III SA/Wa 3386/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej też "NUS" albo "Organ egzekucyjny") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Fundacji A. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Fundacja"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2011 r. w kwocie należności głównej 142.568,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. Celem realizacji należności dochodzonych ww. tytułem wykonawczym Organ egzekucyjny w trzech bankach dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] zostało skierowane do [...] S.A., zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] do Banku B. S.A. a zawiadomienie z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] do P. S.A. Banki zawiadomienia odebrały w dniu 4 stycznia 2017 r., natomiast Strona wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego, w dniu 11 stycznia 2017 r. Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. Fundacja wniosła na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 8 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 32a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzuty oparła na okolicznościach: prowadzenia egzekucji zobowiązania, które uległo przedawnieniu; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając zarzut prowadzenia egzekucji zobowiązania, które uległo przedawnieniu, Strona podniosła, że w niniejszym przypadku zobowiązanie uległo przedawnieniu, ponieważ nie doszło do skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, w szczególności w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które umożliwiłoby zawieszenie biegu przedawnienia. Wyraziła pogląd, że zawiadomienie Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, powinno wskazywać, jaki czyn zabroniony jest przedmiotem postępowania, tak, aby Skarżąca mogła zweryfikować skuteczność tego zawieszenia, z uwagi na fakt, że wyłącznie wtedy, gdy przestępstwo wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając natomiast zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Skarżąca przytoczyła art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz wskazała, że próba zajęcia przez Organ egzekucyjny wszystkich rachunków bankowych Strony mogła spowodować nieodwracalne skutki w postaci utraty płynności finansowej oraz że zajęcie rachunków bankowych jest jednym z najbardziej uciążliwych środków egzekucyjnych, ponieważ często uniemożliwia dalsze funkcjonowanie podmiotu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie: art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") oraz art. 124 § 2 k.p.a., poprzez brak odniesienia się przez NUS do szczegółowej argumentacji Skarżącej wskazującej, dlaczego w ocenie Strony nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie to miało istotny charakter, ponieważ uniemożliwiło Fundacji zapoznanie się ze stanowiskiem NUS w tym zakresie, co z kolei w istotny sposób utrudniło sporządzenie zażalenia; art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu pisma z dnia 18 stycznia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego. Na wstępie DIAS podkreślił, że NUS w niniejszej sprawie występuje w dwóch rolach: wierzyciela oraz organu egzekucyjnego i z tego względu zbyteczne było wydanie odrębnego postanowienia zawierającego wypowiedzenie się wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów. Następnie Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 05/2011 r. powinno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż przed upływem okresu przedawnienia Urząd Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 10 listopada 2016 r., działając na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm., dalej "k.k.s."), poinformował NUS, że finansowy organ postępowania przygotowawczego - inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął dochodzenie z art. 62 § 2 k.k.s. i innych k.k.s., odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem w podatku VAT, za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., ujawnionych w toku prowadzonych przez organ kontroli skarbowej postępowań kontrolnych wobec Skarżącej. Jednocześnie NUS pismem z dnia 23 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 12 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 O.p., działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował Skarżącą, że z dniem 7 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze względu na powyższe DIAS uznał za trafne stanowisko Organu egzekucyjnego, że bieg przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony i w konsekwencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 05/2011 r., ciążące na Skarżącej, nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. DIAS nie podzielił również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, że obowiązkiem organów egzekucyjnych jest rezygnacja ze stosowania środków egzekucyjnych bardziej uciążliwych dla zobowiązanego, ale tylko wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy użyciu środków mniej uciążliwych. Wskazano, że NUS w momencie wszczęcia egzekucji nie dysponował wiedzą o innych wierzytelnościach Strony, poza wierzytelnością z rachunków bankowych, które mogły podlegać egzekucji. W związku z tym nie miał możliwości wyboru w przedmiocie zastosowanego środka. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko jest on uprawniony, a wręcz zobowiązany do jego zastosowania. Sam fakt konieczności spełnienia celu postępowania egzekucyjnego nie świadczy automatycznie o stosowaniu zbyt uciążliwego środka. Kończąc DIAS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Wskazał, że Strona nie podlega wyłączeniu w trybie art. 14 u.p.e.a., a jednocześnie dochodzona jest należność z tytułu podatku od towarów i usług, która mieści się w zakresie przedmiotowym egzekucji administracyjnej wynikającym z art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca, nie godząc się z powyższym postanowieniem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, i zarzucając mu naruszenie: art. 123 § 1 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a., poprzez brak odniesienia się przez NUS do szczegółowej argumentacji Fundacji wskazującej, dlaczego w ocenie Fundacji nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zdaniem Skarżącej naruszenie to miało istotny charakter, ponieważ uniemożliwiło Fundacji zapoznanie się ze stanowiskiem NUS w tym zakresie, co z kolei w istotny sposób utrudniło sporządzenie Fundacji zażalenia na postanowienie Organu egzekucyjnego; art. 15 k.p.a., poprzez merytoryczne rozpatrzenie zarzutu naruszenia ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tylko raz - przez DIAS, podczas gdy w uzasadnieniu postanowienia NUS zarzut ten został w praktyce pominięty; art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu, ponieważ Skarżąca nie zgadza się z DIAS, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. posługuje się pojęciem "przestępstwa skarbowego" oraz "wykroczenia skarbowego" i jednocześnie podnosząc, że ma on zastosowanie tylko i wyłącznie, jeżeli "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", nie powinno, zatem ulegać wątpliwości, że sformułowanie to dotyczy przestępstwa albo wykroczenia, co do którego powzięto podejrzenie jego popełnienia w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, oznacza to, że samo powzięcie podejrzenia (popełnienia tego przestępstwa) musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania (a jeśli tak nie jest, to bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu); art. 31 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Odnosząc się do dwóch pierwszych zarzutów skargi, należy wskazać, że sprowadzają się wyłącznie do polemiki z niepełnym i nieprzekonywającym (w ocenie Skarżącej) uzasadnieniem decyzji Organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy ustosunkował się do wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów, jak i rozszerzył uzasadnienie faktyczne przedstawione przez Organ egzekucyjny, nie naruszając przy tym art. 15 k.p.a. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Gd 400/12, CBOSA). Istotą postępowania dwuinstancyjnego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji. Organ odwoławczy może korygować zarówno samo zaskarżone rozstrzygnięcie, jak i uzupełniać ustalenia co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać naruszenia związane z podejmowanymi czynnościami procesowymi (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 56/10, CBOSA). Naruszeniem takim byłoby natomiast powielenie przez organ drugiej instancji błędnej, czy niepełnej treści uzasadnienia organu pierwszej instancji, bowiem spowodowałoby zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Wr 268/09, CBOSA). NUS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, wskazując stosowne regulacje prawne i zawierając w uzasadnieniu postanowienia ocenę prawną, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, jeżeli nawet NUS nie w pełni zrozumiał argumentację Skarżącej co do tej kwestii, i tym samym nie odniósł się do niej szeroko, to jednak opierając się na brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przedstawił swoje stanowisko co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo wskazać należy, że Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego dokonał uzupełnienia argumentacji w kwestionowanym zakresie, jak również - mino powoływania się na braki w uzasadnieniu - Strona była w stanie sformułować zarzuty i skutecznie wnieść przysługujący jej środek odwoławczy. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 123 § 1 k.p.a. oraz art. 124 § 2 k.p.a. i art. 15 k.p.a. są nieuzasadnione. Odnosząc się do kolejnego zarzutu przedstawionego w skardze, tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu, również - w ocenie Sądu - należy uznać go za niezasadny. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (pkt 2); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); błąd co do osoby zobowiązanego (pkt 4); niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym (pkt 5); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (pkt 7); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8); prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (pkt 9); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy (pkt 10). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w sprawie organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) oraz okoliczności powodujące jego przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tytułem uzupełnienia należy dodać, że na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów Ordynacji podatkowej i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wprowadzenie do porządku prawnego art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Trybunał wywiódł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zaakcentowano więc zwłaszcza obowiązek organów poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. Wskazano, że jest to wartość najważniejsza, której brak powoduje niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. we wskazanym zakresie. Trybunał podkreślił zatem w sposób szczególny konieczność powiadomienia podatnika o tym, że nie nastąpi przedawnienie, z uwagi na zawieszenie jego biegu wskutek zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też wprowadzono w życie przywołany powyżej art. 70c O.p. Uzasadniając zarzut zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu, Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie w niniejszej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jej zdaniem skutek określony w tym przepisie wywoła tylko i wyłącznie wszczęcie postępowania dotyczącego takiego przestępstwa, którego jednym ze znamion jest niewykonanie zobowiązania podatkowego. Skarżąca przedstawia swoją wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p., i wywodzi, że skoro podejrzenie popełnienia przestępstwa ma się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, to może ono obejmować tylko takie czyny zabronione, których elementem popełnienia (znamieniem czynu zabronionego) jest niewykonanie tego zobowiązania. Dalej Skarżąca wskazuje, że w jej ocenie nie będzie powodować skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie czynów zabronionych, których popełnienie nie jest warunkowane niewykonaniem zobowiązania, jako przykład podając m.in. art. 62 § 2 k.k.s., stanowiący, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. W ocenie Sądu prezentowana przez Skarżącą wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. nie jest prawidłowa. Zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowanie "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" nie oznacza, że do znamion tego przestępstwa ma należeć niewykonanie. Przepis ten stanowi jedynie, że w ogóle musi zaistnieć "niewykonanie", a związek przestępstwa (tego, które jest jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia) z niewykonaniem ma być funkcjonalny. Podkreślić należy, że w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. użyto sformułowania "wiąże się" a nie "wynika z", co należy uznać za celowe działanie ustawodawcy. Według Słownika Języka Polskiego PWN (dostępny na stronie internetowej: https://sjp.pwn.pl/sjp) wiązać oznacza m.in. "łączyć ze sobą dwie różne rzeczy, dostrzegać związek między czymś a czymś lub między kimś a czymś". Sformułowanie "wiąże się" oznacza istnienie jakiegoś związku, a nie to, że jedna z tych rzeczy jest koniecznym elementem drugiej. Wobec powyższego twierdzenie Skarżącej, że "Skoro, bowiem podejrzenie przestępstwa ma się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, to może ono obejmować tylko takie czyny zabronione, których elementem popełnienia (znamieniem czynu zabronionego) jest niewykonanie tego zobowiązania" nie jest uzasadnione. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie do przestępstw i wykroczeń skarbowych, których jednym ze znamion jest niezapłacenie podatku, użyłby sformułowania wprost na to wskazującego. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. mogłoby dojść w dniu 31 grudnia 2016 r. Tak się jednak nie stało. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 listopada 2016 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. i innych k.k.s., odnoszące się do kwestii nieprawidłowości w rozliczeniach z budżetem w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, zarzut, iż nie doszło do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ocenie Sądu uznać należy za chybiony. Istnieje ścisły związek pomiędzy czynem opisanym w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2016 r. informującym o wszczęciu dochodzenia z art. 62 § 2 k.k.s. i innych k.k.s. a określonym zobowiązaniem podatkowym, czy też precyzyjniej mówiąc: jego niewykonaniem. Następnie pismem NUS z dnia 23 listopada 2016 r. (a więc w dacie, kiedy już obowiązywał art. 70c O.p.) Skarżąca została zawiadomiona, na postawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 7 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (akta administracyjne, karta 142). Doręczenie Podatnikowi pisma zawiadamiającego z dnia 23 listopada 2016 r. nastąpiło 12 grudnia 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/15, CBOSA). Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 O.p. oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Z dokonanego porównania literalnego brzmienia wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia i wymagań ustawowych wynika, że - wbrew zarzutom skargi - zawiadomienie wystosowane do Skarżącej spełnia warunki ustawowe, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawiera bowiem, zarówno informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego (wskazano przy tym nazwę podatku i objęte okresy), o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i dacie z jaką skutek ten nastąpił. Wystosowane do Skarżącej zawiadomienie z dnia 23 listopada 2016 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2011 r. do stycznia 2012 r., bez sprecyzowania jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez organ prowadzący to postępowanie (w szczególności bez wskazania kwalifikacji prawnej przestępstwa, z podejrzeniem popełnienia którego wiązało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego), nie przesądza o wadliwości lub braku skuteczności dokonanej czynności. Dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest bowiem, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 215/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 672/17, WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 378/17, CBOSA). Na uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1762/17, CBOSA, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Dalej Sąd ten wskazał, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Z podanych przyczyn chybiony jest zarzut zastosowania środka egzekucyjnego w stosunku do obowiązku, który uległ przedawnieniu. Także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest niezasadny. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., dążenie do zrealizowania tego celu nie może jednak polegać na stosowaniu dowolnych środków, a jedynie takich, które zostały przewidziane w ustawie. Uzupełnieniem zasady stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych tylko w ustawie jest art. 7 § 2 u.p.e.a., przewidujący zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka, zwaną też zasadą najłagodniejszego środka. Zgodnie z powołanym przepisem, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Podkreślić należy, że specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Niezależnie od tego nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych egzekucję z rachunków bankowych uznaje się za jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 414/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1674/14, CBOSA). W realiach niniejszej sprawy nie można mówić o uciążliwości zastosowanego środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki skierowanego do [...] S.A., Banku B. S.A., P. S.A. w kontekście wysokości dochodzonej wierzytelności i braku informacji o innych wierzytelnościach Skarżącej. Wskazać także trzeba, że - jak wynika z postanowień znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy - na wniosek Skarżącej następowały zwolnienia rachunków bankowych spod zajęcia (postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], akta administracyjne karta 26; postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], akta administracyjne karta 29, uchylone następnie postanowieniem NUS z dnia [...] stycznia 2017 r, nr [...], akta administracyjne karta 45; postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...], akta administracyjne karta 34). Skarżąca miała więc możliwość dokonywania płatności z tych rachunków, a tym samym prowadzenia działalności i uzyskiwania środków na spłatę zobowiązania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała jedynie ogólnie orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że organ dokonując wyboru środka egzekucyjnego powinien uwzględniać wiele aspektów, co do np. osoby zobowiązanego, jak i zakresu i rodzaju prowadzonej działalności. Jednocześnie - poza powołaniem się na posiadanie jako aktywów udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - nie przedstawiła konkretnych okoliczności, które miałyby świadczyć, że organy w przedmiotowym postępowaniu zastosowały niewłaściwy środek. Należy wskazać, że egzekucja z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednym z najbardziej uciążliwych, trudnych i kosztownych do przeprowadzenia środków egzekucyjnych (chociażby z uwagi na konieczność wystąpienia do właściwego sądu rejestrowego o zarządzenie sprzedaży zajętego udziału oraz dokonania wyceny udziału przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego). Jednocześnie szanse na uzyskanie zaspokojenia są bardzo niewielkie, szczególnie w przypadku posiadania przez zobowiązanego mniejszościowego udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a to z uwagi na fakt, iż nabywca takiego udziału nie będzie miał realnego wpływu na funkcjonowanie tej spółki. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1069/14, CBOSA, stwierdzono: "Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku ( patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14 LEX nr 1791327). W rozpoznawanej sprawie zastosowano środek egzekucyjny z art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a., natomiast kasator wskazał na możliwość egzekucji z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który to środek jest bardziej dolegliwy albowiem zawarty jest w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 10 u.p.e.a." Z tych też względów nie zasługują na aprobatę twierdzenia Skarżącej, że tego rodzaju czynność (zajęcie rachunku bankowego) jest w jej przypadku "nadmiernie uciążliwa". Nie miało zatem miejsca zarzucane w skardze naruszenie art. 31 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Konkludując, wszystkie podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.