III SA/Wa 337/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. P. B. (zwany dalej: "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2014r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], doręczoną w dniu [...] września 2015r., organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za I i II kwartał 2014r. W ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług marketingowych oraz reklamowych, w okresie styczeń - marzec 2014r. Podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Powyższym działaniem, zdaniem organu I instancji, naruszony został art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., przywoływanej dalej jako: "ustawa o VAT"), który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencji nabyć za 1 kwartał 2014r. Podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez firmę [...] A. J. (dalej również jako: "[...]"), dotyczące usług mailingu, pozycjonowania domeny - reklama google adwords, pozycjonowania stron listy top wg google, ustawienia strategii sprzedaży na rok 2014, ustawienie planu cenowego za rok 2014. Organ I instancji stwierdził, iż zebrane w trakcie postępowania dowody, a w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, dowody płatności, umowy, zestawienia oraz protokół przesłuchania Skarżącego, wskazują jednoznacznie, że Podatnik ujął w ewidencji nabyć faktury VAT wystawione przez firmę [...], które nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami widniejącymi na fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. wskazał, że świadczą o tym następujące fakty: - brak faktycznych dowodów na wykonanie przez A. J. usług wymienionych na spornych fakturach. Zarówno Podatnik, jak i [...], poza umową i fakturami nie okazali żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o wykonaniu zleconych usług przez A. J.; - strata wynikająca ze sprzedaży nabytych przez Podatnika usług. Powyższe, zdaniem organu I instancji, podaje w wątpliwość logikę ekonomicznych założeń zlecenia A. J., a następnie nabycia usług, skoro Podatnik jako pośrednik nie uzyskał żadnego zysku; - forma zapłaty za nabyte usługi - gotówka. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza dochodów Podatnika wskazała, że w I kwartale 2014r. nie dysponował on środkami finansowymi ([...]zł), którymi mógł uregulować należności w firmie [...]; - rozbieżności w zeznaniach dotyczące osób logujących się do bazy klientów [...]s.c. R. B., M. C. (dalej: "[...]s.c.") i [...] s.c. R. B., M. C. (dalej: "[...]s.c."); - rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez [...]; - brak kosztów związanych z wykonywaniem usług przez A. J.; - brak związku wykonywanych przez [...]usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności gospodarczej (kod PKD wskazany przez [...], to [...], tj. wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny); - niezachowanie przez Podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta ([...]), którą zapewnia ustawodawca art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (tj. wystąpienie do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny); Podsumowując Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. w kontekście zebranych dowodów stwierdził, że zaewidencjonowane przez Podatnika faktury wykazujące jako sprzedawcę firmę [...]potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez tę firmę, w związku z tym stosownie do powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ I instancji uznał, że rozliczając w ewidencji nabyć oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za I kwartał 2014r. podatek wskazany na fakturach (wymienionych w Tabeli nr 1 na str. 2 decyzji), dokumentujących czynności niedokonane, Podatnik naruszył normę prawną zawartą w powołanym powyżej przepisie. Pismem z dnia [...] września 2015r., Skarżący złożył odwołanie, w którym decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu przez organ podatkowy przed wydaniem merytorycznej decyzji postanowienia, którym zostałby wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, przed wydaniem decyzji a po zakończeniu postępowania, co do zebranych dowodów i materiałów oraz złożenia wniosków o ich uzupełnienie. Wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niedostatecznie wyjaśnionej podstawy faktycznej, z pominięciem ostatecznego stanowiska Podatnika, co do dowodów i innych istotnych kwestii w sprawie; 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na zaniechaniu przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez: zaniechanie w toku kontroli wezwania Podatnika do okazania potrzebnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami, - bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym, - pominięcie okoliczności przedstawionych przez Stronę oraz świadków w zakresie współpracy pomiędzy Podatnikiem a A. J. oraz [...] s.c. R. B., M. C. i [...] s.c. R. B., M. C., dotyczących usług niematerialnych stanowiących zdarzenie gospodarcze dokumentowane spornymi fakturami, dotyczących sposobów zapłaty za faktury i posiadanych środków przez Stronę na zapłatę faktur wystawionych przez [...], - niewyczerpujące rozpatrzenie przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci umów kredytowych, zestawienia bazy mailingowej, materiałów reklamowych dla kampanii mailingu branżowego, wydruków z bazy mailingowej, wydruków z pozycjonowania stron, katalogów części do regeneracji sprężarek, wydruków z Google Analytics, pisemnego potwierdzenia wykonania i przekazania bazy danych; 3. naruszenie przepisów postępowania w sposób wywierający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 283 § 5 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wykorzystaniu przez organ materiałów, które dotyczą działalności gospodarczej A. J., a nie Strony, polegające na posługiwaniu się dowodami, które jako "zdobyte" przez organ z naruszeniem przepisów o prowadzeniu postępowania kontrolnego, są sprzeczne z prawem, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy ustaleń, w szczególności ustaleń negatywnych dla strony postępowania podatkowego; 4. niedostateczne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie: - ustalenia wymiernych skutków usług świadczonych przez A. J. i P. B. na rzecz [...]s.c. oraz [...]s.c., w postaci zwiększenia obrotów, w postaci zwiększenia częstotliwości odwiedzin strony internetowej, efektywności przedmiotowych usług; - ustalenia czy specyfika branży, w której prowadziła działalność [...]s.c. oraz ilość konkurencyjnych podmiotów pozwalałaby na sprzedaż spornych usług innym podmiotom niż ww.; - ustalenia stopnia indywidualizacji kampanii marketingowo - reklamowej przygotowanej dla [...] s.c. i [...] s.c. i w konsekwencji potwierdzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy A. J. a P. B. oraz pomiędzy P. B. a [...]s.c. i [...]s.c., które zostały udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami VAT; - ustalenia sposobu "przepływu usług" pomiędzy A. J. – P. B. - [...]s.c. - [...]s.c., ustalenia zakresu obowiązku informacyjnego odnośnie rzeczywistego wykonawcy usług określonego w umowach łączących poszczególne podmioty, obowiązku zachowania w tajemnicy konkretnych informacji dotyczących stron tych umów; - ustalenia sytuacji finansowej Strony i możliwości zapłaty za usługi świadczone przez [...]; - ustalenia zachowania przez Stronę należytej staranności co do wyboru kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2015r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia [...] sierpnia 2015r. Za kwestię sporną organ odwoławczy uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez [...]A. J. dotyczących usług mailingu, pozycjonowania domeny - reklama google adwords, pozycjonowania stron listy top wg google, ustalenia strategii sprzedaży za 2014r., ustawienia planu cenowego na rok 2014. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na tezy zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także mając na uwadze unormowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zauważył, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Organ odwoławczy wskazał także, że jakkolwiek zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W orzecznictwie TSUE zauważono bowiem, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być limitowane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Organ II instancji podkreślił, że aby mówić o podatku od towarów i usług, musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Zdaniem organu odwoławczego czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. W ocenie organu odwoławczego istotne jest także, czy zakwestionowana faktura VAT była tzw. "pustą" fakturą sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy realna transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą" fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury, albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Organ II instancji przyjął, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy wskazał także, że w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar, okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatkowania, dobra wiara ma znaczenie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ II instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] A. J. dotyczące usług mailingu, pozycjonowania domeny - reklama google adwords, pozycjonowania stron listy top wg google, ustalenia strategii sprzedaży za 2014r., ustawienia planu cenowego na rok 2014 nie dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane między tym podmiotem a Stroną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można uznać faktur VAT wystawionych przez [...] za rzetelne od strony podmiotowej. Dokonawszy analizy dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził ponadto, że działania Skarżącego nie spełniają ogólnie przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej, co może świadczyć o tym, iż w oparciu o ww. umowę nie dochodziło do rzeczywiście wykonywanych czynności. Organ II instancji zauważył, że biorąc pod uwagę możliwości, jakimi dysponują obecnie podatnicy, pozwalające sprawdzić kontrahenta, z którym zawierają umowę dot. sprzedaży towaru czy świadczenia usług, niezrozumiałym jest niedokonanie takich czynności przez Stronę. Podatnik nie korzystał w stosunku do [...] z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, tj. sprawdzenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika ze złożonych zeznań Podatnika, A. J. znał od 2007r., a współpracę rozpoczął w 2011r., jednak nie posiadał wiedzy na temat jego adresu prowadzenia działalności, nie wiedział, ile osób zatrudniała w tym czasie firma [...], nie dokonał sprawdzenia uprawnień, umiejętności, wiedzy i sprzętu, jakim firma ta dysponuje. Przyznał również, iż nie posiada żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez [...]. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że wystawca spornych faktur VAT nie wykonał prac nimi udokumentowanych, tym samym Podatnik miał świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego, więc dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 200 O.p. wskazując, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w dniu [...] kwietnia 2015r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z czego sporządzony został protokół. Następnie pismem z dnia [...] maja 2015r. zatytułowanym "wniosek o umorzenie postępowania" Strona wypowiedziała się na temat zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśniając budzące wątpliwości zagadnienia oraz dokumentując powyższe stosownym materiałem dowodowym. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego pozwala przyjąć, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie pełnego materiału dowodowego, dodatkowo przedłożonego przez Stronę. Organ odwoławczy wskazał również, że Podatnik nie potwierdził, iż brak zapoznania z materiałem dowodowym uniemożliwił mu przedstawienie nowych wyjaśnień, gdyż wykorzystując uprawnienie do zapoznania z aktami sprawy na etapie drugiej instancji, nie przedłożył żadnych nowych wyjaśnień, stąd należy stwierdzić, że brak jest związku przyczynowego między naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem prawa Podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania ewentualnie nowych dowodów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu zaniechania zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że jest on niezasadny, ponieważ organ I instancji wezwał Stronę do udostępnienia danych w formie elektronicznej, przesłuchał Skarżącego i świadków, o czym Strona została zawiadomiona. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niesłuszny uznaje również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie nie zaniechano podjęcia jakichkolwiek czynności niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz że dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał także, że zarzut, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. pominął kluczowe dowody w postaci umowy kredytu hipotecznego nr [...] oraz nr [...], jest bezpodstawny. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszej instancji odniesiono się do powyższego dowodu, jak również złożonych w związku z tym wyjaśnień Strony i trafnie stwierdzono, że niezależnie od powyższego faktem jest, iż Podatnik nie posiadał udokumentowanych środków finansowych na uiszczenie zapłaty za usługi firmy [...]. Ponadto zdaniem organu odwoławczego sposób przeprowadzenia i udokumentowania transakcji, sprzeczne zeznania świadków co do miejsca prowadzonej działalności, rozbieżności dotyczące osób logujących się do bazy danych klientów [...]s.c. i [...] s.c., brak kosztów związanych z wykonywaniem usług przez Pana A. J., brak związku wykonywanych przez [...] usług ze zgłoszonym przedmiotem działalności (kod PKD), jak również obieg gotówkowy pomiędzy Stroną a A. J., potwierdzają uzasadnione wątpliwości, że transakcje te miały faktycznie miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zwłaszcza tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut posługiwania się przez organ I instancji dowodami w postaci materiałów dotyczących działalności gospodarczej A. J., które jako "zdobyte" z naruszeniem przepisów o prowadzeniu postępowania kontrolnego są sprzeczne z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W.ie stwierdził, że organ I instancji dokonując sprawdzenia, czy kontrahent Strony jest czynnym podatnikiem VAT, jaki jest przedmiot jego działalności, czy rozliczył podatek należny wynikający z wystawionych faktur, przesłuchania kontrahenta w charakterze świadka (o czym Strona została poinformowana), działał zgodnie z art. 180 § 1 i art. 274c § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że działania poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. są czynnościami prowadzonymi w toku kontroli podatkowej umożliwiającymi weryfikację rzetelności przeprowadzonych transakcji handlowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. z dnia [...] sierpnia 2015r. i umorzenia postępowania, wskazując na to, że okoliczności sprawy wskazują, że organy niezasadnie zakwestionowały prawdziwość i rzetelność faktur i w związku z tym postępowanie jest bezprzedmiotowe, zaś Skarżący dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 roku. Alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości ww. decyzji pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz wskazanie organowi wytycznych co do dalszego trybu postępowania, gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy i niezapewniający stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w tym postępowaniu. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi II instancji: 1. naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu mocą skarżonej decyzji merytorycznego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy: a) rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem organ I instancji przed wydaniem decyzji nie wykonał obowiązku określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, b) podstawa faktyczna sprawy w wyniku błędu opisanego powyżej została niedostatecznie wyjaśniona w zakresie: - ustalenia wymiernych skutków usług świadczonych przez A. J. i P.B. na rzecz [...] s.c. oraz [...]s.c., w postaci zwiększenia obrotów, w postaci zwiększenia częstotliwości odwiedzin strony internetowej, efektywności przedmiotowych usług, - ustalenia, czy specyfika branży, w której prowadziła działalność [...] s.c. oraz ilość konkurencyjnych podmiotów pozwalałaby na sprzedaż spornych usług innym podmiotom niż ww., - ustalenia stopnia indywidualizacji kampanii marketingowo - reklamowej przygotowanej dla [...] s.c. i [...] s.c. i w konsekwencji potwierdzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy A. J. a P. B. oraz pomiędzy P. B. a [...] s.c. i [...] s.c., które zostały udokumentowane kwestionowanymi przez organ fakturami VAT, - ustalenia sposobu "przepływu usług" pomiędzy A. J. – P. B. - [...]s.c. - [...]s.c. ustalenia zakresu obowiązku informacyjnego odnośnie rzeczywistego wykonawcy usług określonego w umowach łączących poszczególne podmioty, obowiązku zachowania w tajemnicy konkretnych informacji dotyczących stron tych umów, - ustalenia sytuacji finansowej Strony i możliwości zapłaty za usługi świadczone przez [...], - ustalenia zachowania przez Stronę należytej staranności co do wyboru kontrahenta, 2. naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu przez organ II instancji żądań dowodowych Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 3. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przez organ podatkowy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez: - bierną postawę organu w postępowaniu dowodowym, - pominięcie okoliczności przedstawionych przez Stronę oraz świadków w zakresie współpracy pomiędzy Podatnikiem a A. J. oraz [...] s.c. R. B., M. C. i [...] s.c. R. B.. M. C., dotyczących usług niematerialnych stanowiących zdarzenie gospodarcze dokumentowane spornymi fakturami, dotyczących sposobów zapłaty za faktury i posiadanych środków przez Stronę na zapłatę faktur wystawionych przez [...], - niewyczerpujące rozpatrzenie przedłożonych przez Stronę dowodów w postaci umów kredytowych, zestawienia bazy mailingowej, materiałów reklamowych dla kampanii mailingu branżowego, wydruków z bazy mailingowej, wydruków z pozycjonowania stron, katalogów części do regeneracji sprężarek, wydruków z Google Analytics, pisemnego potwierdzenia wykonania i przekazania bazy danych, 4. naruszenie art. 283 § 5 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wykorzystaniu przez organ materiałów, które dotyczą działalności gospodarczej A. J. a nie Strony, polegające na posługiwaniu się dowodami, które jako "zdobyte" przez organ z naruszeniem przepisów o prowadzeniu postępowania kontrolnego są sprzeczne z prawem w związku z tym nie mogą stanowić podstawy ustaleń, w szczególności ustaleń negatywnych dla strony postępowania podatkowego, 5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez: a) bezpodstawne pozbawianie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy niematerialne usługi marketingu internetowego, e-mailingu, pozycjonowania stron internetowych wykazane w spornych fakturach miały faktycznie miejsce, b) uznanie, że Podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzonymi transakcjami nabycia przez P. B. od A. J. usług niematerialnych, w sytuacji kiedy usługi zostały wykonane i wykorzystane przez Skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej i należycie udokumentowane, c) uznanie, że dla przypisania Podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją kontrahenta, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych. 6. naruszenie art. 187 w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedostrzeżeniu i niekonwalidowaniu przez organ II instancji rażącego błędu proceduralnego organu I instancji przejawiającego się w zaniechaniu przez organ podatkowy wezwania Skarżącego do okazania potrzebnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że specyfika przedmiotowej sprawy, trudności dowodowe oraz liczne wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, które wystąpiły w toku postępowania niewątpliwie świadczą o tym, że zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest naruszeniem, które miało istotny wpływ na treść skarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej oficjalny charakter postępowania podatkowego i brak kontradyktoryjności sprawia, że zasadne jest twierdzenie, iż każda wypowiedź strony może przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego wyjaśnienia, a w konsekwencji do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącego naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż pozbawiło Skarżącego możliwości sprawdzenia kompletności materiału dowodowego i wnioskowania o jego uzupełnienie. Skarżący zakwestionował tezę organu odwoławczego o niezachowaniu przez Podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta, o czym w przekonaniu Skarżącego, świadczy długotrwała współpraca Skarżącego z A. J.. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że materiał dowodowy zebrany z sprawie był niekompletny, liczne istotne okoliczności nie zostały potwierdzone za pomocą dowodów wskazanych przez stronę. Zdaniem Skarżącego organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie o jednostronną, subiektywną ocenę okoliczności sprawy. Skarżący podniósł, że usługi stanowiące podstawę wystawionych przez A. J. i Skarżącego faktur Vat zostały rzeczywiście wykonane, czego dowód stanowią wydruk bazy danych adresów mailingowych, gwałtowny wzrost obrotów [...] s.c. oraz [...] s.c., a także katalogi części do regeneracji sprężarek, które były zindywidualizowane i niemożliwe było ich wykorzystanie przez inne podmioty, niż [...] s.c. oraz [...] s.c. W skardze podniesiono ponadto, że organ podatkowy wykonał szereg czynności, które znacząco wykroczyły poza zakres upoważnienia. Zdaniem Skarżącego kontrola, która powinna była dotyczyć P. B., stanowiła w rzeczywistości kontrolę działalności A. J.. Jednakże, zdaniem Skarżącego, A. J. nie był stroną tego postępowania, w związku z czym nie miał możliwości, by odnieść się do stawianych mu zarzutów, tym bardziej nie mógł tego uczynić Skarżący. W ocenie Skarżącego w rezultacie organ podatkowy dokonał jednostronnych ustaleń, w stosunku do których nie mógł się w żaden sposób odnieść. Podatnik wskazał, że A. J. występował w charakterze świadka i zeznawał na okoliczności dotyczące działalności Skarżącego, co nie jest okolicznością sanującą bezprawnie zdobyte dowody dotyczące działalności A. J. i w żadnym wypadku nie daje możliwości ich wykorzystania w niniejszym postępowaniu. W opinii Skarżącego, mając na uwadze treść art. 283 § 5 O.p. opisane powyżej działania organu podatkowego są niezgodne z prawem i tym samym nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W skardze zarzucono także, że w toku postępowania wszelkie dowody zostały przedstawione przez Podatnika z własnej inicjatywy, co sprawia, że organ nie wykazał nawet minimum aktywności w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. J.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności zauważyć, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie należy indywidualnie badać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc wskazanie naruszenia art. 200 § 1 O.p. Niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący podnosi, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż pozbawiło Skarżącego możliwości sprawdzenia kompletności materiału dowodowego i wnioskowania o jego uzupełnienie. Sąd wskazuje, że w świetle argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04, konieczne dla wykazania tej okoliczności przez skarżącego jest przedstawienie istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazanie, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Podnoszenie, że uniemożliwiono stronie przedłożenie korzystnych dowodów dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych, bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi, jest stwierdzeniem gołosłownym (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016r., I FSK 689/15, LEX nr 2260883). Skarżący uzasadnia zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazując, że organ podatkowy nie zwrócił się do kontrahentów Skarżącego o informacje, czy usługi wykonane przez A. J. i następnie sprzedane przez P. B. spowodowały wzrost obrotów ww. przedsiębiorstwa. Sąd zauważa, że jakkolwiek przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak Strona w dniu [...] kwietnia 2015r. zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie pismem z dnia [...] maja 2015r. zatytułowanym "wniosek o umorzenie postępowania" Strona wypowiedziała się na temat zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym Strona nie zgłosiła żadnych wniosków o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Po wypowiedzeniu się Strony w dniu [...] maja 2015r. organ I instancji nie gromadził w sprawie nowych dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie. Wnioski dowodowe zostały natomiast zgłoszone w odwołaniu i stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego, które to rozważania zostały odzwierciedlone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu argument Skarżącego, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem organ I instancji przed wydaniem decyzji nie wykonał obowiązku określonego w art. 200 § 1 O.p., nie jest zasadny. Nie można wywodzić, że brak wyznaczenia stronie przez organ terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym dezawuuje zebrany materiał dowodowy i prowadzi do konieczności jego ponownego zebrania. Brak podstaw do ponownego przeprowadzania dowodów, które uprzednio zostały prawidłowo przeprowadzone, a zatem nie można mówić, że decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Ocena zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymaga oceny wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego. Skarżący wywodzi, że zwiększenie obrotów kontrahentów Skarżącego oraz zwiększenie częstotliwości odwiedzin ich stron internetowych stanowi dowód wykonania spornych usług. Dowodami na okoliczność zwiększenia obrotów kontrahentów Skarżącego mają być deklaracje PIT R. B. i M. C. z lat 2013 i 2014. W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogłyby stanowić dowód wykonania spornych usług w sytuacji wykluczenia innych okoliczności mogących powodować zwiększenie obrotów kontrahentów Skarżącego oraz zwiększenie częstotliwości odwiedzin ich stron internetowych. Nie wystarczy bowiem wykazanie zaistnienia jakiejś okoliczności, aby stąd wywodzić istnienie drugiej okoliczności. Konieczne jest również wykazanie istnienia między tymi okolicznościami związku przyczynowo-skutkowego, w wyniku którego pojawienie się jednej okoliczności nieuchronnie prowadziłoby do wystąpienia drugiej okoliczności. Tymczasem Skarżący dąży do ustalenia jednej okoliczności (zwiększenie obrotów kontrahentów, zwiększenie liczby odwiedzin strony internetowej), zaś całkowicie pomija kwestię istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tą okolicznością a wykonaniem spornych usług – uznając, że zwiększenie obrotów kontrahentów oraz zwiększenie liczby odwiedzin strony internetowej mogły nastąpić wyłącznie w wyniku wykonania spornych usług. Należy w tym miejscu zauważyć, że R. B. zeznał w dniu [...] listopada 2014r., że nie dokonywał analizy wzrostu obrotów firmy pod kątem usług nabytych od P. B. Tak więc przedmiotowe wnioski dowodowe Skarżącego zmierzały do wykazania okoliczności nie mających istotnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, dlatego zasadnie – w ocenie Sądu – zostały oddalone przez organy podatkowe. Sąd ze swej strony nie dopatrzył się uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z deklaracji PIT R. B. i M. C. z lat 2013 i 2014. Należy również zauważyć, że dokonywana przez Skarżącego interpretacja wydruków z Google Analytics jest obarczona tym samym błędem logicznym – za jedyną możliwą przyczynę wzrostu odwiedzin strony internetowej kontrahenta uznaje on realizację spornych usług. Ponadto konieczne jest zauważenie, że wydruki z Google Analytics obejmują okres od lutego 2014r. do października 2014r., zatem nie można z nich wnioskować na temat ruchu na stronie internetowej kontrahenta w latach wcześniejszych. Podsumowując, ewentualny wzrost liczby odwiedzin strony internetowej oraz zwiększenie obrotów kontrahentów nie stanowią dowodu wykonania spornych usług. Wobec powyższego brak podstaw do przyjęcia, że odmowa przeprowadzenia dowodów na ww. okoliczności świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p., jak również że stanowi naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. W ocenie Sądu brak również podstaw do formułowania zarzutu bierności organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego i wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy podatkowe nie przyjęły biernej postawy i nie ograniczały się do oczekiwania na przestawienie dowodów przez Skarżącego, ale w sposób aktywny zbierały materiał dowodowy w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący formułuje zarzut naruszenia art. 187 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący twierdzi, że bazy danych kontrahentów i klientów (okazane przez R. B. podczas przesłuchania w dniu [...] listopada 2014r.) oraz katalogi części do regeneracji sprężarek stanowią dowód wykonania usług na rzecz [...] s.c. oraz [...] s.c. W ocenie Sądu mogłyby one stanowić dowód wykonywania przedmiotowych usług w sytuacji, gdyby nie ulegało wątpliwości, że zarówno bazy danych, jak i katalogi zostały stworzone przez A. J. na zlecenie Skarżącego i dostarczone przez Skarżącego jego kontrahentom. W sytuacji natomiast, gdy bazy danych i katalogi nie posiadają jakichkolwiek oznaczeń lub innych elementów wskazujących na to, że zostały stworzone przez Skarżącego lub prez A. J., fakt okazania ich organom podatkowym przez kontrahentów Skarżącego może świadczyć jedynie o tym, że kontrahenci Skarżącego posiadają takie bazy danych i katalogi, a nie o tym, że te bazy danych i katalogi zostały stworzone i dostarczone kontrahentom przez Skarżącego. Należy w tym miejscu wskazać, że A. J. przedkładając przykładowe wydruki treści maili, które miały być wysyłane w ramach kampanii marketingowo-reklamowej, oświadczył, że nie wynika z nich, iż jest ich twórcą. Oświadczył również, że" "baza danych, listy mailingowe czyli newsletery, pozycja którą ma firma [...] w internecie", również nie są dowodami, na podstawie których da się stwierdzić, przez kogo zostały stworzone. Wyjaśnił również: "Dokumentacji ja nie prowadzę, bo nie lubię." Jak była wyżej mowa, z wydruków z Google Analytics, obejmujących okres od lutego 2014r. do października 2014r., nie można wnioskować na temat ruchu na stronie internetowej kontrahenta w latach wcześniejszych, a w konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że ruch ten został wygenerowany dopiero w wyniku przeprowadzonych kampanii marketingowo-reklamowych. Sąd zauważa, że złożone przez Skarżącego jako załączniki do zastrzeżeń do protokołu kontroli wydruki wyników wyszukiwania w wyszukiwarce Google zostały opatrzone ręcznie naniesioną datą – data wyszukiwania nie wynika z treści wydruku. Wydruki te nie mogą zatem być uznane za wiarygodny dowód tego, że w ręcznie naniesionych datach strona internetowa kontrahenta Skarżącego rzeczywiście była pozycjonowana tak, jak to wynika z przedmiotowych wydruków. Z powyższego wynika, że Skarżący wskazuje na różnego rodzaju dowody mające w jego ocenie wykazywać wykonanie spornych usług, jednakże w ocenie Sądu brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że rzeczywiście są to dowody potwierdzające wykonanie spornych usług. Skarżący podnosi w skardze do sądu, że organy podatkowe nie ustaliły stopnia indywidualizacji kampanii marketingowo-reklamowej przygotowanej dla kontrahentów Skarżącego oraz możności sprzedaży spornych usług innym podmiotom. W ocenie Sądu powyższe kwestie nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Miałyby one istotne znaczenie dla oceny dopasowania kampanii do potrzeb kontrahenta. W rozpatrywanej sprawie chodzi zaś o ustalenie, czy materiały przedstawione organom podatkowym jako stworzone przez A. J. na zamówienie Skarżącego w ramach świadczenia usług marketingowo-reklamowych na rzecz kontrahentów stanowią dowód tego, że materiały te zostały przygotowane przez A. J. na zlecenie Skarżącego i dostarczone kontrahentom przez Skarżącego. Konkludując, w ocenie Sądu nie ma potrzeby oceny stopnia indywidualizacji kampanii marketingowo-reklamowej, którą Skarżący miał przygotować i prowadzić dla swoich kontrahentów, zatem niewyjaśnienie przez organy podatkowe tej okoliczności nie może świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe art. 233 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń dotyczących sposobu "przepływu usług" pomiędzy A. J. – P. B. - [...] s.c R. B., M. C. i [...] s.c. R. B., M. C., ustalenia zakresu obowiązku informacyjnego odnośnie rzeczywistego wykonawcy usług określonego w umowach łączących poszczególne podmioty oraz obowiązku zachowania w tajemnicy konkretnych informacji dotyczących stron tych umów. Notabene Skarżący nie wskazuje dowodów, które w jego ocenie powinny być przeprowadzone w celu wyjaśnienia ww. okoliczności. R. B., współwłaściciel firm [...] s.c. i [...] s.c., będący osobą odpowiedzialną za kontakty i odbiór usług od P. B., zeznał, że wszystkie zlecone usługi wykonywał bezpośrednio P. B.. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że część spornych usług, związanych z logowaniem się do serwera firmy [...] za pośrednictwem operatora Magenta, login: "[...]i", nie była wykonywana osobiście przez Skarżącego. Login ten został utworzony przez administratora - firmę [...], zatem mając na uwadze sposób utworzenia loginu (pierwsza litera imienia i nazwisko) należy przyjąć, że istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że Skarżący nie był wykonawcą usług w tym zakresie. Jakkolwiek sporne usługi miały co do zasady charakter niematerialny, to nie wyklucza to możliwości kontroli wykonania spornych usług oraz dokumentowania wyników tej kontroli – w postaci między innymi logów z systemu komputerowego. Wykonywanie tych usług wymagało również posiadania pewnego minimum zaplecza technicznego w postaci lokalu oraz sprzętu komputerowego podłączonego do internetu. Skarżący nie zweryfikował tych okoliczności, opierając się – jak twierdzi, na pozytywnych doświadczeniach z dotychczasowej współpracy z A. J.. Należy w tym miejscu odnotować rozbieżności dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez [...] A. J. – A. J. był do dnia[...] lipca 2013r. właścicielem lokalu pod adresem os. Z. [...] lok. [...], P., w którym to lokalu miała być prowadzona działalność gospodarcza, a nowy właściciel lokalu J. P. zaprzeczył, aby lokal kiedykolwiek był podnajmowany A. J. i aby w lokalu była prowadzona działalność gospodarcza. Z kolei Ar. J. twierdzi, że wynajmował ten lokal w okresie styczeń - marzec 2014r. od nowego właściciela J. P.. Również wyjaśnienia A. J. odnośnie wykonywania zleconych usług w miejscu zatrudnienia tj. w firmie [...] Sp. z o.o. w P. przy ul. P. [...], są mało wiarygodne, bowiem jak wynika ze złożonych zeznań przez A. J., nie posiadał on pisemnej zgody na wykonywanie prac prywatnych w trakcie wykonywania obowiązków służbowych i korzystania ze sprzętu należącego do Spółki [...]. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu zweryfikowanie A. Ja. jako podmiotu działającego legalnie, godnego zaufania i posiadającego rzeczywiste możliwości wykonania spornych usług. Skarżący mógł dokonać wstępnej weryfikacji chociażby w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego urząd skarbowy obowiązany jest do potwierdzenia, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skarżący nie sprawdził, czy istotnie A. J. w ramach swej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług marketingowych, w tym wykonywaniem marketingu internetowego, jak również czy posiada niezbędne uprawnienia, umiejętności, wiedzę, środki, sprzęt i doświadczenie. Mógł również zażądać przedstawienia formalnych kwalifikacji oraz referencji od poprzednich usługobiorców. Ponadto z ramowej umowy współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych, zawartej dnia [...] stycznia 2014r. w W. pomiędzy Skarżącym i A. J. wynika, Skarżący ma prawo do stałego monitorowania sposobu wykonywania usługi zleconej A. J., czego jednak nie czynił. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] listopada 2014r. wyjaśnił, że nie posiada wiedzy na temat wykształcenia A. J., nie zna parametrów sprzętu komputerowego, na którym były wykonywane zlecone usługi, nie posiada zamówień ani żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Należy w tym miejscu dodać, że w piśmie z dnia [...] listopada 2014r. Skarżący wyjaśnił, że niektóre wykonane kampanie nie przyniosły zamierzonego efektu, wobec czego Skarżący wystawił faktury jedynie na usługi zaakceptowane przez kontrahentów. Wynika stąd wniosek, że Skarżący w istocie rzeczy nie weryfikował czynności A. J., polegając w tym zakresie na ocenach dokonywanych przez swoich kontrahentów. Skarżący w ww. piśmie wyjaśnił również, że nie sporządzał i nie przechowywał materiałów potwierdzających zamówienie, odbiór i wykonanie usługi. Wykonanie usługi potwierdza informacja ze strony odbiorcy, jak i dostawcy usługi o jej wykonaniu, poparta wystawieniem faktury i zapłatą za wykonanie usługi. Wszelkie notatki dotyczące poszczególnych zleceń wyrzucał po zafakturowaniu i uregulowaniu konkretnego zlecenia. Zarzut niedokonania wystarczających ustaleń pozwalających na ocenę zachowania przez Skarżącego należytej staranności co do wyboru kontrahenta, co świadczy o dobrej wierze Skarżącego, nie jest zatem zasadny. Skarżący zarzuca, że organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń co do zdolności finansowej Skarżącego zapłaty gotówką za usługi A. J., pomijając przy tym przedłożone przez Skarżącego dowody mające istotne znaczenie w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się do powyższej kwestii. W ocenie Sądu istotne znaczenie ma okoliczność, że Skarżący nie posiada udokumentowanych środków finansowych na nabycie spornych usług. Rozważania zawarte w skardze do sądu na temat stanu majątkowego Skarżącego, w szczególności wskazujące na tezauryzację przychodów osiągniętych w latach wcześniejszych, należy uznać za mające charakter hipotetyczny i będące polemiką z odmienną oceną organów podatkowych. Skarżący zarzuca naruszenie art. 283 § 5 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym materiałów, które dotyczą działalności gospodarczej A. J., a nie Skarżącego, polegające na posługiwaniu się dowodami, które zostały uzyskane przez organ z naruszeniem przepisów o prowadzeniu postępowania kontrolnego i tym samym nie mogą stanowić podstawy ustaleń, w szczególności ustaleń negatywnych dla strony postępowania podatkowego. Przepis art. 283 § 5 O.p. stanowi, że zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zauważyć, że art. 274c § 1 O.p. pozwala organom podatkowym w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową u danego podatnika (a więc już po wszczęciu tych postępowań) na sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, będących w posiadaniu jego kontrahentów, w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest wykonywanie przez kontrahentów podatnika działalności gospodarczej. Z treści art. 274c § 1 O.p. wynika, że mogą to być wszelkie dokumenty mające znaczenie dla ustalenia faktów istotnych w sprawie w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym, prowadzonym wobec kontrahenta przedsiębiorcy, a nie tylko faktury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1916/08). Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 286 § 1 pkt 9 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do przesłuchiwania świadków. Wobec powyższego nie można dowodów, które dotyczą działalności gospodarczej A. J., uznać za dowody uzyskane z naruszeniem prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 283 § 5 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. nie jest zasadny. Podsumowując, wbrew stanowisku Skarżącego, analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie wykazano, że sporne usługi nie zostały wykonane przez A. J. na rzecz Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, że faktury VAT wystawione przez A. J. na rzecz Skarżącego nie są rzetelne od strony podmiotowej i nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez niego na rzecz Skarżącego. Sąd stwierdza, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. W ocenie Sądu, całkowicie niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości Sądu. Przeprowadzone w rozpoznanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie, czy usługi wskazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane. W ocenie Sądu organ wyciągnął słuszne wnioski co do tej kwestii. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić, że podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (zob.: wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 979/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru lub usługi. Zatem, w ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. J.. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur na rzecz Skarżącego. Zdaniem Sądu, w przypadku transakcji dotyczących usług niematerialnych podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Jeżeli usługi niematerialne realizowane są w taki sposób, że poza umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich wykonania, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego, bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, potwierdzające wykonanie umowy. Również w przypadku usług świadczonych ustnie (jak np. doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2010r., sygn. akt I FSK 1626/09). Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie ma poza fakturami innych dokumentów potwierdzających wykonanie spornych usług. Skarżący i A. J. tłumaczyli to swoją niechęcią do sporządzania i przechowywania dokumentacji zleceń. Tego typu wyjaśnienia są niewiarygodne, albowiem każdy wykonawca tego typu usług powinien dbać o gromadzenie dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Analogiczny obowiązek spoczywa na zamawiającym tego typu usługi. Ponadto należy zauważyć, że z ramowej umowy współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych, zawartej dnia [...] stycznia 2014r. w W. pomiędzy Skarżącym i A. J. wynika, że: zlecenia na usługi będą określane w zamówieniach, A. J. po wykonaniu zamówienia będzie powiadamiać Skarżącego o wykonanej usłudze. Jak była mowa wyżej, Skarżący oraz A. J. nie przechowywali tych dokumentów, lecz je zniszczyli. Trzeba pamiętać, że to podatnik ma właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tj. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości, ani też nie może niszczyć dokumentów pozwalających na odtworzenie rzeczywistości. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wówczas wiarygodności. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że w opisanej sytuacji nie było podstaw do uznania, że A. J. wykonał sporne usługi na rzecz Skarżącego. Zatem nie można uznać faktur wystawionych przez A. J. za rzetelne. Dlatego też prawidłowo, w ocenie Sądu, uznano, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zatem skoro w sprawie zostało ponad wszelką wątpliwość udowodnione, że sporne faktury VAT nie są rzetelne od strony podmiotowej, to jest, że wystawca faktur nie wykonał prac nimi udokumentowanych na rzecz Skarżącego, to należało w konsekwencji przyjąć, że Skarżący miał świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Sąd nie mógł uwzględnić zarzutu skargi, że Skarżący działał w dobrej wierze. Podsumowując, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.