III SA/Wa 3342/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 17 września 2013 r. nr DD3/033/172/KDJ/13/RD-95689/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując że jest profesjonalną zawodniczką piłki siatkowej. Planuje rozpocząć grę w klubie sportowym, gdzie zostanie zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody osiągane z tytułu świadczenia usług sportowych Wnioskodawczyni zaliczać będzie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Wobec faktu, że zawodnicy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingu sportowego - tzn. przez klub sportowy w zakresie, jaki wynika z art. 81 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej "u.p.a.p.p."). Jej wizerunek wykorzystywany będzie w związku z pełnieniem przez nią funkcji zawodowych do reklamy jak i w innych dziedzinach. W zakresie wykorzystania wizerunku Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane w ten sposób przychody traktować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje zawarcie z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu umów, których przedmiotem będzie wykorzystanie jej wizerunku, integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętych umów będzie wykorzystanie wizerunku zawodniczki, jej sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy będą obejmować m.in.: udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, współpracę przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania, te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W odrębnej umowie zawodniczka przekaże odpłatnie na rzecz agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodniczki na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodniczka, działająca przez swojego agenta. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związana będzie umową o świadczenie usług sportowych jak i inne podmioty. W związku z powyższym Skarżaca zapytała: 1. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza? 2. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym może opodatkować przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody ze źródła wskazanego wart. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - pozarolniczą działalność gospodarcza również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie klub sportowy, z którym zawodniczka związana jest kontraktem sportowym? Skarżąca stwierdziła, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Wnioskodawczyni doszła do wniosku, iż zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu wykorzystania praw do jej własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie, zdaniem Wnioskodawczyni, traktować należy przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane Wnioskodawczyni, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny, lub na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Wnioskodawczyni przychody te również będą stanowić dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art, 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obu pytań za prawidłowe. W zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2013 r. organ uznał stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu profesjonalnej gry w klubie sportowym do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za prawidłowe, w pozostałym zakresie uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zgodził się z wyrażonym przez Wnioskodawczynię poglądem, iż przychody z uprawiania sportu stanowią na gruncie przepisów ustawy, przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również, że wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie wymieniono przychodów ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku. Niemniej jednak, nie zgodził się ze stanowiskiem, iż przychody z tytułu udostępnienia wizerunku nie należą do żadnego innego źródła przychodów określonego w u.p.d.o.f., i mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przychód z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., także wówczas gdy Skarżąca swój wizerunek wykorzystuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji przychodu uznano również to, czy ostatecznym odbiorcą "usług marketingowo-reklamowych" z wykorzystaniem jej wizerunku będzie klub sportowy, z którym jest związana kontraktem sportowym, czy inny podmiot. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. zmianę interpretacji indywidualnej, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła: naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu wykorzystywania prawa do własnego wizerunku wchodzi w zakres przychodów z praw majątkowych, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie w zakresie kwalifikacji działalności polegającej na wykorzystywaniu prawa do własnego wizerunku oraz błędne przyjęcie, iż w zakresie prowadzenia działalności polegającej na wykorzystywaniu swojego wizerunku przepis ten został wyłączony przez art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 oraz art. 14h ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nierówne potraktowanie podmiotów, które w tych samych okolicznościach i takim samym stanie prawnym wystąpiły o wydanie interpretacji podatkowej i otrzymały odmienne rezultaty. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/13 podzielił pogląd organu, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku Skarżącej stanowić będą dla niej przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych. Zaznaczył, iż przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z praw majątkowych lecz również z odpłatnego zbycia tych praw. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione ww. uregulowaniu, pod warunkiem jednak, że prawo, z którego przychód wynika, ma majątkowy charakter. W ocenie WSA określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku, następuje przez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku, przez osoby trzecie, podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art.18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej. Odwołując się do definicji legalnej pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. WSA wskazał, iż działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Sąd I instancji uznał, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. NSA w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2976/14 uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3102/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA przytaczając opis działań Skarżącej wskazanych we wniosku o interpretację wskazał, że będzie ona uczestniczyła w różnych przedsięwzięciach, w których będzie wprawdzie wykorzystywała swój wizerunek, ale wyłącznie do tego nie będą się one sprowadzały. Uznał, iż promowanie produktów, marketing, reklamy itp., oprócz wykorzystania wizerunku obejmują szereg innych czynności, a ze sprawy nie wynika, że nie będą one uwzględniane w przychodach uzyskiwanych przez zainteresowaną. W ocenie NSA przyjęcie, że Skarżąca dokonywać będzie wyłącznie odpłatnego zbycia swego wizerunku jest zbyt wąskie w stosunku do treści stanu faktycznego sprawy, którego podatkowy organ interpretacyjny nie próbował skutecznie doprecyzować na podstawie art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. Następnie, odwołując się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, wskazał, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy. Podkreślił, iż uchwała ta jest wiążąca na podstawie i w sposób wskazany w art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji, stwierdził brak możliwości wypowiedzenia się, czy działalność zainteresowanej Skarżącej można zasadnie zakwalifikować pod przepisy wskazane w powyższej uchwale argumentując, iż nie były one przedmiotem skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą od wyroku tut. Sądu z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3102/13. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania pełnej swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2015r., sygn. akt II FSK 2976/14. W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny dokonał subsumcji stanu faktycznego zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pod unormowanie wynikające z art. 18 u.p.d.o.f. konstatując, że Skarżąca będzie uzyskiwała przychody z prawa do swego wizerunku. Powyższa kwalifikacja prawna nie odzwierciedla jednak w pełni stanu faktycznego sprawy. Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Skarżąca uczestniczyć będzie w następujących przedsięwzięciach: - udział w sesjach zdjęciowych, uczestnictwo w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach i imprezach promocyjnych, - promowanie produktów w środkach masowego przekazu, podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy ligowych, turniejów, sparingów oraz przygotowań do meczy i treningów, - współpraca przy tworzeniu materiałów promujących markę produktów, - wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży, polegające na wykorzystaniu wizerunku. Działania, te mogą obejmować dodatkowo noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, a także umieszczanie na odzieży sportowej oraz samochodzie nazwy reklamowej firmy. W odrębnej umowie Skarżąca przekaże odpłatnie na rzecz agenta na zasadzie wyłączności prawa do swoich wizerunków i zobowiąże się do świadczenia na rzecz agenta lub na rzecz podmiotu przezeń wskazanego usług reklamowych przy wykorzystaniu swojego wizerunku. W przypadku sprzedaży praw do wizerunku zawodniczki na rzecz podmiotu trzeciego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie reklamy i marketingu zawarta zostanie umowa merchandisingu, której stronami będą licencjobiorca oraz zawodniczka, działająca przez swojego agenta. Jednym z ostatecznych odbiorców usług marketingowo-reklamowych z wykorzystaniem wizerunku zawodniczki będzie mógł stać się zarówno klub sportowy, z którym związana będzie umową o świadczenie usług sportowych jak i inne podmioty. Przytoczony opis działań podatniczki wskazuje, że będzie ona uczestniczyła w różnych przedsięwzięciach, w których będzie wprawdzie wykorzystywała swój wizerunek, ale nie będą się one sprowadzały wyłącznie do tego. Promowanie produktów, marketing, reklamy itp., oprócz wykorzystania wizerunku obejmują szereg innych czynności, a ze sprawy nie wynika, że nie będą one uwzględniane w przychodach uzyskiwanych przez zainteresowaną. Przyjęcie, że Skarżąca uzyskiwać będzie wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia prawa do swego wizerunku jest zbyt wąskie w stosunku do treści stanu faktycznego sprawy, którego podatkowy organ interpretacyjny nie próbował skutecznie doprecyzować na podstawie art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 14h O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. Lex nr 1123044). Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia powyższego braku. Organ nie wzywając Skarżącej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez wyjaśnienie wyżej wymienionych okoliczności, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać jednocześnie należy, że w uchwale z 22 czerwca 2015r., II FPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Uchwała ta jest wiążąca na podstawie i w sposób wskazany w art. 269 § 1 P.p.s.a. Posługując się argumentacją zawartą w ww. uchwale, przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła. Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście (przy czym ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu"). Ta właśnie okoliczność stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności (zawodnik zawodowy, amator), w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art. 13 pkt 2 in fine u.p.d.o.f.). Od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007r. Nr 226, poz. 1675 ze zm.) działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego z 16 lutego 2006r., IV CK 380/05, z 24 stycznia 2000r., III CKN 531/98, OSP z 2000, nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nieprowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkowstwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s. 80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe. Ustawodawca pozostawił zatem swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie – jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania. Ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie podnosił Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z 19 lipca 2007r., K 11/06, publik.: OTK-A 2007, nr 7, poz. 81), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku wybierania takich rozwiązań, które pozwolą podatnikom na wybór korzystniejszego opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów założenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodny wybór co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Tym samym, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika formie działalności. Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów. Do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń, stypendia sportowe). Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konkludując, powyższe stanowisko ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ działalność sportowa może być wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem w rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga kwestia, czy w stanie faktycznym sprawy przychody Skarżącej jako sportowca mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jako spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełniającej kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Zagadnienie to nie było przedmiotem rozważań organu podatkowego. Sąd natomiast nie może zastępować organu w procesie wydawania interpretacji. W ponownym postępowaniu podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić wskazane wyżej uwagi co do wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego oraz wezwać Skarżącą do doprecyzowania stanu faktyczne we wskazanym powyżej zakresie. W konsekwencji Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.