III SA/Wa 340/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę ` UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS", "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej K.K. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] marca 2016 r. nr [...]. obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie należności głównej 95.200.00 zł. plus należne od tej kwoty odsetki w łącznej wysokości 71.375.20 zł. NUS dokonał zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanej prowadzonego przez [...]. Skarżąca, pismem z 29 kwietnia 2016 r., poinformowała NUS, iż zaległość została uiszczona wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi Wniosła o niepodejmowanie kolejnych czynności egzekucyjnych oraz o uchylenie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Pełnomocnik Skarżącej, pismem z 4 maja 2016 r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599, dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. twierdząc, iż podjęto działania pomimo nieistnienia części obowiązku wskazanego tytułem wykonawczym oraz niewskazania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Jednocześnie w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. strona wniosła o wstrzymanie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Skarżąca powołała się na to, iż tytuł wykonawczy w części objęty jest nieistniejącym obowiązkiem w zakresie w jakim dotyczy odsetek, których nie nalicza się z mocy ustawy tj. art. 54 § 1 pkt 2 , pkt 3 i pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, dalej jako "O.p.") Postępowanie przed organem I instancji trwało 9 miesięcy, natomiast rozpatrywanie odwołania przez organ II instancji ponad 4 miesiące chociaż nie były przeprowadzane przed tym organem żadne dowody. Podatnik nie przyczynił się do powstałego opóźnienia. Poza tym odsetki za zwłokę zostały określone w sposób nieprawidłowy, bowiem w tytule na dzień 21 marca 2016 r. określono je na kwotę 71.375.20 zł. podczas, gdy O.p. czyli niezgodnie z art. 63 § 1 O.p. Nie została też podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku w odniesieniu do odsetek, naliczanych z mocy art. 53 § 1 O.p., niepowołanym w tytule wykonawczym. NUS, postanowieniem z [...] lipca 20016 r. nr [...], na podstawie art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., uznał zarzuty za nieuzasadnione, ponieważ w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania przerw w naliczeniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odsetki określone zostały w prawidłowej wysokość stosownie do art. 27a § 1 u.p.e.a. Nadto, egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, zatem powołanie jako podstawy prawnej decyzji spełnia wymóg z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca, w zażaleniu z 8 sierpnia 2016 r., zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 2-3 i pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. Jej zdaniem, w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminów; wobec czego naliczenie odsetek za zwłokę jest w tym zakresie niezasadne. Postępowanie podatkowe trwało dziewięć miesięcy, zaś podatnik nie przyczynił się do opóźnienia. Organ wskazał 24 czerwca 2016 r., jako dzień "przekazania" odwołania Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., lecz NUS nie potwierdził, że odwołanie zostało otrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej dacie. W ocenie Skarżącej, źródłem obowiązku podlegającego egzekucji w odniesieniu do należności głównej jest wydana decyzja wymiarowa, zaś odsetki są naliczane z mocy prawa na podstawie art. 53 § 1 O.p., który nie został wskazany jako podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Stąd naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), postanowieniem z [...] października 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r.. poz. 23, dalej jako "k.p.a."), w zw. z art. 18, art. 34 § 4 i § 5 i art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Jego zdaniem, chociaż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło z przekroczeniem terminu (2 miesięcy liczonych od dnia otrzymania odwołania), który przypadał na dzień 24 sierpnia 2015 r., to za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego tj. 8 grudnia 2015 r. - odsetki zostały naliczone, ponieważ zwłoka w załatwieniu sprawy odwoławczej spowodowana była faktem złożenia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego, na co organ nie miał wpływu. Chociaż decyzja nr [...] określającą podatek została doręczona Skarżącej 26 maja 2015 r., czyli z przekroczeniem terminu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, który przypadał na dzień 25 października 2014 r., to jednak zwłoka w wydaniu decyzji - uwzględniając złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy - powstała z przyczyn niezależnych od organu. Prowadzono czynności przesłuchania Strony postępowania (dwukrotnie wyznaczony termin na prośbę Strony), przesłuchania świadków wskazanych również przez pełnomocnika Strony, jak również wystąpienie do Strony o przedłożenie dowodów oraz do firm, od których Strona nabywa nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży - związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, które począwszy od wysłania postanowień, wezwań, pism do innych organów podatkowych oraz pism do firm deweloperskich i pośredniczących przy transakcjach trwały do 10 marca 2015r. Ocena stanu faktycznego, który zaistniał w postępowaniu rozpoznawczym, nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem DIS, NUS prawidłowo w tytule wykonawczym wykazał odsetki w kwocie 71.375,20 zł, co należy uznać za prawidłowe, ponieważ jest to wyrazem rzetelnego stosowania art. 53 § 4 O.p. i art. 27 a § 1, § 2, § 3 u.p.e.a Nadto, zdaniem DIS, zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym z uwagi na brak zastosowania przerw w naliczeniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. i określenie odsetek w sposób nieprawidłowy nie znajduje uzasadnienia. W ocenie DIS, obowiązki, o których mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a. to nie tylko obowiązki określone w decyzji, lecz również obowiązki z decyzji tej wynikające, np. odsetki za zwłokę. Strona, w skardze z 16 grudnia 2016 r. (k. 3-6 akt sądowych) zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 54 § 1 pkt 2-3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Jej zdaniem, DIS bezpodstawnie uznał, iż nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 139 § 3 O.p., którego treścią było objęcie wskazanym tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego (w zakresie w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa). Według skarżącej należy mieć na uwadze, iż przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organ podatkowy obowiązku oczekiwania z rozstrzygnięciem sprawy do czasu rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca uznała, iż organ podatkowy twierdząc, że przyczynę zwłoki w rozpatrzeniu odwołania stanowiła konieczność rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania, mimo że nie wynika to z postanowienia o przedłużeniu terminu na załatwienie sprawy, w którym tego rodzaju okoliczność winna zostać wskazana - naruszył także art. 7 i 8 k.p.a.. Z uwagi na powyższe zasadne według skarżącego jest twierdzenie, iż w sprawie tytułem wykonawczym został w części objęty obowiązek nieistniejący - w zakresie w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów O.p. Skarżąca wskazała także, że organ odwoławczy nie uwzględnił tego, iż w tytule wykonawczym nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Na egzekwowany obowiązek składały się bowiem należność główna (podatek) jak i odsetki za zwłokę. Zdaniem Strony źródłem obowiązku podlegającego egzekucji, w odniesieniu do odsetek za zwłokę jest przepis prawa. Wobec czego w tytule wykonawczym należało wskazać akt prawny, miejsce jego publikacji oraz podać konkretną regulację, z której obowiązek ten wynika, co nie znalazło odzwierciedlenia w treści tytułu wykonawczego. Skarżąca powołała się na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądowoadministracyjne. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić 2. Strona jako podstawę (prawną) skargi oznaczyła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 7 i 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 54 § 1 pkt 2-3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. 3. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, nie podzieliła w szczególności racji organu, który stwierdził, że uzasadnioną przyczynę zwłoki w rozpatrzeniu odwołania stanowiła konieczność rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania, mimo że nie wynika to z postanowienia o przedłużeniu terminu na załatwienie sprawy. Dlatego tytułem wykonawczym został w części objęty obowiązek nieistniejący - w zakresie w jakim dotyczy odsetek od zaległości naliczanych za okresy, w których ich naliczanie jest wyłączone na mocy przepisów O.p. W tytule wykonawczym nie została podana pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., ponieważ źródłem obowiązku podlegającego egzekucji, w odniesieniu do odsetek za zwłokę jest przepis prawa. 4. W ocenie Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (od decyzji z [...] kwietnia 2015 r nr [...]) nastąpiło z przekroczeniem terminu (2 miesięcy liczonych od dnia otrzymania odwołania), który przypadał na dzień 24 sierpnia 2015 r. Zarazem słuszne wg Sądu jest to, że za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego tj. 8 grudnia 2015 r. - odsetki zostały naliczone, ponieważ zwłoka w załatwieniu sprawy była spowodowana - oprócz skomplikowanego charakteru sprawy, na co DIS wskazał w postanowieniu z [...] września 2015 r. podając przyczyny niedotrzymania terminu - spowodowana była także faktem złożenia przez stronę wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania DIS, dopiero postanowieniem z [...] października 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Sąd zwraca uwagę, że to Strona, podczas postępowania zażaleniowego, akcentowała doniosłość zagadnienia prawnego, będącego podstawą wniosku o zawieszenie postępowania. 5. Trafny jest pogląd, że w wypadku sygnalizowania przez Stronę przeszkód w toczącym się postępowaniu, w szczególności poprzez złożenie wniosku o zawieszenie postępowania, warunkiem koniecznym kontynuowania tego postępowania jest orzeczenie o istnieniu tych "przeszkód" – zwłaszcza wobec (sygnalizowanego) kwestionowania stanowiska organu w tym zakresie przez Stronę w drodze zażalenia. Zgodzić się należy z poglądem DIS, że "w przeciwnym razie wydając decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego postąpiłby wbrew wnioskowi strony a tym samym ogólnym zasadom postępowania podatkowego". 6. Nie mają zastosowania do niniejszej sprawy uwagi zawarte w wyroku z 28 lipca 2011 r. I SA/Wr 824/11, zgodnie z którym "bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego wystąpi wówczas gdy w jego toku, a przed wydaniem orzeczenia merytorycznego w tej sprawie, przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia tj. postępowanie kontrolne, podzielić trzeba pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu, wskazujący na konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Przedstawiony pogląd nie jest odosobniony, wskazać tu wypada na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3034/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 782/07 (oba orzeczenia dostępne na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych)". W niniejszej sprawie bowiem, wystąpienie przywołanej przesłanki będącej podstawą wniosku o zawieszenie postępowania (instytucja przedawnienia) determinowała sposób rozstrzygnięcia sprawy (na wagę tożsamych zagadnień wskazuje NSA w wyroku z 9 października 2013 r., II FSK 373/12, CBOSA). Ocena kwestii przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia nie może być inna, skoro wyrokiem z 18 października 2017 r. III SA/Wa 292/16 Sąd uwzględnił skargę Strony na decyzję w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r., nakazując zbadać możliwość zastosowania instytucji przedawnienia i zawieszenia biegu przedawnienia. Znaczenie tej okoliczności (przedawnienia postępowania) nie może zostać odmiennie oceniona w granicach (sensu largo) tej samej sprawy, ponieważ jej wystąpienie determinuje istnienie zobowiązania podatkowego i zobowiązań z nim związanych (odsetki za zwłokę). 7. Odnosząc się do zarzutu opartego na naruszeniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd wskazuje, że gdy egzekwowany obowiązek wynika z decyzji administracyjnej, powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji spełnia wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z treści przywołanego przepisu nie wynika, że przez wskazanie postawy prawnej obowiązku będącego przedmiotem egzekucji należy rozumieć wskazanie jednocześnie decyzji i aktu prawnego, na podstawie którego ową decyzję wydano (wyrok NSA z 28 kwietnia 2011 r., II FSK 2089/09, wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., II FSK 2229/11, CBOSA). Co więcej, nawet niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., II OSK 1779/07, CBOSA). Podstawę prawną będą stanowiły przepisy prawa materialnego, z których wynika egzekwowany obowiązek (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 lutego2006 r., III SA/WA 1824/05, Legalis; wyrok WSA w Łodzi z 11 lipca 2008 r., II SA/ŁD 414/08, CBOSA). 8. Stąd pogląd Sądu, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego spełnione zostały wszelkie przesłanki prawidłowości jego sporządzenia i zarzut braku podania pełnej podstawy prawnej obowiązku jest bezzasadny. 9. Nie może zatem zostać w sprawie stwierdzone ani naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, ani art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 54 § 1 pkt 2-3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p 10. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz 1369), orzekł jak w sentencji.