III SA/Wa 3398/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2015 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") wobec B. S. (dalej: "Skarżąca") w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za badany okres o 770.932 zł. Zdaniem DUKS Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.927.330 zł w związku z fakturami VAT, wystawionymi przez: R. Spółka z o. o. z siedzibą w W.; P. z o. o. z siedzibą w W.; P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.. Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") DUKS uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie. Wobec powyższego decyzją z dnia [..] maja 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 797.008 zł, tj. w kwocie o 770.932,00 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą w zeznaniu rocznym PIT-36. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DUKS ze wskazaniem do przeprowadzenia powtórnego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i dokonania odmiennego wnioskowania. Decyzji zarzuciła sprzeczność z normami wynikającymi z: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak właściwej, wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego; art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich niejasności, wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy i ustalenia prawdy materialnej; art. 181 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż DUKS oparł się jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku innych, wszczętych wcześniej postępowań, nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwił Skarżącej wzięcie czynnego udziału w tym postępowaniu; art. 181 w związku z art. 123 O.p. poprzez fakt, iż opierając się jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań DUKS dokonał błędnych ustaleń faktycznych; art. 187 i art. 191 O.p. poprzez fakt, iż nie dał wiary dokumentom przedłożonym przez Skarżącą w postaci umów na wykonanie robót budowlanych, protokołów odbioru robót i dowodów zapłaty mimo braku ku temu podstaw, polegających na stwierdzeniu nieważności tych dokumentów, ich podrobienia, przerobienia czy też ustalenia takich cech, które wpływają na ich ważność, a w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski; art. 187 i art. 191 O.p. poprzez fakt, iż nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej mimo braku ku temu podstaw, a w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, iż Skarżąca niewłaściwie udokumentowała poniesione wydatki; art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną interpretację powołanego przepisu na tle zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, nie mogąc stanowić dowodu tego, co zostało w nich zapisane; § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; błędnie ustalenia faktyczne co do wymiaru podatku dochodowego za 2008 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych z prowadzonej przez Skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 1.927.330,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: R. Spółka z o. o. z siedzibą w W.; P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.; P. Spółka z o. o. z siedzibą w W.. DIS wyjaśnił, że na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółką R. włączył do akt sprawy liczne materiały dowodowe w postaci m. in. protokołów przesłuchań: A. B., E. B., B. K. oraz R. B. (uzyskane z innych postępowań, prowadzonych przez inny organ skarbowy w związku z okolicznościami wykonywania prac przez R.). DIS wskazał, że zeznania E. B. oraz B. K. potwierdzają, że R. nie posiadała w badanym okresie żadnych środków trwałych ani wyposażenia, jak też zatrudnionych pracowników (w 2008 r. zatrudniała bowiem wyłącznie dwóch pracowników, tj. R. B.- Prezesa Zarządu i A. B. -członka Zarządu). Również Skarżąca w piśmie z dnia 21 czerwca 2013 r. wyjaśniła m.in., że nigdy nie była w siedzibie tego kontrahenta, nie wie gdzie mieści się jego siedziba, nie kontaktowała się osobiście z jej przedstawicielami. Nazwiska A. B. i R. B. zna jedynie z umów, osób tych nigdy nie widziała i nie poznała osobiście, natomiast zapłatę za wykonane roboty w formie gotówki przekazywała brygadziście, który dostarczał Spółce fakturę wraz z potwierdzeniem zapłaty. Także umowy do podpisania przez Spółkę były przekazywane pracownikom kontrahenta, ponieważ kontakt z Prezesem był utrudniony. Skarżąca nie posiada także wiedzy, czy R. wykonywała roboty siłami własnymi, czy za pomocą zatrudnionych podwykonawców. DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się również włączony przez organ kontrolny istotny dowód tj. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [..] grudnia 2012 r. nr [..], wydanej na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahenta Skarżącej, tj. Spółki R., w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Z decyzji wprost wynika, że wystawca kwestionowanych faktur VAT nie posiadał opłaconego kapitału zakładowego, środków trwałych, wyposażenia oraz zaplecza technicznego i personalnego umożliwiających świadczenie spornych usług budowlanych. R. nie okazała organowi kontrolnemu żadnych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu i sprzedaży, protokołów odbiorów robót, umów z kontrahentami, dokumentów bankowych, kasowych czy innych, będących podstawą księgowań, mających wpływ na rozliczenie Spółki zarówno w podatku VAT jak i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, iż zapisów w księgach podatkowych R. Sp. z o.o. dokonywano w oparciu o "rozpiski" przedkładane przez R.B., które nie miały oparcia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych (co potwierdzają także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: E. B. oraz Pani B. K.). DIS podkreślił, że Skarżąca jako osoba zlecająca wykonanie spornych usług, oprócz lakonicznych wyjaśnień, uchyla się od szczegółowego przedstawienia dowodów, iż sporne usługi wykonane przez ten podmiot na jej rzecz w rzeczywistości miały miejsce. Nie potrafiła wyjaśnić kto z ramienia tego kontrahenta rzekomo wykonywał zlecone prace. Zdaniem DIS nie sposób uznać za logiczne wyjaśnienia, iż najbardziej zainteresowany, tj. zlecający usługi i wypłacający znaczne kwoty (i to gotówkowo) za wykonanie jakiś usług, może nie mieć żadnej wiedzy na temat kontrahenta i okoliczności świadczenia przez niego tych usług. W ocenie DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego analiza we wzajemnym powiązaniu dowodów pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż faktycznie spółka R. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług wynikających ze spornych faktur. Tym samym ocena dokonana przez DUKS w przedmiotowej kwestii jest uzasadniona. DIS odnośnie kontrahenta P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. wskazał, że DUKS na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a P. włączył do akt sprawy materiały dowodowe w postaci, m.in. wyciągów z protokołów przesłuchań: A. B., E. B., B. K. oraz R. B. (uzyskane z innych postępowań, prowadzonych przez organy skarbowe w związku z okolicznościami wykonywania prac przez R.i P.). Analiza złożonych przez A. B. zeznań w charakterze świadka prowadzi do wniosku, że osoba ta nie posiadała żadnej wiedzy o robotach wykonywanych w 2008 r. przez Spółkę P., niezależnie czy miały to być usługi podwykonawstwa na rzecz R. czy jakiekolwiek inne usługi, co pozwala na przyjęcie za słuszne twierdzenia, że spółka P. nie mogła również świadczyć faktycznych usług jako bezpośredni kontrahent firmy Skarżącej. Świadek twierdzi, że nie otrzymał żadnych pieniędzy od firmy R., będących zapłatą za faktury VAT, wystawione przez P.. Zeznał również, że nie współpracował z R. B., podpisywał jednak przygotowane przez niego dokumenty, na których jako wystawca widniała Spółka P.. Przesłuchany zaś w charakterze świadka R. B. zeznał, że w Spółce P. nie pełnił żadnej funkcji, nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych dokumentów, współpracując z nią jedynie w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą P. Sp. z o. o. Zaś z zeznań E. B. (matki nieżyjącego A. B.) wynika, że syn nie mógł wnieść udziałów do spółki P., ponieważ nie posiadał pieniędzy, był na jej wyłącznym utrzymaniu. Podobna sytuacja dotyczyła, zdaniem świadka, J. K., który był piekarzem, zarabiał niewielkie pieniądze, mieszkając wraz z matką i ojczymem. Wspólnicy zgodzili się na udział w tej spółce pod warunkiem, że nie będą musieli niczego do niej wnosić. W ocenie świadka po śmierci J. K. (co miało miejsce jeszcze w 2006 r.) spółka P. nie funkcjonowała, nie posiadała siedziby i nie świadczyła żadnych usług budowlanych. Z zeznań świadka wynika, że nie było możliwe wykonywanie przez P. żadnych usług, tym bardziej, że w 2008 r. spółka nie istniała i nie działała, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała żadnego majątku, jak również, iż podmiot ten nie posiadał żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych. Świadkowi nic również nie było wiadomo o jakichkolwiek magazynach ani posiadanych urządzeniach specjalistycznych przez ten podmiot. Zdaniem DIS wzajemne zestawienia zeznań świadków, w tym E. B. oraz B. K. potwierdzają, że również Spółka P. nie posiadała w badanym okresie żadnych środków trwałych ani wyposażenia, jak też nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. W aktach sprawy znajduje się również włączony przez DUKS wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [..] września 2013 r. nr [..] wydanej na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. Z decyzji wynika, że wystawca kwestionowanych faktur VAT nie posiadał opłaconego kapitału zakładowego, środków trwałych, wyposażenia oraz zaplecza technicznego i personalnego umożliwiających świadczenie spornych usług budowlanych. Od śmierci J. K. w 2006 r. Spółka faktycznie nie funkcjonowała. DIS odnosząc się do ustaleń dotyczących kontrahenta P. Spółka z o. o. z siedzibą w W. wskazał, że na okoliczność współpracy pomiędzy Skarżącą a P. organ kontrolny włączył do akt sprawy materiały dowodowe m.in. w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań: R. B. i A. R. (uzyskane z innych postępowań, prowadzonych przez organy skarbowe, tj. na okoliczność świadczenia wszelkich usług przez ten podmiot), bowiem L.. odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony w tych postępowaniach. DIS wskazał, że Skarżąca w piśmie z dnia 29 czerwca 2013 r. lakonicznie wyjaśniła m. in., że kontakt z P. nawiązany został na jakiejś budowie (nie pamięta, czy nawiązana została umowa na piśmie). Skarżąca nie była nigdy w siedzibie Spółki. Wskazała również, że nazwiska A. B. i R. B. zna jedynie z umów, nie wypowiedziała się natomiast czy zna L... Zapłatę za wykonane roboty w formie gotówki Skarżąca przekazywała za pośrednictwem swoich brygadzistów, od których następnie otrzymywała potwierdzenia zapłaty. Jej zdaniem brygadziści również przekazywali w jej imieniu wszelkie instrukcje i zalecenia wykonującym roboty ze strony Spółki P. Skarżąca wyjaśniła także, iż nie posiada wiedzy, czy zlecone prace zostały wykonane przez pracowników kontrahenta, czy zatrudnionych przez ten podmiot podwykonawców oraz za pomocą jakiego sprzętu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się włączony przez DUKS wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W z dnia[...]września 2013 r. nr [..], wydanej na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce P., w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. stanowiący w ocenie DIS istotny dowód w przedmiotowej sprawie. Z jej uzasadnienia wynika, że wystawca kwestionowanych faktur VAT nie posiadał środków trwałych, wyposażenia oraz zaplecza technicznego (magazynów, środków transportu) i personalnego (pracowników czy podwykonawców) umożliwiających świadczenie spornych usług budowlanych. W toku prowadzonego postępowania P. nie przedłożyła organowi kontrolnemu żadnych dokumentów źródłowych za 2008 r. Prezes Spółki R. B. nie potrafił wskazać, kto w 2008 r. prowadził księgi podatkowe P. oraz gdzie znajduje się miejsce ich przechowywania. Tym samym również ustalenia zawarte w ww. decyzji potwierdzają, że również Spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzając pozory prowadzenia takiej działalności zajmowała się procederem wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIS podkreślił, że ocena zeznań świadków w połączeniu z całościowym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym nie pozostawia wątpliwości, iż R., P. i P. w rzeczywistości nie świadczyły na rzecz Skarżącej usług wynikających ze spornych faktur. Zdaniem DIS nie jest możliwe, aby przy wykonywaniu prac o dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub chociażby imion osób, z którymi się współpracowało i którym wypłacało się wynagrodzenie za wykonane usługi. Nie znajduje logicznego uzasadnienia wypłacanie w gotówce tak znacznych wartości pieniężnych bez dokonania jakichkolwiek weryfikacji podmiotu, który miałby wykonywać tak intratne zadania podwykonawstwa. Zdaniem DIS, odnosząc się do wszystkich spornych okoliczności wykonania usług, nie można pominąć faktu, iż Skarżąca, która powinna posiadać dogłębną wiedzę na temat swoich rzekomych podwykonawców, nie tylko nie potrafiła wskazać nikogo, poza gołosłownymi informacjami, kto miałby w Jej imieniu sporne usługi wykonywać, jak też nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania spornych usług. DIS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych robót przez spornych wystawców faktur. Przyjmując bierną postawę w tym zakresie Skarżąca stawia natomiast zarzut oparcia skarżonej decyzji o fragmentarycznie zebrany materiał dowodowy i niepodjęcia przez DUKS wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. DIS podkreślił, że Skarżąca nie zgadzając się w spornych kwestiach ze stanowiskiem decyzji DUKS, lecz mimo to nie przedkładając wiarygodnych dowodów na poparcie swoich argumentów na żadnym z etapów postępowania, przerzuca ciężar gromadzenia dowodów na organy podatkowe, na których ciąży wprawdzie obowiązek gromadzenia dowodów, przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony, ale nie oznacza to obarczania ich obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Z całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sporne roboty na łączną kwotę 1.927.330 zł nie zostały faktycznie wykonane przez ww. kontrahentów, natomiast ustalenie, kto faktycznie mógł je wykonywać nie ma wpływu na zaliczenie kwestionowanych wydatków, wynikających ze spornych faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w badanym okresie. Zatem zarzut Skarżącej dotyczący nieustalenia przez DUKS rzeczywistych wykonawców spornych usług DIS uznał za bezzasadny i nie mający znaczenia w niniejszej sprawie. Skarżąca nie wskazała bowiem rzeczywistego źródła robót, domniemywać należy zatem, iż posiadała wiedzę, kto faktycznie wykonał sporne usługi. Podsumowując DIS wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Tymczasem, w ocenie tutejszego organu, Skarżąca zaliczyła przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, zdaniem DIS, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również pozostałe zarzuty, w tym naruszenia przepisów postępowania DIS uznał za niezasadne. Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak właściwej, wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego; 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne wnioskowanie, iż spółka G. nie wykonała prac na rzecz podatnika wynikających ze spornych faktur, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; 3) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 365 k.p.c. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji oparcie ustaleń faktycznych na ustaleniach znajdujących się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2012 r., w zakresie podatku VAT spółki G. za 2008 rok; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne wnioskowanie, iż spółka P. nie wykonała prac na rzecz podatnika wynikających ze spornych faktur, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; 5) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 365 k.p.c. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji oparcie ustaleń faktycznych na ustaleniach znajdujących się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku VAT spółki P. za 2008 r; 6) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne wnioskowanie, iż spółka P. nie wykonała prac na rzecz podatnika wynikających ze spornych faktur, że nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; 7) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 365 k.p.c. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji oparcie ustaleń faktycznych na ustaleniach znajdujących się w decyzji z dnia [...] września 2009 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku VAT spółki P. za 2008 r.; 8) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne wnioskowanie, iż brak dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych na rzecz podatnika przez spornych wykonawców; 9) art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie, iż faktury wystawione przez spółki G., P. i P. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu; 10) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, niejasności, na niekorzyść Skarżącej; 11) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy, ustalenia prawdy materialnej; 12) art. 123 O.p. poprzez fakt, iż organ oparł się jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku innych, wszczętych wcześniej postępowań, nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji uniemożliwił stronie wzięcie czynnego udziału w tym postępowaniu, co prowadzi do tego, iż organ wyciągnął błędne wnioski; 13) art. 181 w zw. z art. 123 O.p., poprzez fakt, iż opierając się jedynie na dowodach przeprowadzonych w toku innych postępowań, organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych; 14) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez fakt, iż organ nie dał wiary dokumentom przedłożonych przez Skarżącą w postaci umów na wykonanie robót budowlanych, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, mimo braku ku temu postaw polegających na stwierdzeniu nieważności tych dokumentów, ich podrobienia, przerobienia czy też ustalenia takich cech, które wpływają na ich ważność, a w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski; 15) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez fakt, iż nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej mimo braku ku temu podstaw, a w konsekwencji wyciągnął błędne wnioski; 16) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną interpretację powołanego przepisu na tle zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, a tym samym nie mogą stanowić dowodu tego, co zostało w nich zapisane; 17) § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, iż zapisy uwidocznione w księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w toku postępowania błędnie poczynił ustalenia faktyczne co do wymiaru podatku dochodowego za 2008 rok, co uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy w sposób niewłaściwy zebrał materiał dowodowy w sprawie. Ograniczył się jedynie do przytoczenia zeznań świadków zebranych w innym postępowaniu podatkowym, nie przeprowadził własnych dowodów, dowody przeprowadzone w innym postępowaniu uznał za własne, ograniczył się jedynie do przytoczenia ich treści. Organ nie wyjaśnił wystarczająco nieścisłości i sprzeczności zeznań świadków. Wnioskowanie organu jest sprzeczne z dyrektywą zawartą w art. 191 O.p. Organ podatkowy błędnie ustalił, iż spółka P. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała usług budowlanych. Błędnie zastosowano art. 22 u.p.d.o.f. Organ podatkowy przyjął, iż, dla celów zaliczenia wydatku na poczet kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest wykazanie nie tylko zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale również odpowiednie udokumentowanie tych operacji. Organ przyjął, iż Skarżąca dokonała zapisów w księdze przychodów i rozchodów na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Nie sposób podzielić rozumowania organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej dokonała ona zapisów w księdze przychodów i rozchodów wydatków, które rzeczywiście poczyniła, zgodnie z zawartymi umowami, przedłożonymi fakturami i dowodami zapłaty. Skoro ta dokumentacja nie jest wystarczająca i w konsekwencji nie może być traktowana jako udokumentowane koszty uzyskania przychodów, trudno wywodzić o takiej dokumentacji, która będzie wystarczającą w świetle powołanego przepisu. Skarżąca dysponowała wszelkimi dowodami na okoliczność wykonania usług, dokumenty te ujęła, jako koszty uzyskania przychodu, zgodnie z powołaną regulacją. W warunkach niniejszej sprawy księgi podatkowe przedstawione przez Skarżącą w pełni zasługują na przyznanie im przymiotu rzetelności a więc korzystają z domniemania prawdziwości, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Postępowanie dowodowe nie obaliło zaś domniemania prawdziwości przedłożonych ksiąg. Organ zmierzał do tego by wykazać, że zapisy ujęte w księgach ujmowały zdarzenia fikcyjne jednak okoliczności te nie zostały wykazane. Nie ma dowodu, iż przedłożone faktury nie odzwierciedlają transakcji, które rzeczywiście miały miejsce. Skarżąca przedstawiła wszelkie dowody na to, iż zawarła umowy, zrealizowała je, roboty zostały wykonane, a więc przedstawione transakcje nie miały charakteru fikcyjnego. Być może firmy budowlane posługiwały się podwykonawcami, użyczonym sprzętem, lecz dla bytu transakcji nie ma to znaczenia. Dla oceny niniejszej sprawy, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, istotnym jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 roku, C-439/04, zgodnie z którym jeżeli nawet przyjąć, iż Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, choć organ podatkowy tego nie wykazał, zaś Skarżąca nie ma podstaw tak sądzić, tzn. że osoby podpisujące z nią umowy i wykonujące prace budowlane, a następnie odbierające wynagrodzenie, nie były przedstawicielami spółek G., P., P., wówczas, zgodnie z powołanym wyrokiem, nie należy odebrać Skarżącej prawa do uwzględnienia przedmiotowych faktur w rozliczeniu podatku. Skarżąca dokonała wszelkich czynności formalnych, które winna dokonać, dochowała należytej staranności, wykonała zawarte umowy, jej kontrahenci również je wykonali. Nie można obciążać Skarżącej odpowiedzialnością finansową za ewentualne przestępstwa osób trzecich o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] sierpnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia [..] maja 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, koszt poniesiony przez podatnika powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Wskazuje się, że dany koszt może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających pomniejszeniu przychodu, ale w celu takiego "potrącenia" kosztów, należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W takiej sytuacji zawsze obowiązkiem podatnika jest udowodnienie (wykazanie) poniesienia określonego wydatku, jak również wykazanie, iż usługa rzeczywiście została wykonana (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1465/13 i z dnia 24 września 2015 r., II FSK 2122/13, CBOSA). W rozpoznanej sprawie przedmiot sporu stanowiła kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez Skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 1.927.330,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez R. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Chodziło tu o 52 faktury VAT wystawione w okresie od 5 lutego 2008 r. do 12 grudnia 2008 r. przez wskazane podmioty z tytułu: budowy stacji metra, robót budowanych, tynków gipsowych i maszynowych, prac wykończeniowych, prac tynkarsko-murarskich, prac murarskich i gładzi gipsowych, prac godzinowych na budowach, boiska [...] (faktury wystawione przez P. sp. z o.o.); budowy stacji metra, boiska [...], tynków gipsowych, tynków przy ul. [...]i [...]szlichty przy ul. [...]. (faktury wystawione przez P. sp. z o.o.); tynków ul. [...]budowy stacji metra, boiska [...], szlichty ul. [...]tynków gipsowych ul. [...] (faktury wystawione przez R. sp. z o.o.). Wykaz faktur został wyszczególniony w tabeli nr 1 zamieszczonej w decyzji I instancji (t. II akt administracyjnych, k. 24/2 i 24/3), a ich kopie znajdują się w aktach sprawy (t. II, k. 19/67-19/118 – 52 karty). Zdaniem organów podatkowych, faktury powyższe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a więc wynikające z nich wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja taka i poprzedzające ją ustalenia zostały zakwestionowane przez Skarżącą, która zarzucała organom podatkowym szereg uchybień przepisom prawa procesowego z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na czele. Odniesienie się do tych zarzutów wymaga przytoczenia przepisów o postępowaniu dowodowym (ze szczególnym uwzględnieniem tych, których naruszenie zarzucano w skardze), analizy w ich kontekście dowodów, które organy przeprowadziły, ich dopuszczalności oraz oceny prawidłowości wyciągniętych na tym tle z tym wniosków. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności). Stosownie do wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ramy postępowania dowodowego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, ujęta w art. 122 O.p., zgodnie z którym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą wysłuchania (art. 123 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (§ 1), przy czym odstąpić od tej zasady można tylko wtedy, gdy w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. W rozdziale 11 działu IV O.p. ujęto szczegółowe przepisy o dowodach. I tak, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Katalog środków dowodowych jest otwarty, zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Środki dowodowe mają w zasadzie równą moc dowodową, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wyższą moc dowodową ustawa przyznaje dokumentom urzędowym oraz księgom podatkowym. Zgodnie z art. 194 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym ustawa nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom (§ 3). Przyjęcie więc za stwierdzone tego, co wynika z dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej (pod warunkiem, że jest ostateczna), nie jest więc naruszeniem tego przepisu, ale potwierdzeniem prawidłowego jego zastosowania i respektowania wynikających zeń konsekwencji. Z kolei księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pod warunkiem, że prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 1 O.p.). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie może uznać za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), chyba że prowadzone są w sposób wadliwy, ale wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu należy doręczyć stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Wyrazem zasady prawdy obiektywnej jest przewidziany w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika zasada bezpośredniości tego postępowania ("organ podatkowy obowiązany jest zebrać"), co oznacza, że postępowanie dowodowe powinien przeprowadzić organ orzekający w sprawie. Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 181 O.p., który dopuszcza możliwość skorzystania z innych dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Potwierdza to orzecznictwo sądowe, w którym podkreśla się, że "przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p." (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 294/10, CBOSA). Nie można w związku z tym w dopuszczeniu dowodu np. z decyzji innego organu upatrywać naruszenia zasady wysłuchania (art.123 O.p.). Z art. 187 § 1 O.p. wynika też zasada oficjalności postępowania dowodowego, co oznacza, że to do organu należy określenie, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Na zakres prowadzonych dowodów ma jednak wpływ również strona, zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymaga to jednak stosownej inicjatywy dowodowej strony, która dla skuteczności swoich twierdzeń nie powinna ograniczać się do zwykłej tylko polemiki z ustaleniami organu. Z art. 191 O.p. wynika z kolei zasada swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z powołanym przepisem, Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona., przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Zasada swobodnej oceny jest zachowana, gdy ocena została dokonana przy uwzględnieniu następujących reguł: 1) oparcia się na materiale dowodowym zebranym przez organ orzekający: 2) podstawą oceny musi być całokształt tego materiału; 3) ocena znaczenia i wartości dowodów musi dotyczyć toczącej się sprawy. Podstawą swobodnej oceny powinna być wiedza organu, zasady doświadczenia życiowego oraz reguły logiki. Zdaniem Sądu, wynikające z powołanych przepisów reguły dowodzenia zostały przez organy podatkowe zachowane. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 8 stycznia 2014 r. wraz z dowodem doręczenia stronie w dniu 24 stycznia 2014 r. – t. I, k. 2/1). Postępowanie kontrolne ustawodawca utożsamia z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w dziale IV O.p. (art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."). W zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 31 ust. 1 u.k.s.). Do akt postępowania kontrolnego włączono m.in. dowody z prowadzonego uprzednio wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2008 r. (postanowienie dowodowe z dnia 16 marca 2014 r., t. I, k. 17/1, decyzja I instancji z dnia 4 września 2013 r. oraz II instancji z dnia 6 grudnia 2013 r. – t. I, k. 9/165 i 9/186), w postaci dowodów z zeznań świadków, wyjaśnień strony i dokumentów urzędowych i prywatnych, w tym przedłożonych przez Skarżącą. Na tej podstawie organy poczyniły ustalenia co do stanu faktycznego w sprawie, co – jak już wyżej zaznaczono – było dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. W ramach postępowania dowodowego dopuszczono i przeprowadzono m.in. dowody z dokumentów urzędowych, które – z mocy art. 194 O.p. – mają podwyższoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1781/11, CBOSA). Oznacza to, że organy nie mogły poczynić ustaleń odmiennych od tego, co zostało stwierdzone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi. W aktach znajdują się dokumenty urzędowe w postaci ostatecznych decyzji podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. wobec trzech spółek, które wystawiły w tym czasie Skarżącej zakwestionowane przez organ faktury: R. sp. z o.o., (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. – t. I, k. 9/201), P. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. – t. I, k. 9/227), P. sp. z o.o. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. – t. I, k. 9/251). Decyzje te nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego i stały się prawomocne. We wszystkich tych decyzjach elementem rozstrzygnięcia było określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w związku ze stwierdzeniem wystawienia tzw. "pustych faktur", w tym dla Skarżącej. Z decyzji tych wynika, że wszystkie trzy spółki nie wykonywały żadnych usług, w tym budowlanych, czy transportowych, nie miały kapitału, zaplecza magazynowego, środków transportu, czy innych środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać te usługi, co uzasadnia przekonanie, że spółki te tworząc pozory prowadzania działalności gospodarczej zajmowały się wyłącznie wystawieniem faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami dokonane zostały m.in. na podstawie zeznań świadków, które dopuszczono również w postępowaniu zakończonym weryfikowaną w rozpoznanej sprawie decyzją (organy – jak już zaznaczono – miały do tego prawo). Odnośnie kontrahenta Skarżącej – spółki G. – uwzględniono dowody z zeznań prezesa zarządu R. B. i wiceprezesa zarządu – A. B. oraz matki tego ostatniego – E. B. oraz księgowej B. K. Członkowie zarządu nie potrafili nic powiedzieć o wykonywanych przez Spółkę w 2008 r. robotach budowlanych, ewentualnych kontrahentach, zatrudnionych pracownikach, posiadanym sprzęcie, A. B. zaprzeczał wystawianiu i podpisywaniu jakichkolwiek faktur, co należało wziąć pod uwagę przy ocenie faktur, na których widnieje jego nazwisko. E. B. zeznała, że syn nie pracował i był na jej utrzymaniu, a B. K.– że prowadząc księgi podatkowe miała wątpliwości co do świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę, bo nie zatrudniała ona żadnych pracowników (poza prezesem i wiceprezesem zarządu), nie posiadała żadnego majątku, sprzętu, maszyn, magazynów, a księgowania dokonywane były na podstawie faktur VAT i zapisków prezesa. W tym kontekście nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu trafność wniosku organów podatkowych o uznaniu za udowodnioną okoliczności fikcyjności faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez spółkę G., jako sformułowanego zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Trafnie też, zdaniem Sądu, organy odmówiły wiarygodności dokumentom prywatnym przedłożonym przez Skarżącą w postaci umów ze spółką G., protokołów odbioru robót i dowodów zapłaty w gotówce kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, bowiem jej wyjaśnienia przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego co do działania przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. W piśmie z dnia 29 czerwca 2013 r. (t. I, k. 17/58-60) Skarżąca wyjaśniła, że spółka G. wykonywała na jej rzecz roboty budowlane, ale umowy do podpisania przekazywane były kontrahentowi przez pracowników. Uzgodnienia co do robót dokonywane były "z pracownikami, brygadzistami", podobnie jak protokoły odbioru robót, brygadzista też odbierał od Skarżącej pieniądze w gotówce za wykonane roboty, on też przekazywał jej faktury. Biorąc pod uwagę kwoty, jakie rzekomo Skarżąca płaciła w gotówce nieznanemu jej brygadziście celem przekazania nie znanemu jej prezesowi zarządu Spółki (były to kwoty rzędu jednorazowo 50.000 zł: np. 46.848 zł – k 17/52, 50.935 – k. 17/51, 55.854 – k. 17/43) staje się jasne, że są to zachowania nie spotykane w obrocie i nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie – wyjaśnienia Skarżącej należało uznać za zupełnie niewiarygodne. W świetle całokształtu materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że nie było ani robót, ani płatności, a wszystko to dlatego, że transakcje między Skarżącą a jej kontrahentem miały charakter fikcyjny. W świetle tych ustaleń podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Tak samo należało ocenić fragment postępowania dotyczący kontrahenta Skarżącej, jakim była spółka P. i P.. W odniesieniu do spółki P. organy uwzględniły dowody z zeznań prezesa zarządu J. K. i wiceprezesa zarządu – A. B. oraz matki tego ostatniego – E. B. oraz księgowej B. K.. A. B. nie potrafił nic powiedzieć o wykonywanych przez Spółkę w 2008 r. robotach budowlanych, w tym podwykonawstwa na rzecz G. sp. z o.o., jednak przyznał, że podpisywał faktury, na których Spółka widniała jako wystawca. E. B. zeznała, że syn był na jej utrzymaniu, a znany jej J. K. (zmarły 10 września 2006 r.) był piekarzem, zarabiał niewielkie pieniądze, mieszkał z matka i ojczymem. Obaj zgodzili się na udział w spółce nic do niej nie wnosząc. B. K. zeznała, że prowadząc księgi podatkowe Spółki miała wątpliwości co do świadczenia jakichkolwiek usług przez Spółkę i dlatego zrezygnowała ze świadczenia usług księgowych na jej rzecz. Świadek nigdy nie otrzymała dokumentów źródłowych do księgowania, jedynie rozpiski R. B., nie widziała też dokumentów świadczących o posiadaniu przez Spółkę jakiegokolwiek majątku , sprzętu, maszyn, magazynów, czy zatrudnieniu pracowników. Według przekazanych świadkowi dokumentów spółka P. była jedynym kontrahentem spółki G., który wystawiał na jej rzecz faktury VAT. W tym kontekście nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu trafność wniosku organów podatkowych o uznaniu za udowodnioną okoliczności fikcyjności faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez spółkę P., jako sformułowanego zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Trafnie też, zdaniem Sądu, organy odmówiły wiarygodności dokumentom prywatnym przedłożonym przez Skarżącą w postaci umów ze spółką P., protokołów odbioru robót i dowodów zapłaty w gotówce kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, bowiem jej wyjaśnienia przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego co do działania przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. W piśmie z dnia 29 czerwca 2013 r. Skarżąca wyjaśniła, że spółka P. wykonywała na jej rzecz roboty budowlane, ale umowy do podpisania przekazywane były kontrahentowi przez pracowników. Uzgodnienia co do robót dokonywane były z brygadzistami, podobnie jak protokoły odbioru robót, brygadzista też odbierał od Skarżącej pieniądze w gotówce za wykonane roboty, on tez przekazywał jej faktury. Biorąc pod uwagę kwoty, jakie rzekomo Skarżąca płaciła w gotówce nieznanemu jej brygadziście celem przekazania nie znanemu jej prezesowi zarządu Spółki (były to kwoty rzędu jednorazowo 50.00 zł: np. 48.641 zł – k 17/35, 45.384 – k. 17/33, 45.018 – k. 17/31) staje się jasne, że są to zachowania nie spotykane w obrocie i nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie – wyjaśnienia Skarżącej należało uznać za zupełnie niewiarygodne. W świetle całokształtu materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że nie było ani robót, ani płatności, a wszystko to dlatego, że transakcje między Skarżącą a jej kontrahentem miały charakter fikcyjny. W świetle tych ustaleń podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. W odniesieniu do spółki P. organy uwzględniły dowód z zeznań prezesa zarządu R. B., którego nazwisko widniało na fakturach wystawionych przez Spółkę. Wiceprezes zarządu – L.. odmówił zgody na przesłuchanie w charakterze strony (w postępowaniu dotyczącym Spółki). Prezes zarządu zeznał, że nie wie, kto prowadził księgi spółki i gdzie się one znajdują oraz dlaczego wystawiane były faktury VAT, mimo że spółka nie była czynnym podatnikiem VAT w tym okresie. Oświadczył, że nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, a wszystkie podmioty, które otrzymały faktury wiedziały, że spółka nie ma siedziby i że nie jest czynnym podatnikiem VAT. W tym kontekście nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu trafność wniosku organów podatkowych o uznaniu za udowodnioną okoliczności fikcyjności faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez spółkę P., jako sformułowanego zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Trafnie też, zdaniem Sądu, organy odmówiły wiarygodności twierdzeniom przeciwnym Skarżącej (innych niż faktury VAT dowodów Skarżąca nie przedstawiła), jako że jej wyjaśnienia przeczą logice i zasadom doświadczenia życiowego co do działania przedsiębiorców w obrocie gospodarczym. W piśmie z dnia 29 czerwca 2013 r. Skarżąca wyjaśniła, że spółka P. wykonywała na jej rzecz nieliczne roboty budowlane, ale Skarżąca nie pamięta, czy podpisywała umowę. Dokumenty do podpisania przekazywane były kontrahentowi przez pracowników. Uzgodnienia co do robót dokonywane były z brygadzistami, brygadzista też odbierał od Skarżącej pieniądze w gotówce za wykonane roboty, on też przekazywał jej faktury. Brak jakichkolwiek dowodów na te okoliczności sprawia, że wyjaśnienia Skarżącej należało uznać za zupełnie niewiarygodne. W świetle całokształtu materiału dowodowego uprawniony jest wniosek, że nie było ani robót, ani płatności, a wszystko to dlatego, że transakcje między Skarżącą a jej kontrahentem miały charakter fikcyjny. W świetle tych ustaleń podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. Wbrew temu co zarzucono w skardze, w świetle stwierdzonych w postępowaniu okoliczności organy nie miały obowiązku poszukiwać dalszych dowodów, w tym zmierzających do podważania poczynionych przez nie ustaleń. Strona miała prawo inicjatywy dowodowej, ale z niej nie skorzystała, nie może więc zarzucać organom naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Oceny tej nie zmienia fakt, że organy wykorzystały dowody zgromadzone w innych postępowaniach, było to bowiem uprawnione z uwagi na ograniczony w postępowaniu podatkowym charakter zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 187 § 1 w związku z art. 181 O.p.). Poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były spójne i logiczne, wolne od luk i sprzeczności, przeprowadzone dowody prowadziły do tożsamych wniosków, dlatego nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącej, bo wątpliwości nie było. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. także więc jest bezzasadny. Podobnie, wbrew twierdzeniom skargi należy przyjąć, że organ miał podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez Stronę za nierzetelne, jako że w świetle dokonanych ustaleń nie spełniały one warunku ich rzetelności, o którym mowa w art. 193 § 2 O.p., nie mogły być więc uznane za dowód (art. 193 § 4 O.p.). Wreszcie, za nieuzasadniony Sąd uznał argument Skarżącej, że nie miała ona świadomości, że bierze udział w oszustwie, więc należało wobec niej zastosować zasady płynące z orzecznictwa ETS (sprawa C-439/04). Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że teza wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 sformułowana na tle szóstej dyrektywy VAT ("W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego."), może mieć znaczenie w sprawie dotyczącej podatku VAT (przy analizie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego), a nie dochodowego (tak m. in. NSA w wyroku z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11). Reasumując, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały do niego prawo materialne w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie przyjmując, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r. uwzględniając w zeznaniu rocznym wydatki wynikające z wymienionych na wstępie faktur VAT, co uzasadniało określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).