III SA/Wa 3386/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Z. kwotę 723 zł (słownie: siedemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej – E. Z., "zobowiązanie w podatku od darowizny" w kwocie 27.946 zł. Wyjaśnił, że 30 marca 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie SD-3 o nabyciu tytułem polecenia darczyńcy z 3 września 2004 r. lokalu mieszkalnego położonego w W.. Darczyńcami byli B. i A. Z.. Do zeznania dołączono akt notarialny Rep. A nr [...] z 3 września 2004 r. stanowiący umowę sprzedaży ww. lokalu przez H. i J. K., a także sporządzone tego dnia polecenie przelewu kwoty 159.000 zł z rachunku bankowego B. Z. na rachunek bankowy M. K. tytułem zapłaty ceny tego mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) – dalej "u.p.s.d., przewidujący powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na nabycie w drodze darowizny, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Stwierdził, że Skarżąca ujawniła darowiznę dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Podniósł, że przeniesienie własności lokalu mieszkalnego tytułem darowizny albo polecenia darczyńcy wymaga formy aktu notarialnego. Z przedstawionych dokumentów nie wynikało, aby strony zawarły umowę w tej formie. Natomiast faktycznie doszło do przekazania kwoty 159.000 zł, stanowiącej bezpłatne przysporzenie majątkowe Skarżącej kosztem majątku jej rodziców, wypełniające definicję darowizny z art. 889 Kodeksu cywilnego ("k.c."). Właścicielką lokalu została Skarżąca, a zakup sfinansowano z rachunku bankowego B.Z.. Była to pierwsza darowizna w ciągu 5 lat. Obdarowana należała do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stawka podatku wynosiła 20%. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podatek jako sumę kwot podatku należnego (13.973 zł+13.793 zł) z tytułu darowizny od B.Z. w kwocie 79.500 zł i od darowizny A.Z. w kwocie 79.500 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jej zdaniem decyzja organu pierwszej instancji wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. u.p.s.d. oraz prawa proceduralnego tj. Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, iż pozbawiono ją prawa do obrony. Na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej przysługiwało jej bowiem prawo złożenia deklaracji lub korekty deklaracji. W tym czasie nie toczyło się wobec niej postępowanie w sprawie podatku od spadków i darowizn, a postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki uzyskane jako darowizna nie są przychodem w świetle ustawy o podatku dochodowym. Skarżąca podniosła, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d., ustawa ta nie przewidywała sankcji w postaci 20% stawki podatku, jaką zastosowano na podstawie art. 15 ust. 4. Zgodnie z konstytucyjnymi wartościami państwa prawa nie można nakładać podatku większego niż obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 68 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że decyzję doręczono jej 29 lipca 2010 r., a obowiązek podatkowy powstał 3 września 2004 r., tj. w dniu wykonania polecenia darczyńców (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.). Pięcioletni okres przedawnienia upłynął zatem 31 grudnia 2009 r. Decyzja była niezgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych w podobnych sprawach, stwierdzającym konieczność uwzględniania okresu przedawnienia. Wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 199/09. W opinii Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał niezgodnej z prawem interpretacji stanu faktycznego i prawnego instytucji polecenia darczyńcy, stwierdzając, że polecenie darczyńcy może mieć tylko formę aktu notarialnego. Skarżąca wyjaśniła, iż kupiła mieszkanie w tej właśnie formie na polecenie darczyńców, którzy wpłacili środki finansowe na konto sprzedawcy. Wykonała więc polecenie darczyńców. Samo zaś oświadczenie woli tj. polecenie darczyńców zakupu przez nią mieszkania, w obowiązującym stanie prawnym nie wymagało sporządzenia aktu notarialnego między darczyńcami a obdarowaną. Decydowała chwila wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt.5 u.p.s.d.). Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 24.090 zł. Przytoczył treść przepisów u.p.s.d., tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 (przedmiot opodatkowania), art. 6 ust. 1 pkt 4 (powstanie obowiązku podatkowego z tytułu darowizny) i ust. 4 (powstanie obowiązku podatkowego, gdy podatnik powołał się na darowiznę), art. 15 ust. 4 (20% stawka podatku). Wskazał również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 146, poz. 1418) regulujące składanie zeznań podatkowych w związku z otrzymaniem darowizn w czasie, kiedy dokonano przedmiotowej darowizny. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca pomyliła pojęcia "darowizna" i "polecenie darczyńcy", skutkiem czego jako datę pierwotnego powstania obowiązku podatkowego błędnie wskazała art. 6 ust. 1 pkt 5 zamiast art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.. W świetle art. 888 § 1 k.c., stosowanego z uwagi na brak definicji darowizny w u.p.s.d., darczyńca ma prawo nałożenia na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania (polecenie), np. może wskazać cel, na jaki darowizna powinna być spożytkowana przez obdarowanego. Istotą polecenia jest to, że nie powstaje stosunek zobowiązaniowy między obdarowanym a osobą trzecią. Polecenie jest dopuszczalne, o ile nie pozbawia umowy cech nieodpłatności i nie przekreśla istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. Obdarowany powinien wykonać polecenie, ale nikt nie może tego żądać, jeżeli wypełnienie polecenia ma na celu wyłącznie jego korzyść. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca otrzymała od rodziców darowiznę w łącznej kwocie 159.000 zł. celem zakupu przez nią mieszkania. W ustawowym terminie Skarżąca nie zgłosiła faktu powstania obowiązku podatkowego właściwemu organowi podatkowemu. Zgodnie zatem z art. 70 Ordynacji podatkowej prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny uległo przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli 31 grudnia 2009 r. Następnie w toku wszczętego 15 marca 2010 r. postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 22 kwietnia 2010 r. Skarżąca w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2004 r. powołała się na sfinansowanie zakupu mieszkania przez rodziców, którzy potwierdzili udzielenie córce darowizny na ten cel. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., moment powołania się na darowiznę jest chwilą, w której dochodzi do powtórnego powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał na nowo 22 kwietnia 2010 r. i na podstawie art. 15 ust. 4 do opodatkowania tej czynności należało zastosować 20% stawkę podatku, stosownie do przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222 poz. 1629) – dalej: "ustawa nowelizująca z 2006 r.". Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzecznictwo sądowe, chociaż spełnia istotną rolę, nie jest źródłem prawa. Orzecznictwo w zakresie interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest jednolite, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2168/09. Organ odwoławczy powołał się na ratio legis art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jakim było uniknięcie sytuacji, gdy po pierwotnym powstaniu obowiązku podatkowego, prawo do wydania decyzji uległoby przedawnieniu na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej, jeżeli nabywca nie zgłosił nabycia do opodatkowania, a organ podatkowy we właściwym czasie z powodu braku informacji nie podjął z urzędu postępowania podatkowego w sprawie tego nabycia. Celem powyższego unormowania było więc, aby w sytuacji, gdy z ww. powodów nabycie nie zostało opodatkowane, obowiązek podatkowy powstał faktycznie po raz drugi przy powołaniu się na darowiznę. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał na nowo 22 kwietnia 2010 r. Wydając decyzję [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dochował zatem ustawowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem składając zeznanie podatkowe SD-3, Skarżąca nie była pozbawiona możliwości dokonania korekty zeznania, ale z przysługującego jej prawa nie skorzystała. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca powołała się w istocie na dwie darowizny, jedną od matki – B.Z. i drugą od ojca – A.Z.. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był więc wydać dwie decyzje i doręczyć je obdarowanej. Zgodnie bowiem z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Wprawdzie organ pierwszej instancji w jednym akcie rozstrzygnął o wysokości podatku od obojga rodziców łącznie, ale uchybienie to – o charakterze proceduralnym – nie miało wpływu na wynik postępowania, ponieważ decyzję wydano z zachowaniem wymagań określonych Ordynacją podatkową i zawierała ona wszelkie istotne dla sprawy ustalenia, w tym osobne dla każdej z darowizn wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego pominął przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny przez osobę zaliczaną do I grupy podatkowej kwoty 9.637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19.274 zł, jeżeli pieniądze te obdarowany przeznaczy na cele mieszkaniowe. Dlatego też organ odwoławczy skorygował wysokość podatku. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Uważała, że interpretując przepisy prawa organy podatkowe, na niekorzyść podatnika, postawiły się ponad jednoznaczną wykładnię przepisów stworzoną przez ustawodawcę oraz wypracowaną przez orzecznictwo sądowe i doktrynę. Nie potrafiły powiązać przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe, co zdaniem Skarżącej stworzyło niebezpieczny precedens i pozbawiło ją jasnego oglądu jej sytuacji prawnej. Skarżąca nie wiedziała, czy ma skarżyć decyzję w całości, czy w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w całości, w obrocie prawnym nie było decyzji tego organu, w tym zebranego w sprawie materiału dowodowego, który mógłby być podstawą do wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Samodzielnie ustalając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Skarżąca uważała, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Iit. a) Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części decyzję tę utrzymać w mocy. Stwarzając taki stan prawny zaskarżona decyzja naruszała także zasady ogólne postępowania zawarte w art. 120, art. 121, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponowiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 "ust. 2" i 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ "rzekoma" darowizna miała miejsce w 2004 r., w świetle tych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a nawet sytuacja w której ono nie powstaje. W opinii Skarżącej art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie stwarzał podstawy do wyłączenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Ponadto Skarżąca podniosła, że podatek według stawki 20% nałożono na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu z 2010 r. Zgodnie zaś z konstytucyjnymi wartościami państwa prawa nie można nakładać podatku większego niż obowiązujący w dniu powstania obowiązku podatkowego. Rażącego naruszenia art. 15 ust. 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Skarżąca upatrywała w zastosowaniu stawki 20%, chociaż złożyła ona zeznanie SD-3 1 kwietnia 2010 r. Stawkę tę, jako sankcję podatkową, należy stosować tylko do darowizn dokonanych po wejściu w życie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Inaczej w państwie prawa dojdzie do nakładania podatku w takiej wysokości od darowizn dokonywanych w nieograniczonej cezurze czasowej wstecz, bez uwzględniania przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skarżąca podniosła, iż sama zgłosiła darowiznę i nie miało to miejsca w toku postępowania w sprawie nieuiszczenia podatku od darowizny. Jeżeli nie nastąpiło przedawnienia, podatek powinien być więc wyliczony zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Skarżąca powtórzyła także zarzut naruszenia art. 81b Ordynacji podatkowej oraz zarzut niezgodnej z prawem interpretacji instytucji polecenia darczyńcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że w decyzji reformacyjnej organ odwoławczy, korygując błędy popełnione przez organ pierwszej instancji, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i na nowo orzec co do istoty sprawy. W przypadku takim konieczne jest zatem, aby organ odwoławczy wydał nowe rozstrzygnięcie. Sposób sformułowania rozstrzygnięcia podyktowany był niepodzielnością decyzji wymiarowej. Niedopuszczalne byłoby uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego tylko w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i utrzymanie jej w mocy w pozostałej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawne były zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania. Dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego, nie naruszając zasad praworządności i zaufania. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Nie skorzystała ona z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy poddano wnikliwej ocenie. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę. W piśmie procesowym z 25 maja 2011 r. Skarżąca podtrzymała żądania i zarzuty podniesione w skardze. Dodatkowo podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania darowizny, za zobowiązania podatkowe odpowiadali solidarnie obdarowany i darczyńcy. Przepis art. 3 ustawy nowelizującej z 2006 r. nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Stronami postępowania i adresatami decyzji winna być zatem Skarżąca – obdarowana oraz darczyńcy – B. i A. Z.. Darczyńców przesłuchano jako świadków i nie mieli oni praw strony w postępowaniu, a decyzję skierowano tylko do obdarowanej. Tym samy doszło do rażącego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 tej ustawy. Ponadto Skarżąca podniosła, że decyzja winna być wydana przez właściwe organy podatkowe, którymi – biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w 2004 r. – był Urząd Skarbowy w L. i Izba Skarbowa w B.. Skarżąca odwołała się przy tym do uzasadnień wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/10 i I SA/Bk 519/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I. Przede wszystkim ocenić należało najdalej idący zarzut Skarżącej, który mógł skutkować stwierdzeniem nieważności wydanych w sprawie decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wydanych z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżąca uważała bowiem, że organami podatkowymi właściwymi miejscowo w sprawie byli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w B., tj. organy podatkowe właściwe w dacie dokonania darowizny. Zarzut ten nie jest zasadny. Właściwość miejscowa organów podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn określona została rozporządzeniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.). Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) tego rozporządzenia właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, ustanowienia użytkowania i służebności w przypadkach innych niż wymienione w lit. a) i b) (nieruchomości, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze prawa do lokali i itp.) ustala się według miejsca zamieszkania nabywcy w dniu powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu w tym dniu. Zaznaczyć należy, że przytoczone wyżej brzmienie § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) tego rozporządzenia obowiązuje od 1 stycznia 2008 r. i nadane zostało § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 249, poz.1860). Zgodnie zaś z przepisem przejściowym zamieszczonym w tym rozporządzeniu (§ 2) przepisy dotychczasowe w zakresie właściwości organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn wciąż były stosowane jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia. Postępowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn wobec Skarżącej wszczęte zostało z urzędu w dacie doręczenia jej postanowienia w tym przedmiocie, co nastąpiło 4 czerwca 2010 r. Prawidłowo zatem postępowanie to wszczął i prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy z uwagi na miejsce zamieszkania Skarżącej jako osoby obdarowanej w dacie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji organem odwoławczym był Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Sąd dostrzega swojego rodzaju niespójność, jaka może powstać w sytuacji, gdy stronami postępowania wymiarowego w zakresie podatku od spadków i darowizn uczynić należy obdarowanego i darczyńcę, co będzie miało miejsce zwykle w przypadku darowizn dokonanych przed laty. Jednakże Minister Finansów – upoważniony na mocy art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej – mógł w opisany wyżej sposób unormować zastosowanie przepisów znowelizowanych do wcześniej zaistniałych stanów faktycznych. II. Niezasadne były zarzuty Skarżącej dotyczące błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż otrzymała ona darowiznę, podczas gdy w istocie nabyła ona mieszkanie z polecenia darczyńców. Polecenie takie przewiduje w art. 893 k.c. Jest więc ono dopuszczalnym elementem właśnie umowy darowizny. Nie może być ono nałożone niejako poza umową darowizny. Innymi słowy bez umowy darowizny nie ma polecenia darczyńcy. Osobą, którą obciąży obowiązek podatkowy z tytułu nabycie rzeczy lub praw majątkowych na mocy polecenia darczyńcy nie jest obdarowany, a osoba trzecia, na rzecz której obdarowany ma zrealizować polecenie i która skutkiem tego uzyska przysporzenie. Natomiast polecenie darczyńcy sprowadzające się do wskazania celu, na obdarowany powinien spożytkować darowiznę niejako na własną rzecz, nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy obciążający obdarowanego. III. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2004. Postanowienie doręczono Skarżącej 23 marca 2010 r. W postępowaniu tym, 1 kwietnia 2010 r., doręczono Skarżącej wezwanie z 24 marca 2010 r. do złożenia stosownych oświadczeń o dochodach i poniesionych wydatkach. W odpowiedzi na to wezwanie, 22 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła miedzy innymi "oświadczenie o poniesionych wydatkach", w którym jako źródło wydatków związanych z zakupem nieruchomości wskazała "nabycie nieruchomości z polecenia darczyńcy (rodzice zapłacili na konto sprzedawcy. Ja stanęłam do aktu notarialnego". Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2004 r. zostało umorzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 września 2010 r. Skarżąca 30 marca 2010 r. wysłała na adres Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wyjaśniła, iż otrzymała od rodziców "darowiznę mieszkania (darowizna rodziców z poleceniem zakupu mieszkania). Powołała się na zwolnienie z art. 16 u.p.s.d. Zeznanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego 1 kwietnia 2010 r. Postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie polecenia darczyńcy lokalu mieszkalnego uznano za bezprzedmiotowe i umorzono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010 r. Wszczęto natomiast postępowanie podatkowe w sprawie podatku od darowizny środków pieniężnych w kwocie 159.000 zł, dokonanej 3 września 2004 r. przez B. i A. Z.. Postępowanie to zostało zakończone ostatecznie zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organy podatkowe uznały, że powołanie się przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego wszczętym w 2010 r. na darowiznę rodziców otrzymaną w roku 2004 spowodowało ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej darowizny. Zobowiązanie podatkowe zostało naliczone według stawki 20%. Skarżąca natomiast dowodziła, że przewidujący taką stawkę przepis u.p.s.d. nie obowiązywał w dacie otrzymania przez nią darowizny, a zatem nie mógł mieć zastosowania do jej opodatkowania. Podniosła zarzut przedawnienia ustalonego jej zobowiązania podatkowego, a ponadto zarzuciła, iż stronami postępowania wymiarowego nie byli jej rodzice jako darczyńcy, co naruszało art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania darowizny. IV. Co do zasady, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny, powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). Reguła powyższa ulega modyfikacji m.in. w sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W takim bowiem przypadku – zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. – obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym. Jest to konsekwencją tego, że podatnik zaniechał zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku informację o darowiźnie organ podatkowy uzyskuje dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na nią w innym postępowaniu. Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, gdy ujawnienie ich w konkretnym postępowaniu jest dla nich korzystne, np. jako źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Tak też było w przypadku Skarżącej, która powołując się na darowiznę otrzymaną od rodziców wykazała, że poniesiony przez nią w 2004 r. wydatek na zakup mieszkania sfinansowany został z tej darowizny. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu. Stąd w u.p.s.d. zamieszczony został art. 6 ust. 4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu, obowiązek podatkowy wobec Skarżącej powstał więc z chwilą powołania się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na fakt otrzymania darowizny, tj. 22 kwietnia 2010 r. Prawidłowo tę właśnie datę przyjęły organy podatkowe. Z akt sprawy wynikało wprawdzie, że zeznanie SD-3, w którym wykazała darowiznę, Skarżąca nadała za pośrednictwem poczty 30 marca 2010 r., jednakże nie ulega wątpliwości, że wówczas wiedziała już o toczącym się wobec niej postępowaniu w zakresie podatku dochodowego z doręczonego jej postanowienia o wszczęciu tego postępowania. W uzasadnieniu postępowania wskazano, że Skarżąca poniosła wydatek na nabycie mieszkania, który to wydatek nie znajdował pokrycia w zadeklarowanych przez nią dochodach (PIT-37). W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powołanie się przez Skarżącą na darowiznę otrzymaną przez rodziców spowodowało skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy w dacie powstania obowiązku podatkowego wiadomym jest jedynie, że określona osoba jako podatnik powinna zapłacić należność z określonego tytułu. Od obowiązku tego należy odróżnić zobowiązanie podatkowe, którym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość art. (21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn wobec Skarżącej powstał 22 kwietnia 2010 r., a decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono jej 30 lipca 2010 r., nie został naruszony termin określony powyższym przepisem. Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby mógł rozpocząć bieg określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, decyzja ta musi być doręczona w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, tak się stało w rozpatrywanej sprawie. W sytuacji, gdy termin płatności ustalonego decyzją podatku upłynął 14 dnia od daty doręczenia decyzji, a zatem 13 sierpnia 2010 r. (piątek), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z końcem tego roku. Oznacza to, że (o ile bieg terminu przedawnienia nie zostanie przerwany lub zawieszony) zobowiązanie Skarżącej najwcześniej przedawni się z końcem 2015 r. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia nie był zatem zasadny. Wyjaśnić przy tym należy, że gdyby Skarżąca nie powołała się na otrzymanie od rodziców darowizny w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógłby z urzędu wydać decyzji ustalającej wysokość podatku od tej darowizny. Na przeszkodzie temu stałby upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 Ordynacji podatkowej). Powołanie się na darowiznę spowodowało, że w 2010 r. ponownie powstał obowiązek podatkowy, co umożliwiło organom podatkowym wydanie decyzji. Sąd stoi bowiem na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której podatnik wcześniej nie zgłosił do opodatkowania powstaje ponownie obowiązek podatkowy, umożliwiający opodatkowanie tejże darowizny, której ujawnienie przez podatnika nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego. Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2091/09 oraz z 8 sierpnia 2007 r. sygn. akt. II FSK 921/06; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził bowiem, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od tej darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że Skarżąca ujawniła darowiznę rodziców po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego nie miała zatem znaczenia. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku biegł od daty powołania się przez Skarżącą na darowiznę w 2010 r., nie zaś od daty jej otrzymania w roku 2004. W roku 2004 nie powstały również zobowiązania podatkowe, ponieważ nie wiedząc o darowiźnie rodziców, organ podatkowy nie doręczył decyzji ustalających wysokość zobowiązań. Nie ma znaczenia okoliczność, że w dacie złożenia przez Skarżąca zeznania SD-3 nie toczyło się wobec niej postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skarżąca na darowiznę niezgłoszoną do opodatkowania we właściwym terminie powołała się w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego. Skutkiem tego właśnie faktu było złożenie przez Skarżącą zeznania i następnie wszczęcie postępowania w przedmiocie opodatkowania darowizny. V. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. dodany został na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy nowelizującej z 2006 r. i obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem Skarżącej przepis ten nie ma zastosowania do darowizn otrzymanych przed jego wejściem w życie. Twierdzenie to nie jest zasadne. Przeczy mu treść przepisu przejściowego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej z 2006 r. Zgodnie z tym przepisem art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Sytuacja taka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie – na darowiznę rodziców otrzymaną w 2004 r. Skarżąca powołała się w roku 2010, a zatem już po wejściu w życie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. i uczyniła to w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zastosowanie 20% stawki podatku było prawidłowe. Wolą ustawodawcy było, aby sytuacja podatników, którzy nie zgłosili darowizn do opodatkowania we właściwym terminie, nie została zróżnicowana w zależności od tego, kiedy fakt otrzymania darowizn zdecydowali się ujawnić przed organem podatkowym. Skarżąca otrzymała darowiznę w 2004 r. i to wówczas powinna była złożyć stosowne zeznanie podatkowe. Dlatego też nie może być skuteczny argument, iż nie mogła wtedy przewidzieć uchwalenia przepisu przewidującego 20% stawkę podatku. Gdyby bowiem zgłosiła darowizny do opodatkowania w 2004, a zatem gdyby uczyniła to, do czego zobowiązywały ją przepisy prawa, zapłaciłaby podatek według stawek podstawowych. VI. Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie wskazał art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zamiast właściwego art. 68 § 2 pkt 1 tejże ustawy. Jednakże wadliwość ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ decyzja organów obu instancji doręczono Skarżącej w 2010 r. VII. Tym niemniej stwierdzić należy, że zasadnie Skarżąca zarzuciła zastosowanie przez organy podatkowe art. 5 u.p.s.d. w niewłaściwym brzmieniu. Organy podatkowe zastosowały przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, a zatem w roku 2010. W rezultacie przyjęły, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn należnym z tytułu darowizny rodziców dokonanej w 2004 r. obciąża jedynie Skarżącą, jako osobę obdarowaną. Jednakże art. 5 u.p.s.d. brzmienie uwzględnione przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie, otrzymał od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy nowelizującej z 2006 r. Ustawa ta zawierała również przepis przejściowy – art. 3 ust. 1, stanowiący że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2007 r.) stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tejże ustawy nowelizującej. Oznacza to, że do nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych w drodze darowizny dokonanej w 2004 r. należało zastosować art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, a zatem przed zmianą jego treści wprowadzoną od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zaś z tym przepisem w brzmieniu wówczas obowiązującym, obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Stosując art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu niewłaściwym, ponieważ obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., organy podatkowe naruszyły prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 92 Ordynacji podatkowej, jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 2 tej ustawy odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że nie tylko decyzja powinna być skierowana do wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie oraz im doręczona, ale również innych czynności procesowych należy dokonać wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Doręczenie postanowienia o wszczęcia postępowania oraz decyzji tylko Skarżącej jako obdarowanej, a zatem z pominięciem pozostałych stron – darczyńców, naruszało zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej). Niedoręczenie decyzji wszystkim podatnikom ogranicza ustawowo zakreślony krąg zobowiązanych solidarnie. W wyroku z 20 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1310/06 (Lex nr 519506) Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał stanowisko, iż organ podatkowy może na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzić je tylko wobec niektórych osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, bowiem podmioty, na których ten obowiązek ciąży (również solidarnie), mają prawo czynnego udziału w postępowaniu. Przyjmuje się także, iż solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe stwarza organowi podatkowemu możliwość wyboru dłużnika dopiero na etapie dochodzenia należności w trybie egzekucji. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do odstąpienia od ustalenia zobowiązania podatkowego wszystkim podatnikom, na których solidarnie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu darowizny (obdarowana i darczyńcy). Powyższe oznacza, że w rozpoznanej sprawie stronami postępowania powinni byli być również darczyńcy – a zatem rodzice Skarżącej. Zasadnie podniosła ona, że nie było wystarczające przesłuchanie darczyńców w charakterze świadków. Było to wręcz niedopuszczalne w postępowaniu dotyczącym darowizny, z tytułu której obciążał ich obowiązek podatkowy. Wszczęcie postępowania, a następnie wydanie decyzji jedynie w stosunku do Skarżącej jako obdarowanej, naruszało przepisy postępowania tj. art.123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 92 tej ustawy. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony we wskazanych przez Skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 518/10 i I SA/Bk 519/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). VIII. Z uwagi na powyższe Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej o braku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie w sytuacji, gdy w istocie darowizna, jaką Skarżąca otrzymała od rodziców na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn stanowiła dwie odrębne darowizny. W przypadku solidarnej odpowiedzialności obdarowanej i darczyńców określenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, ponieważ Skarżąca odpowiadała solidarnie z każdym z rodziców odrębnie. O ile łączna kwota zobowiązań podatkowych Skarżącej istotnie stanowiła sumę należną z tytułu darowizn od każdego z rodziców, o tyle każde z rodziców obciążał obowiązek z tytułu darowizny udzielonej tylko przez niego. Ponadto solidarna odpowiedzialność łączyła odrębnie Skarżącą i B.Z. oraz Skarżącą i A.Z.. Nie istnieje natomiast solidarna odpowiedzialność pomiędzy tymi trzema osobami. Przyjęty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sposób ustalenia łącznej wysokości zobowiązać podatkowych z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącą od rodziców naruszał nie tylko art. 5 u.p.s.d. w brzmieniu, jakie należało zastosować, tj. obowiązującym do 1 stycznia 2007 r., ale również w brzmieniu rzeczywiście zastosowanym, tj. obowiązującym po tej dacie. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i zostało powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazać przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niewłaściwe nazwał zobowiązanie podatkowe, którego wysokość ustalił w swojej decyzji. Nie istnieje "podatek od darowizny". Darowizna to przedmiot opodatkowania. Natomiast naliczany z jej tytułu podatek nosi nazwę "podatek od spadków i darowizn". IX. Nie był natomiast zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zapisanej w art. 127 tejże ustawy. Istota zasady dwuinstancyjności wyraża się w tym, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy przez dwa organy podatkowe. Złożenie odwołania przenosi na organ odwoławczy – jako organ wyższego stopnia – kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej już decyzją organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie skutkuje uchyleniem czynności (także dowodowych) podjętych w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie uchylonej decyzji. Uchylenie decyzji oznacza jedynie, że postępowanie podatkowe stało się postępowaniem niezakończonym żadną decyzją. Jeżeli sprawa zostanie przekazana do ponownego rozpatrzenia – postępowanie to zakończy ponowna decyzja organu pierwszej instancji. Jednakże w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający, organ odwoławczy ma obowiązek wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Wynika to jednoznacznie z treści właśnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, W rozpoznanej sprawie, ustalono wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Dyrektor Izby Skarbowej mógł zatem, uznając rozstrzygnięcie merytoryczne organu pierwszej instancji za nieprawidłowe z uwagi na nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku kwoty zwolnionej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d, oprzeć się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, podjąć rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, innymi słowy – orzec co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego zastąpiło zawarte w uchylonej decyzji rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sugestie Skarżącej co do kierunku rozstrzygnięcia, jakie powinien był podjąć Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej były całkowicie chybione. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności (art. 120) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, aczkolwiek niewłaściwe je zastosowały. X. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczy darczyńcom – B. i A. Z. postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn dokonanych w 2004 r. na rzecz Skarżącej. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może połączyć wszczęte odrębnie postępowania podatkowe. Jest to zasadne w odniesieniu do stron, które odpowiadają solidarnie za to samo zobowiązanie podatkowe (art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej), jak to ma miejsce w przypadku Skarżącej i B.Z. albo też Skarżącej i A.Z.. Każdej ze stron należy umożliwić czynny udział w postępowaniu oraz doręczyć decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.