III SA/Wa 3375/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi K. w K. A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia za grudzień 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił A. F. (dalej - "Skarżący") kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.716 zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż w dniu 10 sierpnia 2009 r. do tego organu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u Skarżącego w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego dokonanych od firmy "A." J. A.. Z informacji zawartych w tym piśmie wynikało, że Pan A. nie kupował oleju napędowego, ani też nie dokonywał jego sprzedaży. Zarówno faktury zakupu towarów handlowych, jak i faktury na jego sprzedaż były fakturami pustymi. Pan A. oświadczył, iż był tzw. "słupem", a faktury były wystawiane przez Pana M. K.. Wyjaśnił, iż kontakt z Panem K. był utrzymywany telefonicznie, a wszystkie faktury były podpisywane przez niego in blanco, otrzymywał je dopiero w momencie wezwania do kontroli przez urząd skarbowy. Oświadczył również, że nie prowadził żadnych ewidencji i ksiąg, wszystko było robione przez Pana K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. mając na uwadze, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę "A." J. A. nie miały miejsca uznał, iż stosownie do § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej - "rozp. MF z 2004 r.") faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Ponadto organ I instancji stwierdził, że w miesiącu listopadzie 2004 r. w stawce 0% wykazano na podstawie faktury VAT nr 24/11/2004, z dnia 22 listopada 2004r. usługę transportową wykonaną dla U. [...] K., L. [...]. Na fakturze podano datę dokonania sprzedaży 9 listopada 2004 r., sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty - 22 grudnia 2004 r. Z przedstawionej faktury nie wynikało na jakiej trasie wykonano usługę, brak było również innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 28 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "ustawa o VAT"), stwierdził, iż z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów nie wynika, aby usługa potwierdzona tą fakturą była "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", wykonanej usługi nie można było również zaliczyć do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Uznano zatem, iż usługa podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wg stawki 22%, a obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu jej wykonania powstał, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy, w grudniu 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 28 ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 23, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego rozpoznania stanu faktycznego, do którego są one odnoszone, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozp. MF z 2004 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego rozpoznania stanu faktycznego, do którego jest odnoszony, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego rozpoznania stanu faktycznego, do którego jest odnoszony, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, ze względu na sposób prowadzenia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, faktury wystawione przez "A." J. A. potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Świadczą o tym zgromadzone przez Skarżącego dokumenty potwierdzające odbiór towaru (paliwa), co zostało potwierdzone w protokole z wykonania czynności sprawdzających. Skarżący zwrócił uwagę, iż dokonując rozliczeń ze sprzedawcą i odbierając zakupiony towar dochował należytej staranności, a przekazane dokumenty są wystarczające do skorzystania z przysługującego nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt dostawy paliwa był potwierdzony przez Urząd Skarbowy. Skarżący podniósł, że brak wydania towaru przez sprzedawcę nabywcy nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro przepisy ustawy o VAT wskazują, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towaru dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Skarżący podniósł również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił rzeczywistego stanu faktycznego odnośnie faktury z dnia 22 listopada 2004r., nr 24/11/2004, tj. zarzutu zastosowania błędnej stawki 0% podatku VAT. Organ podatkowy bazował na zapisach faktury przekazanej w trakcie postępowania oraz na braku innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Nie uwzględnił jednak, że na fakturze sprzedaży jest uwidoczniony numer rejestracji dla potrzeb VAT przyznany jego litewskiemu kontrahentowi. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji może ewentualnie dojść do zmiany kwalifikacji czynności z opodatkowanej stawką 0%, na kwalifikowaną jako czynność niepodlegającą VAT w Polsce. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004r. wskazał, iż z przepisów tych wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, która dokumentuje faktyczne nabycie towarów i usług. W sytuacji gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały wykonane, odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury nie przysługuje. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając w postępowaniu odwoławczym przesłanki zakwestionowania faktur VAT wystawionych przez firmę "A." J. A. za kontrolowany okres, tj. za grudzień 2004 r. uznał, iż uzasadniają one rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. Wskazał, iż w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego J. A. właściciela firmy "A.". Zeznając do protokołu w dniu 21 listopada 2005 r. J. A. zeznał, iż około czerwca - lipca 2004r. otrzymał od nieznajomego imieniem M. propozycję założenia firmy. W lipcu i sierpniu 2004 r. załatwiał z nim wspólnie niezbędne formalności związane z założeniem działalności gospodarczej. Od sierpnia 2004 r. człowiek ten zaczął przywozić faktury VAT, WZ i inne dokumenty np. czeki (firma "A." posiadała rachunek bankowy) i dawał je podejrzanemu do podpisu. Na dostarczonych do podpisu fakturach VAT figurował olej napędowy. J. A. zeznał, iż nie widział żadnego kontrahenta swojej firmy "A.", który figuruje jako dostawca oraz żadnego kontrahenta, który figuruje w jego dokumentacji jako odbiorca. Nie było faktycznej współpracy handlowej, był tylko obieg dokumentacji. Dodatkowo w okolicach 20 każdego miesiąca człowiek ów dostarczał J. A. dokumenty, które ten również podpisywał i zanosił do Urzędu Skarbowego w W.. J. A. zeznał dalej, iż to tamten człowiek miał dostęp do konta bankowego jego firmy i załatwiał sam wszelkie przelewy przez internet. Oficjalnego upoważnienia do rachunku bankowego nie posiadał, jeśli były wypłaty na podstawie czeku podpisywał go J. A.. Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 22 marca 2006r. J. A. zeznał, iż nigdy nie posiadał komputera osobistego. W sprawie związanej z fakturami wyglądało to w ten sposób, iż za każdym razem gotowe faktury na paliwa, kompletnie wypisane przywoził do podpisu J. A. T. K., a po ich podpisaniu J. A. otrzymywał pieniądze w różnych kwotach od 50 zł do 500 zł. Było też tak, że J. A. otrzymał 1.000 zł. Kopie faktur otrzymywał dopiero wówczas, gdy urząd skarbowy zażądał ich przedłożenia. Zeznając do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 12 października 2006r. J. A. potwierdził wcześniejsze zeznania o nawiązaniu współpracy z T. (przedstawiał się również jako M.), który jak się okazało w wyniku przeprowadzonej podczas przesłuchania na Policji w W. konfrontacji nazywa się T. K.. Dalej zeznał, iż współpraca wyglądała w ten sposób, że spotykali się raz w tygodniu i wtedy podpisywał dokumenty in blanco. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż w aktach sprawy znajduje się kserokopia wyroku Sądu Okręgowego w G., Wydział [...] Karny Zamiejscowy w W. sygn. akt [...], w którym uznano J. A. za winnego tego, że w 2005 r. do 30 czerwca 2006 r. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A." w W. wykonując polecenia T. K. przyjął jako autentyczne uprzednio podrobione faktury VAT w ilości 99 sztuk dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazujące transakcje handlowe z nieistniejącą firmą o nazwie "C." z siedzibą w P., podczas gdy w rzeczywistości transakcje handlowe w nich opisane nie miały miejsca. W tym samym czasie działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wykonując polecenia T. K. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, jako właściciel firmy "A." poświadczył nieprawdę w 186 fakturach sprzedaży oleju napędowego, wykazując sprzedaż oleju napędowego, którego w rzeczywistości nigdy nie nabył, jak również nigdy nie sprzedawał. W okresie od 25 lutego do 25 lipca 2005 r. w W., w wykonaniu tego samego zamiaru, jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą jako firma "A." podawał w deklaracjach VAT-7 dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co wprowadzał w błąd urząd skarbowy. Organ II instancji wskazał, iż wśród zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie znajdują się decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane za okres od lipca do grudnia 2004 r., w których organ podatkowy określił J. A. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. w wysokości 0 zł. W konkluzji uzasadnienia tych decyzji wskazano, iż wobec stwierdzenia faktu, że w rzeczywistości J. A. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wystawiając faktury na sprzedaż paliwa nie działał jako podatnik VAT, lecz jedynie firmował cudzą działalność, po stronie kontrolowanego, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia wypełniły przesłanki określone w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. Podniósł, iż faktury, które zawierają dane fikcyjne, niezgodne z rzeczywistością choć są poprawne formalnie (noszą wymagane prawem cechy zewnętrzne), to ponieważ nie dokumentują faktycznych transakcji (w przypadku firmy "A." J. A. wystawiano faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż), są dowodami nierzetelnymi. Sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie pozwalają na jego odliczenie z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, iż zeznania J. A., wyrok Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Zamiejscowy w W. oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. potwierdzają, iż faktury VAT wystawione przez "A." J. A. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego protokół z czynności sprawdzających zawiera jedynie opis dokumentów będących w jego posiadaniu, nie zawiera zaś potwierdzenia odbioru paliwa przez Skarżącego. Z drugiej strony, sam fakt posiadania faktury VAT z podatkiem naliczonym nie uprawnia do jego odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, iż nie ma sporu w prezentowanym przez Skarżącego poglądzie, iż wg orzecznictwa ETS prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego VAT o zapłacony w cenie nabywanych towarów podatek naliczony nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw wcześniejsza lub późniejsza transakcja jest oszustwem oraz, że dostawę towarów należy oceniać wg kryteriów obiektywnych, tzn. czy faktycznie miała miejsce. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie tylko nie występował łańcuch dostaw, ale jakakolwiek dostawa, ponieważ J. A. nie nabywał i nie sprzedawał oleju napędowego. Transakcje pomiędzy firmą "A." J. A. wystawcą faktur mających dokumentować dostawę oleju napędowego, a Skarżącym nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż nie kwestionuje istnienia firmy "A." J. A., czy też spełnienie przez niego wymagań formalnych określonych ustawą o podatku od towarów i usług w celu uzyskania statusu podatnika VAT. Kwestionuje natomiast sam fakt dostaw oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się z kolei do argumentów Skarżącego dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie czynności udokumentowanej fakturą z dnia 22 listopada 2004 r., organ odwoławczy zauważył, iż kwestia ta była wyjaśniania na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy w celu ustalenia na jakiej trasie odbywał się transport udokumentowany ww. fakturą Skarżący został wezwany do dostarczenia dokumentacji dotyczącej usługi potwierdzonej tą fakturą. W odpowiedzi Skarżący przedstawił kserokopię wyciągu bankowego potwierdzającego zapłatę za tę fakturę oraz poinformował, iż nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących tej usługi, w tym również dokumentu CMR. W piśmie tym stwierdził również, cyt. "że na pewno była wykonana usługa międzynarodowa". Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz brak, poza fakturą, jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność wykonanej usługi nie było podstaw, zdaniem organu II instancji, do uznania, iż była to usługa transportu międzynarodowego lub też wewnątrzwspólnotowa usługa transportu towarów. W obu bowiem przypadkach dla zakwalifikowania usługi niezbędne jest posiadanie jakichkolwiek dokumentów, z których wynika miejsce świadczenia usług, a więc miejsce gdzie faktycznie odbywa się transport. Tymczasem Skarżący nie wskazał na jakiej trasie odbywał się transport udokumentowany ww. fakturą oraz nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska, iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nie jest zaś możliwe potwierdzenie tej okoliczności wyłącznie na podstawie zapisów zawartych na fakturze. W takich okolicznościach faktycznych organ odwoławczy stwierdził, iż brak dokumentów, o jakich mowa w art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, z których wynikałoby, iż była świadczona usługa transportu międzynarodowego, skutkował brakiem podstaw do zastosowania 0% stawki podatku VAT w oparciu o uregulowania art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. W sprawie nie było również podstaw do zastosowania uregulowań zawartych w art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż brak dowodów na okoliczność miejsca faktycznego świadczenia usługi udokumentowanej sporną fakturą uniemożliwiał zakwalifikowanie wykonanej usługi do "wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów", o jakiej mowa w art. 28 ust. 1 ustawy VAT. W odniesieniu zaś do zarzutów Skarżącego, że w sprawie nie ustalono miejsca opodatkowania przedmiotowej usługi, organ II instancji wskazał, iż organ I instancji, zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie niezbędne kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie miał natomiast nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie w sytuacji braku współudziału Skarżącego w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 176 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż twierdzenia organu, że nie nabywał paliw oraz, że faktury wstawione przez J. A. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nie zostały poparte odpowiednimi dowodami. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób dowolny bez zebrania dowodów potwierdzających ww. tezę i z pominięciem przeciwdowodów tej tezy. Zdaniem Skarżącego, z materiału zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe wynika jedynie, że J. A. firmował działalność prowadzoną przez inną osobę. Oprócz okoliczności związanych z wystawianiem dokumentów związanych z tą działalnością nie miał on wiedzy na temat pozostałych aspektów tej działalności. Z przytoczonych przez organ okoliczności wynika wprost, że J. A. nie orientował się, czy działalność, którą firmuje obejmuje rzeczywistą sprzedaż paliw. J. A. był typowym tzw. "słupem". Dlatego też, zdaniem Skarżącego, J. A. nie może być uznany za źródło dowodowe potwierdzające okoliczność, że Skarżący w ogóle nie nabywał paliw udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca figurowała firma "A.". Zatem opieranie decyzji na podstawie zeznań takich osób jest działaniem bardzo wątpliwym. Osoby te wypierają się okoliczności, które mogłyby spowodować przypisanie im rzeczywistego prowadzenia działalności oraz zobowiązań podatkowych wynikających z tej działalności. Skarżący podnosi również, iż powoływany przez organ w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Okręgowego w G. nie może być dowodem w niniejszej sprawie, ponieważ jak wskazuje sam organ w zaskarżonej decyzji wyrokiem tym skazano J. A. za czyny popełnione w latach 2005-2006, natomiast zaskarżona decyzja dotyczy zakupów dokonanych w roku 2004. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe są niekonsekwentne, bowiem w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2010 r. dotyczącej podatku dochodowego za rok 2004 organ stwierdził, że Skarżący w rzeczywistości w roku 2004 nabywał paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. A.. Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie organy pominęły okoliczność, że Skarżący świadczy usługi transportowe. Z treści wystawionych faktur dokumentujących te usługi wynika, że Skarżący zużył określone ilości paliw adekwatne do ilości kilometrów, które przejechał świadcząc usługi. Zatem w sprawie istnieje dowód na to, że Skarżący zużył w działalności paliwa. Natomiast organy nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie były to paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. A.. Skarżący podniósł ponadto, iż akt oskarżenia przeciwko J. A. nie może być dowodem, gdyż jest on w rzeczywistości w zakresie okoliczności faktycznych, których dotyczy pewną tezą, która musi zostać potwierdzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przed sądem. Zatem akt oskarżenia nie może być traktowany jako dowód na okoliczności faktyczne stanowiące przestępstwo objęte tym aktem. Poza wymienionymi powyżej dowodami organ nie wskazał innych dowodów na okoliczność, że Skarżący nie nabywał paliw. Z tych względów, zdaniem Skarżącego, należało uznać, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał również, iż podnoszona w zaskarżonej decyzji okoliczność, że właściwy organ podatkowy określił J. A. zobowiązania podatkowe w wysokości 0 zł nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie wyklucza ona, iż inny podmiot, którego działalność firmował J. A. w rzeczywistości dokonał dostaw paliw na rzecz Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych Skarżący podniósł, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. nie może stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej, gdyż przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zakres regulacji przedmiotowej tego przepisu odnosi się do podatku naliczonego, który stanowi istotny element konstrukcyjny podatku VAT i z tego względu zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP powinien być uregulowany przepisem rangi ustawowej. Tezę tę potwierdzają wyroki NSA: z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 123/07, z 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1084/07 i z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1761/07. W tej sytuacji odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie można było wyłącznie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji stwierdzenia, że podatnik nie nabył towarów z podatkiem VAT w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. W niniejszej sprawie organy nie wykazały tej okoliczności. W niniejszej sprawie doszło do nabycia towaru z naliczonym podatkiem VAT od podmiotu zarejestrowanego. Okoliczność, że w ramach tego podmiotu działał inny dostawca nie ma wpływu na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Obiektywnie dostawa ta została zrealizowana przez podatnika VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał orzecznictwo ETS. Skarżący podniósł, że organy nie udowodniły mu, że wiedział o oszukańczym procederze prowadzonym przez J. A.. Skarżący nabywał paliwa od tego podmiotu wielokrotnie. Podmiot ten był zarejestrowany jako podatnik VAT. Dostawy te były wykonywane przez dostawcę jego pojazdem typu cysterna. Nabycia dotyczyły stosunkowo niewielkich ilości paliwa i dlatego zapłata dokonywana była gotówką. Ponadto cena paliwa odpowiadała cenie rynkowej. Zatem brak było okoliczności mogących wskazywać na to, że działalność J. A. ma służyć oszustwom podatkowym. Skarżący zauważył, że przy firmanctwie kontrahent osoby firmującej cudzą działalność nie ma żadnych obiektywnych możliwości stwierdzenie, że proceder ten występuje w konkretnej sytuacji. Zdaniem Skarżącego, organ bezzasadnie twierdzi, że transakcja dostawy oleju pomiędzy nim a J. A. nie miała miejsca. Transakcja ta wystąpiła w rzeczywistości z tym, że oprócz J. A. działał inny podmiot jako dostawca, o czym Skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć. Z tych wszystkich względów, zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają: art. 176 ust. 1 Dyrektywy 112 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 217 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A." J. A. na zakup oleju napędowego. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie był faktycznym dostawcą towaru w niej wymienionego i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. W pierwszej kolejności, odnosząc się od zarzutu niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP, Sąd zauważa, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym). Zgodnie z kolei z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, mógł określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10. Chodziło więc o upoważnienie do określenia odstępstwa od podstawowej zasady podatku od towarów i usług, jaką jest prawo uczestników obrotu towarami i usługami do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. podatku uiszczonego przez nabywcę, oraz powiązane z tym upoważnieniem prawo zwrotu kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem naliczonym a należnym w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od podatku należnego. Prawo to sformułowano w art. 86 i art. 87 ustawy o VAT w ten sposób, że w korelacji z art. 106 ust. 1 oznacza, iż sama możliwość obniżenia o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika została już skonstruowana w ustawie. Co się tyczy § 14 ust. 2 rozp. MF z 2004 r., to w takim wypadku doprecyzowano w nim jedynie to, kiedy faktura nie może być uznana za wystawioną przez podatnika, tym samym, mieszcząc się w treści normatywnej wyznaczonej przez ustawę. W związku z tym, wydana na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy o VAT przez Ministra Finansów regulacja zawarta w § 14 ust. 2 kwestionowanego rozporządzenia, precyzująca sytuację wyznaczona już przez ustawę jest zgodna z art. 217 Konstytucji. Rozporządzenia MF mają jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowią ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. w sprawie I FSK 282/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 161/09 publ. LEX nr 511137). Nieuzasadniony jest także zarzut Skarżącego odnoszący się do wadliwości związanej z przywołaniem w podstawie prawnej decyzji przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozp. MF z 2004 r. zamiast art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odróżnić trzeba uchybienia formy decyzji administracyjnej od przypadków braku podstawy prawnej w ogóle lub od braku podstawy prawnej właściwej rangi. Przez brak podstawy prawnej rozumie się fakt, iż decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Zakamycze 2005, str. 951 i 952). Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 380/08, LEX nr 510701). W przedmiotowej sprawie - co jest bezsporne - istniała podstawa prawna rangi ustawowej do wydania decyzji. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ustawy o VAT, Sąd zauważa, iż przepis ten statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozp. MF z 2004 r., w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną, dokumentuje czynność, która nie miała miejsca. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji, w tym prawidłowo powinny zostać wskazane jej strony. Z uwagi na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione zostały przez firmę "A." J. A. na rzecz Skarżącego, gdy tymczasem firma ta nie była podmiotem sprzedającym, nie można jej było przypisać cech rzetelności. Jest to zatem faktura obrazująca czynność, która nie została dokonana i w tym sensie nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (LEX nr 263945), gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy za bezpodstawny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt, iż J. A. jedynie firmował działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadzoną przez inny podmiot oznacza, iż nie był on nigdy właścicielem paliwa ujętego na spornej fakturze. Nie spełnił on zatem jednej z przesłanek do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem transakcji dokonanych przez w/w podmiot – pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT – nie można było kwalifikować jako faktycznie przeprowadzonych. Tym bardziej, że wobec J. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. również wydał decyzje za grudzień 2004 r. korygującą podatek należny związany z rzekomą sprzedażą paliwa, uznając brak podstaw do jego wykazywania w deklaracji VAT-7 z uwagi na fakt, iż osoba ta wystawiając faktury na sprzedaż paliw nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług (nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej), lecz firmowała działalność (vide: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] k 214-211 akt admin.). W kontekście powyższego nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie podnoszona przez Skarżącego okoliczność zużycia określonej ilości paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący podnosi, że okoliczności dokonywanych zakupów paliwa nie dawały mu możliwości przewidywania, iż może stanowić podmiot oszustwa. Stanowiska tego - w ocenie Sądu zasadnie - nie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się pięć faktur mających dokumentować dostawy oleju napędowego w grudniu 2004 r. Przy czym ilość dostaw paliwa w tym miesiącu, ich stosunkowo niewielkie ilości w połączeniu z odległością jaką do przebycia miała każda dostawa paliwa (kilkaset kilometrów w jedna stronę) stanowią o ich nieopłacalności. W związku z powyższym, Sąd uznał za uprawniony pogląd organów podatkowych, iż Skarżący powinien był co najmniej przypuszczać, że dokonana transakcja może mieć na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Tym bardziej, że ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie zawierają żadnego przepisu, który dopuszczałby ze względu na okoliczności łagodzące odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez osobę, która przyznała się do firmanctwa. Co więcej powołane wyżej akty prawne nie posługują się takimi pojęciami jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. To bowiem podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez Skarżącego orzecznictwo ETS. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że J. A. nie był rzeczywistym sprzedawcą paliwa lecz jedynie firmującym działalność pod nazwą "A.". Tym samym pomimo umieszczenia danych J. A. na zakwestionowanych fakturach nie był on sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Nie można było zatem uznać za prawidłowe faktur, których treść wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo pomiędzy innymi podmiotami. W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż sporne faktury nie odpowiadały wymogom co do danych dotyczących sprzedawcy i jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku. Tym bardziej, że nie odzwierciedlały one również faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Okoliczność ta upoważniała organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W rozpoznawanej sprawie za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 176 ust. 1 Dyrektywy 112. Po pierwsze zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a po drugie, w stanie faktycznym sprawy obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (771388/EEC). Końcowo za nieuzasadnione uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Nie dopatrzono się bowiem sprzeczności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący niesłusznie kwestionuje jako dowód w sprawie akt oskarżenia przeciwko J. A.. Zauważyć bowiem należy, iż akt ten został skierowany do sądu a sąd w tej sprawie wydał wyrok (prawomocny). Dodatkowo, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z czym, włączenie niniejszego aktu oskarżenia do materiału dowodowego w sprawie miało uzasadnienie w przepisach prawa. Nie można również dopatrzyć się sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Z wyjaśnień organu wynika bowiem, iż w decyzji w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. wyraźnie stwierdzono, iż faktury wystawione przez m.in. "A." nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował natomiast, iż Skarżący zużył określone ilości paliwa adekwatnie od ilości przejechanych kilometrów. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym: odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. sygn. akt [...] dotyczącego J. A. (mimo, iż dotyczy lat 2005-2006), akt oskarżenia przeciwko J. A., decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane w stosunku do J. A., a przede wszystkim protokoły z przesłuchań J. A., dają jasny i czytelny obraz stanu faktycznego sprawy i jako całość niezaprzeczalnie potwierdzają, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z czym nie można czynić organom podatkowym zarzutu, naruszenia art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, dokonano właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczono swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.