III SA/Wa 3415/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. ze skargi R. H. i E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. W dniu 1 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37) R. i E. H., w którym Podatnicy skorzystali z preferencyjnego opodatkowania dochodów w sposób przewidziany dla małżonków. W zeznaniu tym R. H. wykazał przychód w łącznej kwocie 187.343,35 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 1.335,00 zł, dochód w łącznej kwocie 186.008,35 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 186.543,35 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00, dochód w kwocie 185.208,35 zł, innych źródeł - przychód/dochód w kwocie 800,00 zł. Natomiast E. H. wykazała przychód w łącznej kwocie 42.745,95 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.607,64 zł, dochód w łącznej kwocie 40.138,31 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 38.289,95 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00, dochód w kwocie 36.954,95 zł, działalności wykonywanej osobiście - przychód w kwocie 931,20 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186,24 zł, dochód w kwocie 744,96 zł, praw autorskich i innych praw - przychód w kwocie 2.172,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.086,40 zł, dochód w kwocie 1.086,40 zł, innych źródeł - przychód/dochód w kwocie 1.352,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 20.144,02 zł oraz odliczeń od dochodu wykazanych w PIT/O w kwocie 760,00 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 102.621,00 zł (1/2 kwoty 205.242.64 zł), od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej wyniósł 40.617,56 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 15.692,17zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w PIT/O w łącznej kwocie 2,224,08 zł stanowił kwotę 22.701,00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (29.698.00 zł) a podatkiem należnym (22.701,00 zł) wyniosła 6.997,00 zł. Pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. R. H. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W przedmiotowym piśmie wskazał również, że w związku z otrzymaniem dokumentu "Porozumienie stron" poświadczającym kwotę przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę w związku z powstałymi utworami składa korektę zeznania podatkowego za 2010 r. uwzględniającą prawidłowe koszty uzyskania przychodu. W załączonej do wniosku korekcie ww. zeznania podatkowego R.H. wykazał przychód w łącznej kwocie 187.343,35 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 40.566,38 zł, dochód w łącznej kwocie 146.776,97 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 108.080,59 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00, dochód w kwocie 106.745,59 zł, innych źródeł - przychód/dochód w kwocie 800,00 zł, praw autorskich - przychód w kwocie 78.462,76 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 39.231,38 zł, dochód w kwocie 39.231,38 zł. Natomiast E.H. wykazała przychód w łącznej kwocie 42.745,95 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.607,64 zł, dochód w łącznej kwocie 40.138,31 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 38.289,95 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00, dochód w kwocie 36.954,95 zł, działalności wykonywanej osobiście - przychód w kwocie 931,20 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186,24 zł, dochód w kwocie 744.96 zł, praw autorskich - przychód w kwocie 2.172,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.086,40 zł, dochód w kwocie 1.086,40 zł, innych źródeł-przychód/dochód w kwocie 1.352.00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 20.144,02 zł oraz odliczeń od dochodu wykazanych w PIT/O w kwocie 760,00 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 83.006.00 zł (1/2 kwoty 166.011.26 zł), od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej wyniósł 28.770.12 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 15.692,17 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w PIT/O w łącznej kwocie 2.224,08 zł stanowił kwotę 10.854.00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (29.698.00 zł) a podatkiem należnym (10.854.00 zł) wyniosła 18.844,00 zł. Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. Skarżący, w związku z wezwaniem organu podatkowego z 5 stycznia 2017 r. złożyli m.in. korektę zeznania podatkowego, w której R.H. wykazał przychód w łącznej kwocie 187.343,35 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 37.404,00 zł, dochód w łącznej kwocie 149.939,35 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 108.080,59 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 106.745,59 zł, innych źródeł - przychód/dochód w kwocie 800,00 zł, praw autorskich - przychód w kwocie 78.462,76 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 39.069.00 zł, dochód w kwocie 42.393,76 zł. Natomiast E.H. wykazała przychód w łącznej kwocie 42,745,95 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.607,64 zł, dochód w łącznej kwocie 40.138,31 zł, w tym z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy - przychód w kwocie 38.289,95 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.335,00 zł, dochód w kwocie 36.954,95 zł, działalności wykonywanej osobiście - przychód w kwocie 931,20 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186,24 zł, dochód w kwocie 744.96 zł, praw autorskich - przychód w kwocie 2.172,80 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.086,40 zł, dochód w kwocie 1.086.40 zł, innych źródeł - przychód/dochód w kwocie 1.352,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 20.144,02 zł oraz odliczeń od dochodu wykazanych w PIT/O w kwocie 760,00 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 84.587,00 zł (1/2 kwoty 169.173.64 zł), od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2010 r. skali podatkowej wyniósł 29.339,28 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 15.692,17 zł oraz odliczeń od podatku wykazanych w PIT/O w łącznej kwocie 2.224,08 zł stanowił kwotę 11.423.00 zł. Różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników (29.698.00 zł) a podatkiem należnym (11.423,00 zł) wyniosła 18.275.00 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 11.278,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podwyższone koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof mogą być zastosowane wyłącznie wówczas gdy praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.. zwanej dalej upapp). Organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie mimo, iż umowy o pracę za 2010 r. zawierały zapis o pracy twórczej i przekazaniu praw na rzecz Pracodawcy, nie zawierały wyszczególnienia honorarium autorskiego ani parametru, którego należy użyć przy obliczaniu czasu pracy twórczej. Organ pierwszej instancji wskazał na stanowisko sądów administracyjnych dotyczące możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, w przypadku gdy dochodzi do rozróżnienia w umowie o pracę wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich i stwierdził, że porozumienie zawarte pomiędzy stronami w dniu 27 grudnia 2016 r. w zakresie rozróżnienia wynagrodzenia uzyskanego w 2010 r. nie może być podstawą do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w ww. przepisie. W związku z tym stwierdzono, że korekta zeznania, w którym podwyższono koszty uzyskania przychodu do wysokości 37.404,00 zł została sporządzona nieprawidłowo i nie wywołuje skutków prawnych w części w jakiej pomniejszono przychody uzyskane ze stosunku pracy (art. 81h § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej Op), oraz że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 11.278.00 zł wynikającej z uznania części przychodu ze stosunku pracy za przychód Skarżącego z praw autorskich i zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W dniu 22 maja 2017 r. R. i E.H. złożyli odwołanie od ww. decyzji, w którym wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, wykazanego w złożonej w dniu 29 grudnia 2016 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2010. Jednocześnie wskazali, że w przypadku nieuwzględnienia przez organ odwoławczy żądań zawartych w odwołaniu wnoszą o uchylenie ww. decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie wskazanej przez Podatników oraz zwrot nadpłaconego podatku. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 74a Op poprzez określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy w sytuacji, gdy na podstawie art. 73 § 2 Op w związku z art. 81 Op, nadpłata powstała na mocy przepisów z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego, - niezastosowanie art. 76 § 1 Op, zgodnie z którym nadpłata powinna podlegać zwrotowi z urzędu, - niezastosowanie art. 77 § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym nadpłata wynikająca z faktu skorygowania deklaracji rocznej przez podatników podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania, - niezastosowanie art. 165a § 1 Op o odmowie wszczęcia postępowania lub w sytuacji, gdy postępowanie jednak wszczęto niezastosowanie art. 208 § 1 Op przewidującego umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, - naruszenie zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, o których mowa w art. 120 Op. art. 121 § 1 Op. art. 122 Op oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i przyjęcie, że o możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% decyduje uprzednie zawarcie określonych zapisów w umowie o pracę, podczas gdy rzeczywisty fakt uzyskania przychodu w określonych kwotach za wykonanie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego został udowodniony dokumentami zebranymi w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zignorował skutki prawne złożonej korekty zeznania podatkowego (PIT-37) i nie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego w ustawowym terminie, lecz wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i decyzją z dnia 28.04.2017 r. niezasadnie odmówił jej stwierdzenia, co skutkuje brakiem możliwości zwrotu nadpłaconego podatku za rok 2010. W ocenie Strony wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty nie było wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż pozostawałoby w przedmiotowej sprawie w sprzeczności z art. 74a Op w związku z art. 73 § 2 Op. Stąd organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Op, a skoro postępowanie jednak zostało wszczęte to organ winien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 Op, zwrotu nadpłaconego podatku powinien natomiast dokonać z urzędu na podstawie art. 76 § 1 Op. Podatnicy, którzy złożyli korektę deklaracji w dniu 29.12.2016 r. powinni otrzymać zwrot nadpłaconego podatku w terminie 3- miesięcy od dnia jej złożenia. W niniejszej sprawie termin ten już upłynął. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ II instancji wskazał, iż w umowie o pracę zawartej z R. H. nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Stronie na część związaną z przeniesieniem na Pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia za wykonywanie przez Stronę pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Takich informacji nie zawarto w dokumentach związanych z nawiązaniem stosunku pracy oraz w jego trakcie w 2010 r. Takim dokumentem nie jest przedłożone przez Stronę Porozumienie stron sporządzone w dniu 27 grudnia 2016 r. Należy bowiem zauważyć, iż wskazany dokument został sporządzony "ex post", a więc po zakończeniu roku 2010, w którym to trwał stosunek pracy. Na podstawie umowy o pracę nie można też ustalić, czy i jakie "utwory" powstały w wyniku tych prac, a w konsekwencji nie jest możliwe wydzielenie z ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę tej jego części, która, zdaniem Podatnika należałoby potraktować jako wynagrodzenie za pracę twórczą i do której zastosowanie mogłyby mieć 50% koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. "Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym" R. H. za 2010 r. stanowiący załącznik Nr 1 do Porozumienia stron z dnia 27 grudnia 2016 r., oraz przedmiotowe Porozumienie, w którym Pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r. ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Ponadto podział wynagrodzenia, na część związaną z wykonywaniem pracy twórczej i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, nie wynika również z żadnego innego dokumentu, np. wewnętrznej regulacji u pracodawcy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165a § 1 Op Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 79 § 1 i § 2 Op bądź przesłanki w rozumieniu art. 165a § 1 Op uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Stąd zarzut naruszenia art. 165a § 1 Op uznać należy za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op oraz zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku prowadzonego postępowania działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. poprzez przyznanie uprawnienia do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni tego przepisu polegającej na wprowadzeniu dodatkowego warunku, od spełnienia którego uzależniona została możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% autorskich kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy warunku takiego nie przewiduje ustawa podatkowa; - naruszenie zasad legalizmu, zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej o których mowa w art. 120 Op. art. 121 § 1 Op. art. 122 Op oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że podstawą do zastosowania podwyższonych, autorskich kosztów uzyskania przychodów jest przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, który nie wprowadza żadnych szczególnych wymagań w zakresie formy, w jakiej ma być udokumentowany, czy też potwierdzany przychód uzyskany w związku z korzystaniem lub rozporządzaniem prawami autorskimi przez twórców (pracowników). Skarżący podnieśli również, że z art. 217 Konstytucji RP wynika zasada wyłączności ustawy i jej określoności w odniesieniu do nakładania podatków a także określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Stąd wynika konieczność uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, a więc również kosztów uzyskania przychodów, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Skarżący zwrócili również uwagę na konstytucyjną zasadę równości, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżących, w przedmiotowej sprawie równe traktowanie polega na tym, iż mogą oni zastosować przewidziane ustawą zryczałtowane 50% koszty autorskie w odniesieniu do wynagrodzenia R. H., niezależnie od faktu, iż rozlicza się wspólnie z małżonką. Na uprawnienie to nie powinien negatywnie rzutować fakt, który podniósł organ podatkowy, iż Podatnicy jako małżonkowie korzystają ze wspólnego, a więc preferencyjnego rozliczenia podatku. Również fakt, iż Podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego dopiero w 2016 r. (w okresie uprawniającym do złożenia korekty), nie powinien negatywnie wpływać na ocenę materialnego uprawnienia do przedmiotu korekty. Korekta zeznania PIT-37 została złożona dopiero wówczas, gdy Skarżący dysponowali pisemnym potwierdzeniem wartości wynagrodzenia przypadającego za prace twórcze wykonane w 2010 r., w formie Porozumienia zawartego z pracodawcą. Zdaniem Skarżących, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wyraźnie potwierdza w jakiej kwocie zostało pracownikowi wypłacone wynagrodzenie przypadające za prace twórcze, które zostały przekazane pracodawcy w 2010 r. W ocenie Skarżących organ odwoławczy nie odniósł się do pisma złożonego w sprawie, jako "Wypowiedź Strony postępowania w zakresie zebranego materiału dowodowego". W piśmie tym zwrócono uwagę, iż w części działów firmy jest prowadzona wewnętrzna ewidencja czasu poświęcanego na poszczególne czynności pracowników, z dokładnością do ułamków godzin. Ta ewidencja, nosząca nazwę System Planowania Produkcji (SPP), pozwala poprzez identyfikatory utworów powiązać poszczególne czynności tam zarejestrowane z utworami zawartymi w Rejestrze utworów. W powyższy sposób można określić, jaka część czasu pracy pracownika była poświęcona na tworzenie utworów. Ponieważ umowa o pracę nie różnicuje wynagrodzenia za czas wykonywania innych obowiązków pracowniczych i za tworzenie utworów, w takiej sytuacji proporcja czasu pracy twórczej do całości zarejestrowanego czasu odpowiada proporcji czasu wynagrodzenia za pracę twórczą do całości wynagrodzenia. Zestawienia zapisów z SPP z 2010 r. były załączone do odwołania i pozwalały razem z załączonym wcześniej Rejestrem utworów zweryfikować, że przyjęta w Porozumieniu kwota wynagrodzenia za prace twórcze ma pokrycie w czasie poświęconym na tworzenie utworów. W oparciu zatem o zaewidencjonowane, zebrane i przeanalizowane przez pracodawcę zestawienia, wbrew temu co stwierdził organ podatkowy, pracodawca, w ocenie Skarżących mógł precyzyjnie określić, jaka część wynagrodzenia przypadła za konkretne prace twórcze. Po przeanalizowaniu zarzutów przedstawionych w złożonej skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem w sprawie nie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, ani mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego. Spór w niniejszej sprawie - mimo co do zasady skarga odnosi się do odmowy stwierdzenia nadpłaty - dotyczy możliwości zastosowania do rozliczenia podatkowego Skarżącego za 2010 r. podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ( tj. kosztów w wysokości 50% przychodu) w odniesieniu do części przychodu uzyskanego w ramach zatrudnienia na stanowisku Zastępcy Dyrektora Działu Rozwoju Programu [...]. w A. Poland S.A. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawa do zastosowania w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010r., przewidzianych ustawą autorską kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wykonywanej przez niego pracy o charakterze twórczym i przeniesionych na pracodawcę praw autorskich do wytworzonych utworów, poprzez nieuwzględnienie złożonej przez podatników korekty deklaracji rocznej PIT-37 za rok 2010, przy czym sam fakt złożenia tej korekty dopiero w 2016r. nie powinien negatywnie wpływać na ocenę materialnego uprawnienia do złożenia korekty. W ocenie Skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie bowiem potwierdza w jakiej kwocie zostało pracownikowi wypłacone wynagrodzenie za prace twórcze, które zostały pracodawcy przekazane w roku podatkowym 2010, gdyż pracodawca prowadził zarówno rejestrację czasu pracy Skarżącego, jak i niezbędną ewidencję prac twórczych, które zostały przez niego wykonane (oznaczenie programów), a który to rejestr za 2010r. został w sprawie przedłożony Zdaniem Organów podatkowych, w odniesieniu do programu komputerowego badanie cechy twórczości (oryginalności i indywidualności) oraz innych cech utworu, które wymienia art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. winno się dokonywać w oparciu o te same cechy, co w odniesieniu do utworów literackich, gdyż przesądza o tym zapis art. 74 ust. 1 wymienionej ustawy. w myśl którego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 u.p.a.p.p., z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono. Co istotne, w odniesieniu do programów komputerowych, zgodnie z art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przepisy te przewidują przejście opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa. Przy tak zakreślonych granicach sporu i stanowiskach Stron, rację należy przyznać Organom podatkowym. W punkcie wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący w dniu 29 grudnia 2008r. zawarł z pracodawcą "A. Poland" S.A. porozumienie zmieniające umowę o pracę, w wyniku którego wynagrodzenie Skarżącego ustalono w ten sposób, że będzie otrzymywać stałe wynagrodzenie (płaca zasadnicza) w wysokości 11.430 zł miesięcznie, a także 5% premii regulaminowej w wysokości 571,50 zł miesięcznie, zgodnie z obowiązującym u Pracodawcy Regulaminem Wynagradzania. Ta zmiana warunków wynagradzania ze stosunku pracy w "A. Poland" S.A., w ocenie Sądu, ma istotne znaczenie z punktu widzenia omawianej problematyki w kontekście prawa Skarżącego do praw autorskich z tytułu wykonywanych utworów komputerowych i uzyskiwanych w ramach tego honorariów. Skarżący tym samym zgodził się, aby całość praw majątkowych do wszystkich utworów będących przedmiotem ochrony przewidzianym w prawie autorskim, przysługiwała pracodawcy (tj. spółce A. Poland S.A.). Jak słusznie bowiem zauważył Organ odwoławczy, majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych powstałych w ramach stosunku pracy przysługują pracodawcy, z mocy ustawy, co wynika wprost z art. 74 ust. 3 prawa autorskiego ("Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej."). Oznacza to, że aby prawa takie pozostawały przy pracowniku, konieczne byłoby uzgodnienie tej okoliczności w umowie. W niniejszej sprawie takie umowne rozstrzygnięcie w tej kwestii nie zapadło. Sąd dostrzega, że co prawda wskazane Porozumienie z 29.12.2008r. stwierdza, że "w pozostałym zakresie zawarta umowa pozostaje bez zmian" (por. k. 35 akt podatkowych), jednakże zwrócić należy uwagę na fakt, że postanowienia Porozumienia, poprzez sformułowanie, iż jest to "stałe" wynagrodzenie, a więc także obejmujące wszystkie należności, powoduje, że – w ocenie Sądu – "deroguje" cały, dotychczasowy § 7 "Aneksu zawartego w dniu 1.04.2003r. do umowy o pracę" zawartej w dniu 2.10.1995r., który przewidywał w ust. 2, że "Pracownik może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykorzystania przez pracodawcę nabytych praw autorskich do utworów wykonanych przez Pracownika w ramach stosunku pracy". Zauważyć jednak trzeba, że jest to postanowienie warunkowe, a zatem wymagające, w ocenie Sądu, odrębnej umowy. Taki wniosek wypływa z postanowień § 6 wymienionej wyżej z Aneksu do umowy z dnia 1.4.2003r., który jednoznacznie wskazuje, że – po pierwsze, prawa majątkowe do wszelkich utworów oraz wszelkich przejawów działalności Pracownika nie stanowiących jednak samoistnie przedmiotu prawa autorskiego stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy nabywa pracodawca w całości, po drugie – pracownik udziela Pracodawcy nieodwołalnie zezwolenia na wykonywanie zależnych praw autorskich do stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy utworów oraz po trzecie – i najważniejsze, "(...) w żadnym przypadku prawa autorskie nie powracają do Pracownika jako twórcy utworu" (por. 6 umowy – dot. Prawa autorskich w pkt. 1-6; k. 14 akt podatkowych). Na gruncie podatkowym oznacza to, że Skarżący nie otrzymał żadnego przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z majątkowych praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, gdyż z mocy prawa wszystkie autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Skarżącego programów komputerowych (rejestr tych programów wraz z tzw. Systemem Planowania Produkcji stanowią k. 62-74 akt podatkowych) zawsze należały do pracodawcy – Skarżący nigdy z nich nie skorzystał, gdyż nie mógł skorzystać, nigdy też nimi nie rozporządził, gdyż nie mógł rozporządzić. W świetle wskazanych unormowań umownych pomiędzy Skarżącym a Pracodawcą wynikających z zawartej umowy o pracę, powyższych postanowień nie mogło zmienić i nie zmieniło Porozumienie z 22 grudnia 2016 r. (sporządzone na podstawie Uchwały Zarządu z 4.10.2016r.), gdyż – jak sam Pracodawca wyjaśniła – w piśmie z dnia 24.02.2017r. "w umowie o pracę za 2010r. oraz regulaminie wynagradzania nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu" (por. k. 40 akt podatkowych). To, że następnie uchwała ta wprowadziła proporcję 60/40, z czego 60% za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części stworzonych przez Pracownika, pozostaje w sprzeczności z przywołanym wcześnie przepisem art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej; umowa zaś Skarżącego z Pracodawcą, jak wykazano wcześniej, taką możliwość na podstawie omówionego § 6 – wykluczała. Sąd po raz kolejny podkreśla, że – jak to zauważono w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 11.07.2013r. (sygn. akt [...] oraz wyrok z [...] marca 2016 r., [...], dostępne w programie Lex) – "art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. należy uznać za lex specialis wobec art. 12 tej ustawy oraz, że nie wymaga złożenia przez pracodawcę jakiegokolwiek oświadczenia w przedmiocie przyjęcia aplikacji. Brak modyfikacji zasady wynikającej z art. 74 ust. 3 wolą stron, powoduje uzyskanie majątkowych praw autorskich przez pracodawcę ex lege". Dlatego też, w ocenie Sądu, załączony do akt sprawy System Planowania Produkcji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie mógł stanowić podstawy do określenia, jak część wynagrodzenia przypadła za konkretne prace twórcze, skoro umowa o pracę Skarżącego z Pracodawcą takiej możliwości po prostu nie przewidywała. Sąd wskazuje, że Ustawodawca, w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustanowił lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14, CBOSA). Nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, CBOSA). W konsekwencji, aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Mając te uwagi na względzie Sąd ocenia oświadczenie pracodawcy Skarżącego (A. Poland S.A.), który w piśmie z dnia 2 marca 2017r. wprost stwierdził, że w umowie o pracę nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworu, ocena sprawy nie mogła być inna, niż ta w sentencji. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych jest prezentowane stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, CBOSA). Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu Skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim, tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które Skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %). Sąd podziela także zapatrywanie organów, iż gdyby w momencie wykonywania czynności Pracodawca uznał wypłatę wynagrodzenia za wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, to ustaliłby koszty uzyskania przychodów według stawki 50% do tej części, które uważałaby za właśnie takie, czego jednak nie uczynił. Rejestr utworów oraz SPP powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym Skarżącego do porozumienia stron z dnia 7 grudnia 2016 r. oraz przedmiotowe porozumienie, w którym pracodawca wyliczył w 2016 r. wynagrodzenie Strony za pracę twórczą wykonywaną w 2010 r., ma charakter następczy i nie zastępuje umowy o pracę bądź aneksu do umowy, a ponadto dokument ten nie dowodzi, że wynagrodzenie w 2010 r. zostało wypłacone za przeniesienie praw autorskich w ramach stosunku pracy. Na tym tle Sąd też zauważa, że zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności pracowniczych w A. Poland S.A. pracowników (podatników) jako twórcy było już badane przez sady administracyjne. Sąd badający niniejszą skargę jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny w tym zakresie (por wyrok z 20 czerwca 2018 r. III SA/WA 2333/17; 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2767/17; 5 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2715/17, 24 maja 2018 r. I SA/Łd 133/18, 7 lutego 2018 r. I SA/Gl 1220/17, 13 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1374/17, I SA/Gd 1436/17, 12 grudnia 2017 r. I SA/Gd 1485/17 28 listopada 2017 r. I SA/Gd 1169/17, I SA/Gd 1159/17, 8 listopada 2017 r. I SA/Gd 1210/17, 25 września 2017 r. I SA/Kr 696/17, 31 stycznia 2017 r. I SA/Gd 1410/16, 5 października 2016 r. I SA/Sz 783/16, 2 sierpnia 2016 r. I SA/Gd 623/16, I SA/Gd 670/16, CBOSA), ponieważ jednolitość stosowania prawa w zbliżonych stanach faktycznych jest fundamentalną wartością państwa prawa i gwarantem pewności prawa, z której korzysta także Skarżący. Zdaniem Sądu, pomijając (sygnalizowany) problem "ahistoryzmu" uchwały i porozumienia z 2016 r., Prawodawca w u.p.d.o.f. nie przewidział – jako warunku skorzystania z dobrodziejstwa z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. - możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Tymczasem oczywiste jest, że na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. W szczególności, powołana przez Skarżącego Uchwała nr 35/2016 na podstawie której zawarł Porozumienie z dnia 7 grudnia 2016 r. ustala szacunkowy podział wynagrodzenia identyczny dla wszystkich pracowników zatrudnionych w jednostkach biznesowych w ramach następujących grup kompetencyjnych: projektant, technolog, analityk, tester, programista. Nie miało więc znaczenia czy i w jakim zakresie dany pracownik wykonywał prace twórcze, wystarczyło że był zakwalifikowany do danej grupy kompetencyjnej a przysługiwało mu wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę utworów lub ich części. Tym samym nie został spełniony wymóg zastosowania art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Końcowo Sąd podkreśla, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumenty z nią powiązane winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie, na które powoływał się Skarżący: zwłaszcza, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia Skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów tj.: Raport spędzonych punktów realizacji w podziale na rodzaje wykonywanych prac. Zakres dni: 2010.01.01-2010.12.31 i System Planowania Produkcji - Twoje zadania - Lista realizacji nie wynika, jakie utwory powstały w ramach pracy twórczej oraz jakie wynagrodzenie Skarżący otrzymał za wytworzenie konkretnego utworu. Danych takich nie zawierają również przykładowe ewidencje wskazane w treści pisma z dnia 25.07.2017 r. Jak sam bowiem podkreśla Skarżący w tym piśmie "(...) przyjęta w Porozumieniu kwota wynagrodzenia za prace twórcze ma pokrycie w czasie poświęconym na tworzenie utworów (jest ona wręcz niższa niż należna, a to z uwagi na przyjętą w Uchwale zarządu metodę obliczania tego)". Odnośnie zaś wskazanych wyżej ewidencji stwierdził zaś, że "Można na ich podstawie dokonać zgrubnego oszacowania czasu poświęconego na prace twórcze (...)". Z powyższego wynika zatem, że w Porozumieniu z dnia 27.12.2016 r. (sporządzonym na podstawie Uchwały Zarządu) w zakresie przychodów dotyczących prac twórczych wskazano dane szacunkowe. Również na podstawie wskazanych przez Skarżącego ewidencji przychód ten może być ustalony szacunkowo. Tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika-twórcy. Wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2015 r. sygn. akt II FSK 459/13). Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstanie określone dzieło (utwór czy projekt). Sąd akcentuje, że tak dokonana wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a następnie subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod wskazaną normę prawną, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie w –przytoczonych wcześniej judykatach sądów administracyjnych W konsekwencji podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów są nieuzasadnione. Z analizy akt sprawy wynika także, że wbrew twierdzeniu Skarżących, do treści pisma z dnia 25.07.2017 r. "Wypowiedź Strony postępowania w zakresie zebranego materiału dowodowego" Organ odwoławczy odniósł się na stronie 16 zaskarżonej decyzji; organ ten nie stwierdził także, że na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu negatywnie rzutuje fakt wspólnego opodatkowania małżonków (na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, w jaki sposób Skarżący dokonali rozliczenia za rok 2010 r.), a także nie zakwestionował możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010 r. To zaś, że w sprawach innych pracowników Spółki A. inne organy podatkowe zwracały nadpłaty na podstawie korekt zeznań podatkowych złożonych przez Podatników nie ma wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, gdyż organy podatkowe w niniejszej sprawie winny wydać decyzje na podstawie konkretnego stanu faktycznego oraz przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy stanowi bowiem rozstrzygnięcie konkretnej sprawy zawisłej przed tym organem. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.