III SA/Wa 3350/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. S.A.) kwotę 18 397 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.117.963 zł od zawarcia umowy spółki komandytowej w dniu 20 listopada 2007 r. Wymienione wyżej decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 20 listopada 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] P. N., M. I., M. K. oraz A. K. zawiązali spółkę komandytową pod firmą C. Sp. k. i wnieśli do niej aportem udziały w następujących spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 1.117.963,00 zł. W dniu 1 grudnia 2008 r. doszło do przekształcenia spółki C. sp.k. w spółkę I. Sp. z o.o. i następnie, w dniu 28 grudnia 2010 r., do połączenia tej spółki ze spółką O. S.A. (jako spółki przejmującej). W dniu 25 lipca 2011 r. doszło do zmiany nazwy firmy spółki z O. S.A na R. S.A. Wnioskiem z dnia 19 marca 2012 r. R. S.A., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.117.963,00 zł wraz z oprocentowaniem. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej jako “O.p." lub “Ordynacja podatkowa"). Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od umowy spółki komandytowej z dnia 20 listopada 2007 r., ponieważ regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Zdaniem Spółki w świetle Dyrektywy spółka komandytowa, prowadząca działalność skierowaną na zysk jest spółką kapitałową, co oznacza, że do opodatkowania wkładów wnoszonych do tej spółki stosuje się Dyrektywę 69/335/EWG oraz orzecznictwo ETS dotyczące przepisów tej dyrektywy. Podkreśliła, że Polska na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązana była zwolnić te czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, ponieważ przepisy obowiązujące w Polsce w 1984 nie przewidywały opodatkowania spółki komandytowej. Wobec czego organ podatkowy zobowiązany był przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą| zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka, a podatek pobrany przez płatnika od umowy spółki, jest podatkiem należnym. Od decyzji organu podatkowego Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Odwołująca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art 120 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 10 Dyrektywy 69/335. W obszernym uzasadnieniu odwołania Strona powtórzyła argumentację zawartę we wniosku o stwierdzenie nadapłaty ponownie podkreślając, że Polska zwalniając z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej wniesienie wkładu pieniężnego (aportu) do spółki, nie była uprawniona do ponownego opodatkowania tej operacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w szczególności wskazał, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 01.05.2004 r. Zatem wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przypomniał, że w dniu 01.05.2004 r. obowiązywała Dyrektywa Rady z dnia 17.07.1969 r nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10.06.1985 r. nr 85/303/EW i zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r. przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) “(...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: - "spółka akcyjna" - "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk. których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowany na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Analizując ww. przepis stwierdził należy, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 ww. przepisu Dyrektywy. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartych w powołanym art. 3 ust. 2 Dyrektywy, podkreślił że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania ww. Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19.12.2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła treść art. 1 ust. i li.p.c.c. poprzez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Takie też stanowisko zajmują sądy administracyjne (jako przykład podał wyroki WSA w Krakowie z dnia 28.02.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11, a także wyrok NSA z dnia 20.04.2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10 i sygn. akt II FSK 2065/10). Również obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady z dnia 12.02.2008 r. nr 2008/7/WE w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W związku z powyższym, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy ftO/335/EWG w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. W tym świetle także zarzut naruszenia przez organy podatkowe pierwszej instancji art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje uzasadnienia albowiem przepis ten odnosi się do czynności dotyczących spółek kapitałowych. Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności organ podniósł, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W rozumieniu ww. przepisów ustawy podatkowi podlegają zatem akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach k.c.), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami k.s.h). Zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 1a u.p.c.c., "użyte w ustawie określenia oznaczają: 1. spółka osobowa - spółkę: cywilną jawną partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną; 2. spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną" (...). Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego. Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5%, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie podatek pobrany przez notariusza w dniu 20.11.2007 r. od czynności umowy spółki (aktu założycielskiego) C. sp.k., był należny na podstawie wyżej przytoczonych przepisów u.p.c.c. i tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 1.117.963,00 zł uznać należało za nieuzasadnione. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka złożyła w dniu 06.11.2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; b) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem wkładów do spółki komandytowej, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; c) art. 10 lit. a i b Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, iż wniesienie wkładów do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie. art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi podkreślono konieczność odrzucenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzecznych z prawem unijnym i bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335. Zdaniem Spółki, skoro polski ustawodawca przyjął, iż spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, objęte są zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli podatku kapitałowego w rozumieniu przepisów Dyrektywy, to na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe" na podstawie art. 3 Dyrektywy i naliczenie jakichkolwiek innych, oprócz kapitałowych, podatków je obejmujących byłoby sprzeczne z przepisem art. 10 Dyrektywy. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że skoro w dniu 01.07.1984 r. system prawa polskiego nie przewidywał takiej formy prawnej jak spółka komandytowa, to w związku z tym wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 01.05.2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Pismem z dnia 25 kwietnia 2013r. Skarżąca tzw. "pismem uzupełniającym" dodatkowo wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję naruszono także art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż na gruncie krajowych przepisów gdy dana czynność cywilnoprawna podlegała opodatkowaniem od towarów i usług, to była wyłączona z zakresu "przedmiotowego upcc". Wskazała także, że istniejące wówczas zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT zawarte w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT nie było zgodne z prawem unijnym i tym samym organ podatkowy nie mógł powołać się na to zwolnienie i odmówić zastosowania art. 2 ust. 4 U.p.c.c., gdyż jeśli wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego należy traktować jako opodatkowane VAT, to należy uznać, że aporty były wyłączone z opodatkowania od czynności cywilnoprawnych – co jednoznacznie wynika z uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012r, a co potwierdza "nowe orzecznictwo" sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skarg w obu przedmiotowych sprawach jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z zawiązaniem spółki komandytowej pod firmą C. Sp. k. do której wniesiono aportem udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i R.. sp. z o.o. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu ogniskuje się wokół problemu, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powyższą czynnością. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem – w szczególności – "zwolnienie aportów z VAT nie było zgodne z Dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG oraz Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE i w związku z tym organ podatkowy nie mógł powołać się na to zwolnienie i odmówić zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (...)". Poza sporem jest, że zawiązanie spółki nastąpiło poprzez wniesienie do niej aportem udziałów w spółkach z o.o., a więc wkładem niepieniężnym. Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik - pobrał na podstawie art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 9 art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (0,5% od kwoty podwyższenia) podatek. Spółka uznając, że podatek ten był nienależny i wystąpiła na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku . Odnośnie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej pobranego w związku z zawartym w dniu 20 listopada 2007r. aktem notarialnym zawiązania spółki komandytowej pod firmą C. w wyniku wymienionych wyżej wniesionych aportów niepieniężnych zastosowanie znajdzie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia u 19 listopada 2012 r sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego ( aportu ), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). W tym miejscu Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. "jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio". Z wyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. ( Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.) Wskazana na wstępie uchwała dotyczy zagadnienia prawnego, które również na tle niniejszej sprawy budziło wątpliwości, a których rozstrzygnięcie decydowało o wyniku sprawy. Skarżąca zakwestionowała pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawiązania spółki w drodze wniesienia aportu niepieniężnego. W niniejszej sprawie to treść uchwały, a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. ( Dz. U. 2005r., Nr 143, poz. 1199) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy) stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Odwołując się następnie do normy kolizyjnej zawartej w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów ( wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części ) lub odpłatne świadczenie usług ( np. wartość niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych lub patentów ) i powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Niezależnie od legalności zwolnienia przewidzianego od tego podatku § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, co do którego orzecznictwo stwierdziło sprzeczność z Dyrektywą 112, kluczowym w sprawie było, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, stwierdzenie, że czynność ta podlegała pod zakres regulacji ( krajowych i unijnych ) podatku od towarów i usług. O tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawiają, w ocenie tego Sądu, również wyniki wykładni historycznej. Wskazał tutaj na zmianę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jaka miała miejsce w dniu 22 stycznia 2010 r. ( Dz.U. Nr 44, poz. 251 ). Wprowadzona ustawą modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiała nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Dokonując wnioskowania a contrario Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej ze zmianą umowy spółki. Zmiana tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała charakter prawotwórczy co uzasadnia wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc również przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług ( z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana jaka miała miejsce po 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podzielając zatem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, Sąd był obowiązany uchylić sprzeczne z tą uchwałą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012r. i poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji albowiem czynności te powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych - niezależnie od statusu spółki. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a także poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji, albowiem uchylenie również tych decyzji uzasadnione jest niezbędnością dla końcowego załatwienia tych spraw (art. 135 p.p.s.a.). Podczas ponownego rozpatrzenia spraw organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 p.p.s.a., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.).