albo stanowiły tzw. puste faktury, wydawane bez dokonywania w rzeczywistości jakichkolwiek transakcji, co jak zaznaczono wino być ustalone w ramach odrębnego postępowania. Nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż w obu przypadkach istnieje podstawa prawna do zakwestionowania wykazanego w takich fakturach podatku od towarów i usług, co uczyniły organy podatkowe w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli. Naruszenie zasady neutralności systemu podatku vat w analizowanym przypadku należy także postrzegać z perspektywy zapewnienia właściwych warunków konkurencji w obrocie gospodarczym, tak aby w ramach wszystkich jego faz podatnicy pozostawali w podobnej sytuacji prawnopodatkowej, aż do poziomu ostatecznego konsumenta. W zaistniałym stanie faktycznym nabywcą paliwa był de facto jego konsument, z prawem do odliczenia podatku jako podatnik vat. Pozbawienie Skarżącego tego prawa stawia go w gorszej sytuacji ekonomicznej w stosunku do innych podatników, jednak nie przerywa łańcucha odliczeń podatku vat w ramach dystrybucji określonych towarów i usług. Pod względem systemowym niezastosowanie reguły odliczenia podatku vat miało zatem ograniczony charakter. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do podniesionych w skardze zarzutów Strony odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd badając również te przesłanki w kontekście zebranych w sprawie materiałów nie znalazł podstaw do stwierdzenia wystąpienia tego rodzaju działań, mających istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. W szczególności należy wskazać na niezasadność przedstawionego zarzutu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na brak doręczenia decyzji organu I instancji w terminie, w związku z dokonaniem doręczenia zastępczego w sytuacji odmowy odbioru tej decyzji pod adresem zamieszkania Skarżącego. Jak wskazuje powołane przez organ orzecznictwo sądowe (wyrok WSA z dnia 02.09.2010r., sygn. akt. I SA/Po 350/10 oraz NSA z dnia 22.03.2000r., sygn. akt I SA/Lu 1735/98), decydujące znaczenie ma fakt odbioru pisma przez uprawniony podmiot (należący do kręgu osób wymienionych w art. 149 O.p.), a nie dalszy sposób postępowania odbiorcy pisma, który z różnych powodów nie mogąc przekazać go adresatowi zwraca je nadawcy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Fakt, iż Skarżący osobiście odebrał decyzję organu I instancji po upływie terminu przedawnienia nie miało wpływu na przyjęte ustalenie, iż dla celów podatkowych miało ono miejsce z chwilą dokonania doręczenia zastępczego, jak również dla skutków podatkowych związanych z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Także w zakresie podniesionych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy. Nie miało takiego znaczenia w szczególności nieprzesłuchanie w postępowaniu podatkowym osoby, która mogłaby – zdaniem Skarżącego – potwierdzić fakt dostarczenia mu paliwa od kontrahenta, gdyż taki dowód nie powodowałby zmiany oceny całokształtu sprawy, z uwagi na stwierdzoną pozorność czynności wystawcy zakwestionowanych faktur vat. Ustalenie źródła pochodzenia paliwa, w tym poprzez przesłuchanie wspomnianej osoby, jak to już wskazał Sąd, należy do czynności odrębnego postępowania w danej sprawie. Także zarzut niewystąpienia przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istoty stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahenta w zaistniałych okolicznościach sprawy nie można uznać za uzasadniony, podobnie jak i naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, mając na uwadze złożone przez organ wyjaśnienia w odpowiedzi na skargę. Reasumując, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę.