III SA/Wa 3409/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez J. M. (Skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) z [...] grudnia 2010 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z Klubem Sportowym [...] (Stowarzyszenie) oraz z innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 16.472,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.857,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. M. ze Stowarzyszeniem oraz pozostałymi członkami zarządu A. L., K. M., K. M., S. K., W. K. i Z. S. za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 16.472,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.857,00 zł Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : NUS decyzją z [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana J. M. z Klubem Sportowym [...] oraz pozostałymi członkami zarządu: W. K., K. M., J. P., R. K., J. D., W. M., K. M. , S. K., A. L., Z. S., M. R. oraz J. R. za zaległości podatkowe Klubu Sportowego [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. uznając, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu Stowarzyszenia, gdyż w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, egzekucja prowadzona wobec Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna, a Skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., i umorzenie postępowania w sprawie, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów albo zlecenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym, to jest : a. naruszenie art. 121 i 124 O.p. (zasada "zaufania", oraz "racjonalności") - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na jego niekorzyść, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, b. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. ("zasada zaufania do organów podatkowych") - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami, c. naruszenie art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym, d. naruszenie art. 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego, e. naruszenie art. 200 § 1 O.p. poprzez wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym przy jednoczesnym pominięciu składanych wniosków dowodowych i wyjaśnień. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie rozstrzygnął o złożonych przez niego wnioskach dowodowych. Podniósł, że wielokrotnie w toku postępowania wskazywał na konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczność na kogo ewentualna odpowiedzialność podatkowy może być przeniesiona. Zgodnie z art. 116a O.p. za zobowiązania podatkowe innych osób prawnych niż spółek wskazanych w art. 116 tej ustawy, odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi osobami. Takie osoby należy odróżnić od zarządu, który w przypadku stowarzyszenia nie ma uregulowanych przepisami praw i obowiązków. W przedmiotowym stowarzyszeniu prawa i obowiązki zarządu przypadały Prezydium które było wyłanianie z osób wchodzących w skład zarządu. NUS prowadził postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialność na osobę trzecią - członka zarządu pomijając zupełnie wewnętrzne, przyjęte przez Sąd Rejestrowy, uregulowania dotyczące organów stowarzyszenia. Zgodnie z § 28 statutu Stowarzyszenia organ nazwany zarządem nie pełnił funkcji przypisanej zarządowi w rozumieniu organu spółek kapitałowych. Zgodnie z § 28 pkt 3 statutu organem zarządzającym jest prezydium zarządu, a nie organ nazwany "zarząd". Sąd Rejestrowy przyjął do rejestracji Zarząd jako organ stowarzyszenia KS [...], a jednocześnie przyjął statut stowarzyszenia KS [...], którego § 28 przewiduje obligatoryjne ustanowienie na pierwszym posiedzeniu pięcioosobowego Prezydium Zarządu bez określenia zakresu jego uprawnień. Był on określony przez Prezydium, które stało się władzą zwierzchnią nad Zarządem. W praktyce, jak wynika z protokołów, jedynie członkom Prezydium przysługiwały uprawnienia odpowiadające prawom członka Zarządu w spółkach kapitałowych. Bez wglądu do protokołów z posiedzeń Prezydium oraz z posiedzeń Zarządu - decyzja o przeniesieniu na członka zarządu odpowiedzialności za długi Stowarzyszenia jest niezasadna. Nie można pomijać faktu, że pozostali członkowie dowiadywali się o podjętych decyzjach z prasy lub byli informowani o podjętych decyzjach na posiedzeniach Zarządu zwoływanych raz na kwartał lub wiedza na ten temat w ogóle do nich nie docierała. Z protokołów z posiedzeń Zarządu oraz z protokołów z posiedzeń Prezydium wynika, że członkowie Zarządu nie będący członkami Prezydium wykluczeni byli z procesu podejmowania decyzji w sprawach dotyczących płacenia lub nie płacenia składek na ZUS i podatków, zaciągania zobowiązań majątkowych przez KS [...] oraz o kolejności regulowania zobowiązań wobec wierzycieli. Opisaną na wstępie decyzją DIS uchylił decyzję NUS i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z Klubem oraz pozostałymi członkami jego zarządu, wymienionymi w decyzji za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. i wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zarząd Stowarzyszenia nie był jednoosobowy, co oznacza, że nazwiska członków odpowiadających solidarnie powinny być wskazane w zaskarżonej decyzji. Odrębne decyzje skierowane zostały zarówno do Skarżącego jak i pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia, zaś w rozstrzygnięciach zaznaczono, że ponoszona odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną wraz ze Stowarzyszeniem oraz z innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 08-12/2005r. Wszczęcie zatem i prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jakkolwiek w odrębnych postępowaniach i odrębnych decyzjach, ale przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić za zaległości Klubu, wyczerpuje wymóg z art. 107 § 1 O.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. Każda taka decyzja umożliwia realizację uprawnienia osoby (regres), która wykonała takie zobowiązanie wobec wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie. Następnie DIS wyjaśnił że NUS zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych dla Stowarzyszenia. Organ drugiej instancji ustalił, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 21.11.2005 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zajęciem z dnia 10.11.2005r. rachunku bankowego w banku P. [...] Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 19.12.2005r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z dnia 13.12.2005r. rachunku bankowego w banku P. [...] Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16.01.2006r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z dnia 09.01.2006 r. rachunku bankowego w banku P. [...] Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 14.02.2006 r. poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz zajęciem z dnia 08.02.2006r. rachunku bankowego w banku P. [...] Oddział w W. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2005r. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 05.08.2009r. poprzez doręczenie Stowarzyszeniu odpisu tytułu wykonawczego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawione na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych zostały skutecznie doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności. Próby dokonania zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętych wierzytelności zakończyły się niepowodzeniem ponieważ na rachunkach bankowych, jak wynika z pism przesłanych przez bank P. brak było środków. Pismem z dnia 22.03.2006r. P poinformował, iż rachunek Stowarzyszenia 20 marca 2006r. został zlikwidowany. Z czynności dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego wynika, iż Stowarzyszenia nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe potwierdziły relacje poborcy skarbowego z 14.04.2006r., 4.07.2006r., 31.08.2006r., 10.10.2006r., 12.12.2007r., 17.11.2009r., 5.05.2010r., 20.08.2010r. W dniu 05.08.2009r. został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, iż Stowarzyszenie nie posiada nieruchomości jak również środków trwałych. W protokole zawarte zostało również oświadczenie prezesa Stowarzyszenia, Pana W. M., który wskazał, iż nie posiada ono majątku i od 1 marca 2006r. nie prowadzi działalności, zaś pracownicy zostali zwolnieni w marcu 2006r. Z pisma Ministra Sprawiedliwości Nr [...] wynika, iż Stowarzyszenie nie figuruje w roli udziałowca, członka władz ani prokurenta. W tej sytuacji DIS przyjął, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości - bezskuteczność egzekucji z majątku Klubu Sportowego [...]. DIS ustalił również, że 30 listopada 2009r. na podstawie opisanych wyżej tytułów wykonawczych dokonano pobrania środków pieniężnych, które pokryło jedynie koszty upomnienia (wg pokwitowań o numerach 27455 (za 08/2005r.), 27453 (za 09/2005r.), 27452 (za 10/2005r.), 27444 (za ll/2005r.), 27458 (za 12/2005r.), a zastosowany środek egzekucyjny wyczerpał przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p.. W tym stanie rzeczy DIS uznał, że należności objęte zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu i pozostają nadal wymagalne. DIS podkreślił, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, w tym nie wykazał, by we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIS wskazał, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku podatnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Według bilansu sporządzonego przez Stowarzyszenie za 2003r., wysokość zobowiązań krótkoterminowych na koniec roku wynosiła [...] zł i znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów: [...] zł, w tym aktywa obrotowe [...] zł). W roku podatkowym 2003 wartość zobowiązań bieżących przekraczała również wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas, gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. Tym samym należy uznać, iż przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały co najmniej od 2003r. W ocenie DIS wartość powyższego wskaźnika na poziomie 0,09 tj. [...] zł (razem aktywa)/[...] zł (zobowiązania krótkoterminowe) na dzień 31.12.2003r., wskazywała jednoznacznie na niewypłacalność Stowarzyszenia, co uzasadnia wniosek, iż zadłużenie przewyższające majątek Stowarzyszenia występowało już na ten dzień, a zatem już wtedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co jednakże nie nastąpiło. O złej kondycji finansowej Stowarzyszenia świadczą również kolejne pozycje bilansu za 2003r., w którym wykazano ujemny kapitał własny. Złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową Stowarzyszenia za 2003r. potwierdza analiza pozycji sprawozdania finansowego za lata 2003 i 2004, z której wynika: zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych (według bilansu na dzień 31.12.2003r. wynosiły - [...] zł, zaś na dzień 31.12.2004r. - [...] zł) i zmniejszenie kapitału własnego (kapitał własny na koniec roku 2003 jak również na koniec roku 2004 miał wynik ujemny). Wysokość zobowiązań krótkoterminowych za 2004r. wynosiła [...] zł i podobnie jak w 2003r. znacząco przewyższyła wartość majątku (suma aktywów: [...] zł, w tym aktywa obrotowe: [...] zł). Na uwagę zasługuje fakt, iż wyżej wskazany okres prowadzenia działalności gospodarczej zamknięty został stratą bilansową w kwocie [...] zł. Dokonując analizy sytuacji finansowej Stowarzyszenia nie można zapominać o tym, że podstawową przesłanką do określenia odpowiedzialności członka zarządu, w tym wypadku z art. 116a O.p. jest istnienie zaległości podatkowych. Art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zawiera definicję "niewypłacalności" i stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. DIS podkreślił, że poza sporem pozostaje okoliczność, że Stowarzyszenie nie zapłaciło podatku do towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. Z akt sprawy wynika również, że organ egzekucyjny prowadził także postępowanie dotyczące należności z tytułu składem na ubezpieczenie społeczne. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Stowarzyszenia za dłużnika niewypłacalnego. Fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia co do zaległości podatkowych wynika z danych zawartych w aktach postępowania egzekucyjnego. Nie budzi także wątpliwości, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o jego upadłość lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. DIS wskazał, że odesłanie w zdaniu drugim art. 116a O.p. do odpowiedniego stosowania art. 116 tej ustawy, który dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, nie daje podstaw do modyfikowania przesłanek odpowiedzialności, określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy w stosunku do członków organu zarządzającego stowarzyszenia. Przepisy ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach nie określają szczegółowo, tak jak przepisy Kodeksu spółek handlowych, praw i obowiązków członków zarządu, pozostawiając te kwestie uregulowaniom statutowym (art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6). Niemniej w art. 11 ust. 1 ustawa ta stanowi, że najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków, zaś w art. 11 ust. 3, że stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Wymienione przepisy wskazują zatem władze stowarzyszenia, które można uznać za analogiczne do władz spółek handlowych, takich jak: zgromadzenie wspólników (kompetencje stanowiące), rada nadzorcza (kompetencje kontrolne) i zarząd (kompetencje wykonawczo-zarządzające). Zgodnie z § 29 statutu zarząd reprezentuje Stowarzyszenia na zewnątrz (§ 29 pkt 10) i zarządza majątkiem (pkt 2). Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] października 2010 r. wynika, iż organem uprawnionym do reprezentowania Stowarzyszenia jest Zarząd, w składzie którego wchodzi również Skarżący. DIS za prawidłowe uznał dopuszczenie dowodu w postaci wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 powołanej ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Skarżący w okresie, jakiego dotyczy sprawa był ujawniony w rejestrze jako członek zarządu. Wpis do rejestru nie ma charakteru konstytutywnego. Ma on jednak określone znaczenie z punktu widzenia jawności materialnej rejestru. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię art. 116 § 2 w związku z art. 116a O.p. DIS uznał, że Skarżący powinien mieć świadomość, że w przypadku kłopotów finansowych Stowarzyszenia fakt pełnienia funkcji członka zarządu, może wiązać się z orzeczeniem wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak to finalnie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. DIS wskazał również, że art. 116a O.p. mówi o odpowiedzialności wszystkich członków organu zarządzającego osoby prawnej. Brak jest więc podstaw, aby dzielić ich według pozycji w zarządzie. Ponoszenie odpowiedzialności na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a O.p. nie jest również uzależnione od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków. Każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek zapoznania się z sytuacją zarządzanego podmiotu. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzuty naruszenia : art. 116 w zw. z art. 116a O.p. (odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia) - poprzez przeniesie odpowiedzialności na osobę nie sprawującej funkcji zarządu Stowarzyszenia, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (przesłanki zwolnienia z odpowiedzialności) - poprzez przeniesie odpowiedzialności mimo wykazania przesłanki wyłączającej taką odpowiedzialności - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, art. 118 § 1 b O.p. (przedawnienie) - decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią nie może być wydana ponieważ upłynęło już ponad 5 lat od okresu w jakim zaległość powstała, a nie wystąpiły przesłanki przerywające bieg terminu przedawnienia, art. 121 i 124 O.p. (zasada "zaufania", oraz "racjonalności") - poprzez niekonsekwencję prawną i faktyczną oraz stosowanie niejednolitych kryteriów dla oceny prawnej zebranych w sprawie dokumentów, tj. oparciu decyzji na wybranych dowodach świadczących na niekorzyść Strony, z drugiej strony pomijanie innych dowodów świadczących na jej korzyść, art. 121 § 1 w zw. z 191 O.p. ("zasada zaufania do organów podatkowych") - poprzez uznanie za prawdziwe okoliczności sprzecznych z przedstawionymi dokumentami i wyjaśnieniami, art. 122 O.p. poprzez pozostawienie istotnych braków w podatkowym postępowaniu dowodowym, art. 180 i 187 O.p. poprzez brak prowadzenia wystarczającego postępowania dowodowego. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe pominęły wniosek dowodowy Skarżącego zawarty w piśmie z 18 listopada 2010 r. zachowując jedynie pozory udziału Skarżącego w postępowaniu. Podkreślił, że wielokrotnie wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia na kogo ewentualna odpowiedzialność podatkowa może być przeniesiona. Podniósł, że w odróżnieniu od organu nazwanego "zarząd", który w przypadku stowarzyszenia nie ma uregulowanych przepisami praw i obowiązków należy zweryfikować jaki faktycznie organ lub osoby pełnią funkcje zarządcze. Zgodnie z jego wnioskami w przedmiotowym Stowarzyszeniu prawa i obowiązki zarządu przypadały Prezydium które było wyłanianie z osób wchodzących w skład zarządu. Podkreślił, że spełniona została przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący bowiem nie mógł, ani nie miał prawa złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, ani wszcząć postępowania układowego. Podkreślił, że kilkakrotnie składał lub popierał takie wnioski na posiedzeniu Zarządu, ale nie zostały one nigdy wykonane przez członków Prezydium. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami), dalej p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Skarżący w toku postępowania administracyjnego jak również w toku postępowania sądowego podnosił, że w stosunku do niego nie mógł zostać zastosowany art. 116 O.p. w związku z art. 116a O.p. z uwagi na fakt, że funkcję organu zarządzającego w Stowarzyszeniu pełnił nie zarząd, ale jego prezydium. W konsekwencji, Skarżący zarzucał organom wadliwe ustalenie stanu faktycznego będące następstwem pominięcia wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że jedynie członkowie prezydium zarządu Stowarzyszenia mogli zostać uznani za ponoszących odpowiedzialność na zasadzie art. 116 O.p. w związku z art. 116a tejże ustawy. Na wstępie Sąd wskazuje, że wniosek Skarżącego zawarty w piśmie z 18 października 2010 r. nie został rozpoznany. Ani NUS ani DIS nie ustosunkowały się do tego wniosku, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 180 i 188 O.p. Naruszenie to nie może jednak zostać uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej. Stosownie do art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu, zaległości podatkowe dotyczyły stowarzyszenia będącego osobą prawną, działającego na podstawie ustawy z 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 ., N 79 poz. 855 ze zm.) Jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 10 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia i ich kompetencje. Z par. 29 statutu wynika, że organem zarządzającym Stowarzyszenia był zarząd, który m.in. zarządzał majątkiem Stowarzyszania i rozporządzał nim między walnymi zgromadzeniami jak również reprezentował Stowarzyszenie na zewnątrz. Istotnie, z dalszych zapisów statutu wynika, że przewidziane zostało powołanie prezydium zarządu, działającego pomiędzy posiedzeniami zarządu, przy czym prezydium mogło podejmować uchwały w sprawach Stowarzyszenia. Uchwały te każdorazowo mogły zostać zmienione na najbliższym posiedzeniu zarządu (par. 32 statutu). Oznacza to, w ocenie Sądu, że prezydium zarządu pełniło funkcję pomocniczą w stosunku do zarządu, przy czym wyłonienie prezydium zarządu winno być uznane za wewnętrzny podziału czynności między członków zarządu. Za wadliwe należy więc uznać stanowisko Skarżącego zgodnie z którym jedynie członkowie prezydium zarządu mogą zostać uznani za członków organu zarządzającego Stowarzyszeniem. W tym miejscu podkreślić należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Stowarzyszenia wynika, że organem upoważnionym do reprezentacji Stowarzyszenia był zarząd, a do składania oświadczeń woli w imieniu Stowarzyszenia upoważniony był każdy członek zarządu stowarzyszenia. Dokument ten potwierdza, że kwestie związane z powołaniem prezydium zarządu i jego obowiązków uznać należy, za należące do wewnętrznego podziału czynności między członkami zarządu. Z powyższego wynika, że za członków organu zarządzającego, ponoszących odpowiedzialność za działalność Stowarzyszenia, w tym za jego zaległości podatkowe uznać należy członków zarządu. Wobec powyższego przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ograniczonym do przeprowadzenia dowodów ze statutu Stowarzyszenia oraz odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (powołanych w decyzji DIS) było wystarczające do prawidłowego ustalenia, jakie osoby wchodziły w skład organu zarządzającego Stowarzyszenia a w konsekwencji do określenia kręgu osób odpowiedzialnych za jego zaległości podatkowe na podstawie art. 116a O.p. W konsekwencji, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z protokołów posiedzeń zarządu celem ustalenia wewnętrznego podziału czynności nie może być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia ewentualnego wewnętrznego podziału kompetencji i obowiązków pomiędzy członków zarządu Stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres ich odpowiedzialności z art. 116a O.p. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p., mający zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 116a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r wskazywał, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań powstałych w dacie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę zwrot ten winien być rozumiany jako posiadanie uprawnień do wykonywania funkcji członka Zarządu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2010 roku (sygn. akt II FSK 336/09) gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyto by określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (o.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 o.p.). Taki sposób rozumienia omawianych unormowań, znajduje również swoje potwierdzenie w judykaturze. W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/05, nie publikowany). Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że "pełnić obowiązki" z art. 116 § 2 o.p. oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Dalej Sąd ten zauważał, że art. 116 § 2 o.p. jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 139/06; opublikowany w: LEX nr 374735.). Również w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślał, że art. 116 § 2 o.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 o.p. jak zaznaczał Sąd, jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; opublikowany w: LEX nr 418169.). Wobec powyższego, kwestia struktury organizacyjnej zarządu Stowarzyszenia nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Skarżący wskazywał, że z uwagi na fakt, iż nie był członkiem prezydium zarządu nie miał możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. W jego ocenie oznacza to, że została spełniona w odniesieniu do niego przesłanka egzoneracyjna z art. 116 O.p. Sąd powyższego zarzutu Skarżącego nie podziela. Z art. 20 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że każdy, kto ma prawo reprezentować osobę prawną sam lub z innymi osobami może zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, nawet jeżeli w stosunku do danego podmiotu obowiązuje zasada reprezentacji łącznej. Skoro Skarżący, jak wskazuje w skardze do tutejszego sądu, wielokrotnie w trakcie posiedzeń zarządu zwracał uwagę na konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to mógł to uczynić korzystając z możliwości jaką dawał mu art. 20 ust. 1 pk 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący kwestionował prawidłowość wydania powyższej decyzji z uwagi na treść art. 118 O.p. Sąd zarzut powyższy uznaje za nieuzasadniony z następujących przyczyn : Decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dla zachowania terminu o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. W przypadku o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. dla zachowania terminu wystarczające jest jedynie wydanie a nie wydanie i doręczenie decyzji organu pierwszej instancji (por. stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 roku, sygn. akt I FSK 282/10 w którym wskazano, że również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 roku zachowuje aktualność uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia). Oznacza to, że w przypadku decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji, organ drugiej instancji może nawet po upływie okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji czy też uchylającą ją i orzekającą co do istoty sprawy, o ile tylko nie zostaje zwiększony zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Analogiczny pogląd wyrażany był już wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można wyrok z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08 w którym wskazano, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po terminie przedawnienia w odniesieniu do konstytutywnych decyzji podatkowych. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. W wyroku z 19 października 2010 r., II FSK 1167/10, wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 172/06, CBOSA). W niniejszej sprawie, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki nie zwiększył zakresu odpowiedzialności Skarżącego, wskazał natomiast, że odpowiedzialność ta ma charakter solidarny ze Stowarzyszeniem i innymi członkami zarządu, co oznacza zmianę zakresu odpowiedzialności Skarżącego, ale na jego korzyść. Z treści skargi nie wynika wprost czy w ocenie Skarżącego przedawnieniu uległo tylko prawo do wydania decyzji czy też przedawnieniu uległo również zobowiązanie podatkowe dłużnika głównego to jest stowarzyszenia. Ustosunkowując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy co następuje : Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W niniejszej sprawie, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały już po wejściu w życie ustawy z 30 czerwca 2005r., o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wchodzącej w życie 1 września 2005r. i nadającej art. 70 § 4 O.p. zacytowane wyżej brzmienie. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za październik i listopad 2005r., bieg terminu przedawnienia przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym Stowarzyszenie zostało powiadomione, biegł na nowo od 10 stycznia 2006r. i 9 lutego 2006. Jak wynika z zaskarżonej decyzji na podstawie wystawionych w stosunku do Stowarzyszenia tytułów wykonawczych dokonano pobrania 30 listopada 2009 r. środków pieniężnych. Wobec powyższego wskazać należy, że przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.e.a.") rozumie się egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych, z zastrzeżeniem jednak art. 68 § 1 u.p.e.a. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W takim przypadku nie sporządza się natomiast protokołu z czynności egzekucyjnych (art. 68 § 2 u.p.e.a.). Pobranie 30 listopada 2009 r. przez poborcę skarbowego należności pieniężnej w Stowarzyszeniu Klub Sportowy [...] i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/09 i w wyroku z dnia 21 września 2010 r. sygn. I FSK 1472/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji. Powyższe wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że analogiczne stanowisko zawarte zostało w wyroku tutejszego sądu z 5 września 2012 . III SA/Wa 3429/11, dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej innego członka zarządu Stowarzyszenia. Wobec powyższego uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze za nieuzasadnione jak również uznając, że nie przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z protokołów posiedzeń zarządu nie może zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uznając pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.