III SA/Wa 3338/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 4 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-390/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. reprezentowanej przez P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. (zwana dalej "Skarżącą" lub "PGK") reprezentowana przez P. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W skład P.wchodzi m.in. P. (zwana dalej: "Spółką"), która jest spółką kapitałową prawa polskiego działającą jako zakład ubezpieczeniowy na podstawie zezwolenia Ministra Finansów na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. W skład P. wchodzi również 100% akcjonariusz Spółki, tj. P. (zwany dalej: "P."). W ramach P., P. pełni rolę spółki dominującej oraz reprezentującej w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku za rok obrotowy 2012 i wypłaty dywidendy. Wypłata dywidendy nastąpiła w formie aktywów niepieniężnych, w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych zarządzanych przez T., posiadanych przez Spółkę. Uchwała w sprawie wypłaty dywidendy została podjęta 21 czerwca 2013r., zaś 3 września 2013r. Spółka i P. zawarły postanowienie regulujące szczegóły dotyczące wypłaty dywidendy. Zgodnie z porozumieniem, wartość aktywów niepieniężnych w postaci zdematerializowanych certyfikatów inwestycyjnych, została ustalona w oparciu o oszacowanie wartości certyfikatów inwestycyjnych poszczególnych funduszy inwestycyjnych, przygotowane przez T. Ponadto, różnica między całkowitą kwotą dywidendy a wartością aktywów niepieniężnych przeznaczonych na wypłatę dywidendy, została wypłacona w formie środków pieniężnych. Spółka nie zawarła oraz nie zawrze z P. umowy o charakterze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy, po stronie Spółki powstał przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z u.p.d.o.p., w związku z wypłatą (przekazaniem) przez Spółkę dywidendy w formie aktywów niepieniężnych (certyfikatów inwestycyjnych)? W opinii Skarżącej po stronie Spółki, na gruncie u.p.d.o.p. nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z wypłatą (przekazaniem) przez Spółkę dywidendy w formie aktywów niepieniężnych (certyfikatów inwestycyjnych). Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh") wspólnik ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Na gruncie art. 347 § 2 ksh zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Dywidenda stanowi, co do zasady, świadczenie pieniężne, jednak ksh nie zabrania możliwości wypłaty zysku w formie niepieniężnej (dywidenda rzeczowa). Skarżąca podniosła także, że katalog przychodów podatkowych został określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są, w szczególności: m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe; wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, i inne. W katalogu tym ustawodawca nie wskazał, że przychód powstaje również w efekcie wypłacenia lub przekazania w formie rzeczowej (niepieniężnej), dywidendy przez osobę prawną. Skarżąca podkreśliła, że w sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej, jak również w przypadku przekazania dywidendy rzeczowej, po stronie Spółki nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe. Wypłata dywidendy (zarówno pieniężnej czy też rzeczowej) wywołuje przyrost aktywów tylko i wyłącznie po stronie otrzymującego. Spółka bowiem poprzez czynność wypłaty dywidendy, dystrybuuje zysk, poprzez co zmniejsza wartość swojego majątku. W rezultacie wypłata dywidendy, w tym w formie niepieniężnej prowadzi do zmniejszenia majątku wypłacającego, a nie do jego wzrostu, skutkującego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podmiotem, który osiągnie trwałe przysporzenie majątkowe, jest podmiot otrzymujący dywidendę, który osiągnie z tego tytułu przychód w rozumieniu u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że z punktu cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym ze stosunków właścicielskich. Wypłata dywidendy jest świadczeniem, któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika, w szczególności nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Tym samym, wypłata dywidendy rzeczowej nie powinna być utożsamiana z umową o charakterze wzajemnym, bowiem w przypadku dywidendy, jedynie Spółka zobowiązana jest do dokonania określonego świadczenia (wypłaty dywidendy), a jej świadczeniu nie towarzyszy żadna czynność wzajemna, do której zobowiązany byłby akcjonariusz. Brak jest zatem, jakiejkolwiek odpłatności po stronie akcjonariusza w związku z przeniesieniem na rzecz akcjonariusza własności aktywów w drodze wypłaty zysku w formie rzeczowej. Przeniesienie składnika jej aktywów w formie dywidendy na rzecz udziałowców nie powoduje powstania po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia praw na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazany art. 14 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie określenia "odpłatny" odnosi się do czynności, w ramach których następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w zamian za zapłatę określonej ceny, która stanowi przysporzenie podlegające opodatkowaniu. Jak wskazano powyżej, w sytuacji wypłaty dywidendy rzeczowej, o żadnej odpłatności nie może być mowy i wywiązaniu się przez Spółkę wobec akcjonariusza nie towarzyszy dokonanie żadnej czynności prawnej wzajemnej. Spółka przekazuje akcjonariuszowi część posiadanego majątku z tego powodu, że spełnione zostają wymogi dotyczące podziału zysku przewidziane umową spółki oraz wymogami prawa. Przekazanie dywidendy przez Spółkę nie stanowi również zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Wypłata dywidendy zgodnie z podjętą uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy prowadzi do wygaśnięcia, poprzez wykonanie, ciążącego na Spółce zobowiązania wobec wspólników, nie jest zaś formą zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z chwilą zawarcia umowy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, ten zaś zwolnienie przyjmuje. Wygaszenie zobowiązania w ten sposób wymaga nie tylko samego oświadczenia wierzyciela, który zrzeka się przysługującej mu wierzytelności, ale także akceptacji samego oświadczenia przez dłużnika. Zgodnie z przyjętą doktryną zwolnienie z długu jako czynność rozporządzająca, skutkuje pomniejszeniem majątku wierzyciela, który wyzbywa się części swoich aktywów, zrzekając się roszczenia. Zatem o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie wówczas, gdyby akcjonariusz zrzekł się roszczenia do dywidendy. W przedstawionym zdarzeniu, nie sposób stwierdzić, aby akcjonariusz zwalniał Spółkę w jakikolwiek sposób z obowiązku wypłaty dywidendy. Podsumowując Spółka zauważyła, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 oraz art. 14 ust. 1-4 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, iż w przypadku wypłaty (przekazania) na rzecz akcjonariusza przez Spółkę dywidendy w formie aktywów niepieniężnych, w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych zamkniętych posiadanych przez Spółkę, po stronie Spółki powstaje przychód podatkowy z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej uznał za nieprawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że dywidenda jest częścią zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału pomiędzy udziałowców lub akcjonariuszy. Wskazał też, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1-9 podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 określa sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i prawa majątkowych. Organ interpretacyjny wskazał, że w sprawie chodzi o skutki podatkowe zdarzenia przeniesienia własności certyfikatów inwestycyjnych ze Spółki na akcjonariusza w ramach realizacji zobowiązania Spółki do "wypłaty" dywidendy. Podkreślił, że organ rozpatruje "wypłatę" dywidendy rzeczowej w kontekście czynności rozporządzającej przeniesienia własności składnika majątkowego z jednego podmiotu na inny. Zauważył, że dywidenda pieniężna, która stanowi czysty zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania. Dywidenda pieniężna została już opodatkowana podatkiem dochodowym, zatem jej wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki ją wypłacającej. W sytuacji zaś dywidendy rzeczowej, składnik majątkowy traktowany jako dywidenda nie został opodatkowany. Zatem "wyzbycie się" go przez Spółkę rodzi obowiązek podatkowy. Spółka jako dłużnik przenosząc na akcjonariusza jako wierzyciela własność swojego składnika majątku realizuje swoje zobowiązanie wypłaty dywidendy. Nie można przy tym uznać, że w takim przypadku składniki majątkowe pełnią de facto funkcję pieniądza i dywidenda rzeczowa podobnie jak pieniężna jest neutralna podatkowo. Składniki majątkowe przekazane akcjonariuszowi na własność stanowią element majątku Spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. W ocenie organu interpretacyjnego przeniesienie własności certyfikatów inwestycyjnych Spółki na akcjonariusza skutkuje po stronie przenoszącego własność dłużnika – Spółki, powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia tych składników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1. W Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy w wysokości wartości rynkowej certyfikatów, a jednocześnie odpowiadającej wartości części dywidendy przeznaczonej do wypłaty. Zdaniem organu, w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika. Organ wskazał, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu k.c., w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o odpłatnym zbyciu, a termin "zbycie" oznacza każdą formę przeniesienia własności. Organ zauważył, że cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w postaci zmniejszenia się zobowiązań Spółki, czyli zmniejszenie pasywów. W żadnym razie zmniejszenie się zobowiązań Spółki nie stanowi zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 k.c. czyli wygaśnięcia zobowiązania mimo braku zaspokojenia wierzyciela. Wypłata dywidendy rzeczowej w postaci składnika majątkowego, który nie był opodatkowany i nie ma charakteru czystego zysku, stanowi realizację zobowiązania Spółki do wypłaty dywidendy powodując zmniejszenie się jej zobowiązań, a to wiąże się z uzyskaniem przychodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że wypłata przez Spółkę (P.) dywidendy niepieniężnej w postaci certyfikatów inwestycyjnych skutkuje powstaniem przychodu; - art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia w interpretacji indywidualnej jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, które potwierdza stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór dotyczy tego czy wydanie przez Spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej spowoduje powstanie przychodu po jej stronie. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej, tzn. w postaci certyfikatów inwestycyjnych, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 8 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1384/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast – co jest bezsporne – dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej. W tym ostatnim wypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane certyfikaty inwestycyjne. Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, ma zostać zrealizowana przez przeniesienie na akcjonariusza prawa własności składników majątkowych. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Sądu, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki akcyjnej jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności składników majątkowych. Spółka przekazująca dywidendę w formie niepieniężnej nie uzyskuje od akcjonariusza świadczenia wzajemnego. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności składników majątkowych w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątku spółki (w tym przypadku certyfikatów inwestycyjnych) na akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz akcjonariusza bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z jego strony. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusz spółki akcyjnej nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje akcjonariuszowi część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do wypłaty dywidendy. Zwrócić również należy uwagę, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem składników majątku (certyfikatów inwestycyjnych). Wypłata dywidendy w formie rzeczowej przez przyznanie składników majątku (certyfikatów inwestycyjnych) jako substytut świadczenia pieniężnego nie powoduje więc powstania przychodu po stronie spółki. Operacja taka niczego nie zmienia również w bilansie rachunkowym spółki. Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne, ale także inne wartości, w tym prawo własności certyfikatów pieniężnych. Aktywa spółki są zatem źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności certyfikatów inwestycyjnych na akcjonariusza gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa. Z tego powodu ogólna suma aktywów, przy zachowaniu równowagi bilansu spółki, będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów. Nie można w związku z tym uznać, że w przypadku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej po stronie spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.o.d.p. poprzez zwolnienie jej z długu (wypłaty dywidendy w pieniądzu). Nie tylko bowiem nie dojdzie do zwolnienia z długu, ale też spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zwiększające jej aktywa bądź zmniejszające pasywa. W wyniku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej dojdzie do zmniejszenia aktywów spółki i równoczesnego zmniejszenia jej pasywów o zobowiązanie, jakie miała wobec akcjonariusza spółki z tytułu dywidendy. Ponadto zauważyć należy, że pogląd powyższy uznać już można za jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 8 lutego 2012r., II FSK 1384/10 NSA jednoznacznie stwierdził, że przeniesienie prawa własności rzeczy w drodze wypłaty zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Podobnie wywiedziono w wyrokach: z 17 kwietnia 2013r., II FSK 1638/11; z 22 lutego 2013r., II FSK 1771/11; z 12 czerwca 2012r., II FSK 1260/11, a także w wyroku z 12 maja 2015r., II FSK 1032/13 (wszystkie powołane wyroki dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wskazane wyżej poglądy i na tej podstawie zajmie stanowisko. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżoną interpretację uchylił. W przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ----------------------- 9