III SA/Wa 3419/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z [...] marca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej – S. sp. z o.o. z siedzibą w W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 6.282.449,00 zł oraz odsetki za zwłokę od należnych a niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 753.482,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2008 r. Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 35.392.500,00 zł oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.326.976,72 zł. Zdaniem organu Skarżąca naruszyła: 1) art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. Ib pkt 2 oraz art. 15 ust. lj pkt 1 w związku z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: "updop" poprzez zaniżenie wysokości przychodów podatkowych o kwotę 35.392.500,00 zł oraz zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.677.890,62 zł, dot. nominalnej wartości udziałów w spółce S. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 2) art. 16 ust. 1 pkt 6 updop poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 337.721,90 zł dot. straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które to środki utraciły przydatność gospodarczą w skutek zmiany rodzaju działalności, 3) art. 16 ust. 1 pkt 21 updop poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.192,00 zł dot. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 748 ze zm.) - dalej: O.p., poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, W opinii Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania obejmowało dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny w zakresie: • ustalenia przez organ I instancji, że w przedmiotowej sprawie podwyższenie wartości posiadanych udziałów w S. Sp. z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wywołało skutki podatkowe takie jak w przypadku objęcia nowych udziałów. Tymczasem w badanym stanie faktycznym Skarżąca nie objęła udziałów w spółce kapitałowej. Podwyższenie kapitału zakładowego w S. nastąpiło poprzez zwiększenie wartości nominalnej już istniejących udziałów. W konsekwencji, zgodnie z art. 257 § 2 i 258 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 130, ze zm.) - dalej: "KSH" nie mogło dojść do objęcia nowych udziałów, co wprost wynika z przedłożonych dokumentów, w tym m.in. aktów notarialnych, • uznania przez organ I instancji, że doszło do likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które to utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, podczas gdy w badanym okresie Skarżąca nie dokonała zmiany zakresu prowadzonej działalności, a więc zlikwidowane środki trwałe nie utraciły przydatności na skutek zmiany zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop gdy przepis ten dotyczy objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a nie dotyczy jak uznał organ sytuacji zwiększenia wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej. Zdaniem Skarżącej, w razie podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów (udziałów już utworzonych wcześniej) nie dochodzi do ich ponownego objęcia. Zgodnie z wykładnią językową przychód u wspólnika powstaje wtedy, gdy dochodzi do objęcia udziałów w momencie ich utworzenia. Na poparcie powyższej tezy Skarżąca przytoczyła treść przykładowych interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. W konsekwencji Skarżąca twierdzi, że nie doszło do zaniżenia przychodów podatkowych dotyczących nominalnej wartości udziałów w spółce S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o kwotę 35.392.500,00 zł, Skarżąca zarzuciła także, że organ błędnie przyjął, iż art. 15 ust. 1j pkt 1 updop dotyczy kosztów związanych z uzyskaniem przychodu, w sytuacji zwiększenia wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej, podczas gdy przepis ten dotyczy kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zaistniałym stanie faktycznym nie ma zatem przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 1 j pkt 1 updop, gdyż nie dochodzi do powstania przychodu u Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, a tym samym do powstania kosztów, co stanowi konsekwencję braku objęcia udziałów. W związku z powyższym nie doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących nominalnej wartości udziałów w S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, o kwotę 2.260.350,95 zł. W ocenie Skarżącej nie prawidłowe jest uznanie, że podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, które to środki trwałe utraciły przydatność z uwagi na fakt postępu technicznego oraz nieopłacalności modernizacji, nie zaś zmiany zakresu działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji organ I instancji błędnie uznał, że po stronie Skarżącej doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 337.721,90 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca nie dokonała zmiany rodzaju działalności gospodarczej, w związku z czym zastosowanie przepisów niniejszego artykułu jest bezzasadne. Na poparcie powyższego stwierdzenia Skarżąca zauważa, że nie został dokonany odpowiedni wpis w KRS, Ponadto Skarżąca wskazuje, że nie prawidłowe jest uznanie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 21 updop obejmuje swym zakresem odsetki z tytułu nieterminowego uiszczenia opłat od użytkowania wieczystego gruntów, podczas gdy opłata ta, zdaniem Skarżącej, na mocy art. 2 § 4 O.p. stanowi zobowiązanie cywilnoprawne i nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 21 updop. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, uwzględniająca art. 12 ust. 1b pkt 2 updop oraz art. 257 § 2 KSH, prowadzi do wniosku, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko Skarżącej, że podwyższenie kapitału zakładowego S. Sp. z o.o. dokonane przez podwyższenie (zwiększenie) wartości nominalnej istniejących udziałów nie mogło doprowadzić i nie doprowadziło do powstania przychodu po stronie S. Sp. z o.o., gdyż takie zdarzenie nie jest objęte zakresem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Jako potwierdzenie poprawności rozumowania, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie znajduje również przepis art. 15 ust. 1j pkt. 1 updop, zgodnie z którym na dzień objęcia udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Dyrektor Izby Skarbowej, stanął na stanowisku, że Skarżąca zmieniła rodzaj prowadzonej działalności. Przedmiotem działalności Skarżącej przed wniesieniem 28 grudnia 2007 r. aportu do S. Sp. z o.o. była dzierżawa pomieszczeń biurowych, magazynowych oraz hal produkcyjnych. Po wniesieniu aportu przedmiot działalności stanowiło zarządzanie cudzą nieruchomością. Fakt ten został potwierdzony przez Skarżącą w wyjaśnieniu złożonym w toku postępowania podatkowego, a w opinii organu odwoławczego podniesione w skardze niedokonanie wpisu zmieniającego w KRS nie jest dowodem na brak zmiany zakresu działalności. W związku z tym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że likwidacja środków trwałych będących przedmiotem postępowania nastąpiła na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności. W związku z tym Dyrektor stwierdza, że strata w kwocie 337.721,90 zł powstała w wyniku likwidacji przez Skarżącą nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez nią działalności, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6) updop. W odniesieniu do kwestii niezaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od nieterminowej zapłaty opłaty z tytułu użytkowania wieczystego organ odwoławczy zauważa, że nie zakwestionowano uprawnienia Skarżącej do uznania ww. odsetek do kosztów podatkowych. Podkreślił natomiast, że ich wysokość została przez Skarżącą zawyżona ze względu na niewłaściwe wystornowanie błędnego zapisu księgowego. Organ odwoławczy uznał zarzuty Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych za bezzasadne. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto zarzuciła naruszenie: 1) zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą to zasadą Organ zobowiązany jest działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w razie wątpliwości rozstrzygać je na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez niezasadnie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej, zwiększając zobowiązanie podatkowe podatnika, kierując się zasadą in dubio pro fisco, podczas gdy powinien je rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. 2) art. 193 O.p. w zw. z art. 24 ustawy z 19 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za wadliwe i nierzetelne, a w związku w tym uznał, że podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów koszty związane z likwidacją środków trwałych, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy, a na podstawie zawartych w nich zapisów Skarżąca miała możliwość kwalifikacji operacji likwidacji środków trwałych jako kosztu uzyskania przychodu. Organ nie wykazał okoliczności uzasadniających wyłączenie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych, zawartego w art. 193 OP, w związku z czym błędnie uznał, że zapisy w księgach podatkowych Skarżącej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 3) zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 3 pkt. 1 OP i art. 7, art. 84 i 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) (dalej: Konstytucja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej), poprzez wydanie Decyzji contra legem w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 12 ust. 1b pkt 2 updop; 4) obowiązku uzasadnienia decyzji podatkowej, określonego w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Zdaniem Skarżącej, z argumentacji przytoczonej przez organ w Decyzji nie wynika powstanie przychodu z objęcia udziałów w rozumieniu updop. Organ w Decyzji nie wskazał Skarżącej zasad wykładni, którymi się posłużył w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy literalna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie wskazuje na powstanie przychodu w przedmiotowej sprawie. Według Skarżącej organ nie odniósł się też do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji, w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu Spółek Handlowych, nie podając, dlaczego argumenty te uznaje za nietrafne W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie spór - co do istoty – między stronami wynika z odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Z niespornego między stronami stanu faktycznego wynika że S. Sp. z o.o., wskutek podwyższenia kapitału zakładowego S. Sp. z o.o. objęła udziały w zakresie podwyższonej części ich wartości nominalnej a objęcie to nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. W takiej sytuacji, zdaniem Organu, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny" utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). Z takim poglądem nie zgadza się Skarżąca zarzucając, że Organ nie wskazał zasad wykładni, którymi się posłużył w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, podczas gdy literalna treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie wskazuje na powstanie przychodu. Ponadto Organ nie odniósł się też do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Organu I Instancji w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu Spółek Handlowych, nie podając, dlaczego argumenty te uznaje za nietrafne. W konsekwencji Organ naruszył zasadę legalizmu, wyrażoną w art. 120 O.p. w zw. z art. art. 3 pkt. 1 O.p. oraz art. 7, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej albowiem dokonana przez niego w procesie subsumpcji wykładnia przepisu zakresie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 12 ust. 1b pkt 2 updop została dokonana contra legem. Przy tak określonych granicach sporu istota problemu prawnego sprowadza się do kwestii, czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstaje po stronie wspólnika spółki z o.o. przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z podwyższenia wartości nominalnej udziałów, w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie będącego zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis normuje zatem wielkość przychodu, która odpowiada wartości nominalnej udziałów (akcji) w przypadku pokrycia udziałów aportem w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu wskazuje art. 12 ust. 1b pkt 2 updop stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 ww. artykułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Źródłem powstania przychodu powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport) z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca określając w przepisie art. 12 ust. !b pkt 2 updop moment powstania przychodu odnosi go zatem do daty wpisu do rejestru podwyższenia kapitału. Przez podwyższenie kapitału należy rozumieć wszystkie sytuacje przewidziane przez kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 257 § 2 KSH podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów już istniejących lub poprzez ustanowienie nowych. W myśl art. 262 § 1 KSH podwyższenie kapitału zakładowego zarząd spółki zgłasza do sądu rejestrowego, a podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 KSH). Natomiast art. 258 § 2 KSH stanowi, że oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Zapis ten jednoznacznie wskazuje na konieczność, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia przez dotychczasowego wspólnika nie tylko całej wartości nowoutworzonego udziału, ale także objęcie udziału już istniejącego, w części dotyczącej jego podwyższonej wartości. Prowadzi to do wniosku, iż KSH w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego posługuje się pojęciem "objęcia udziału" przez dotychczasowego wspólnika zarówno w stosunku do udziału nowotworzonego, jak i udziału, którego wartość nominalna będzie zwiększona. Dalej stwierdzić należy, że z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop wynika, że ustawodawca podatkowy nie rozróżnia jako dwóch różnych sytuacji - objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących. Skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się regulacji zawartej w KSH (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego) to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego i ograniczenie powstania przychodu a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia nowych udziałów (akcji). Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów (akcji). Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie może prowadzić do pomijania wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Reasumując powyższe, w każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyrok NSA II FSK 976/08 z dnia 19 listopada 2009; podobnie: wyrok w sprawie II FSK 1553/10 z dnia 2 marca 2010r.). Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego dokonania wykładni rozszerzającej art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w ten sposób, że organ podatkowy nałożył na podatnika obowiązek świadczenia nieokreślony w ustawie podatkowej, uznać więc trzeba, że w świetle wskazanych wyżej dyrektyw wykładni przepisów prawa, zarzut ten jest niezasadny. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawioną wcześniej "rolę" wykładni systemowej, organy podatkowe prawidłowo odwołały się do przepisów KSH w celu wyjaśnienia pojęć "podwyższenie kapitału zakładowego" i "objęcie udziałów", zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 7 i ust. 1b pkt 2 updop. Sąd dodatkowo zauważa także, że wskazane i intepretowane pojęcia należą do języka prawnego (stanowią tzw. "metajęzyk"), a nie do języka potocznego, co obliguje organy w procesie wykładni prawa do ich rozumienia nadanego im właśnie w świetle przepisów prawa. Skoro zatem pojęcia te są "wyjaśniane" na gruncie KSH, to uzasadnione jest sięgnięcie po ten właśnie kontekst interpretacyjny. Nie oznacza jednak to, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że KSH reguluje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, uwzględniająca art. 12 ust. 1b pkt 2 updop oraz treść powołanych przepisów KSH wskazuje, że przychód po stronie obejmującego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podmiotu powstanie także w sytuacji, gdy wniesie on wkład niepieniężny niebędący zorganizowanym przedsiębiorstwem ani jego częścią, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, wskutek czego obejmie udział w zakresie podwyższonej części jego wartości nominalnej. Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego wspólnik posiadał będzie udział o wyższej wartości nominalnej zaś przychodem będzie różnica pomiędzy kwotą pierwotnej wartości nominalnej udziału a wartością nominalną tego udziału po jej podwyższeniu. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazywana w skardze okoliczność wydania przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podatników w analogicznym stanie faktycznym i prawnym interpretacji zawierających stanowisko odmienne nie może być uznana za argument przemawiający za niezgodnością z prawem decyzji wydanej w stosunku do Skarżącej. Oczywiście, sytuacja, w której w porównywalnym stanie faktycznym w stosunku do różnych podmiotów wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe jest niepożądana z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 O.p. Należy jednak zaznaczyć, że rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć, a tym samym zmiana praktyki czy interpretacji przepisów jest dopuszczalna, czego dowodem są choćby w procesie sądowej wykładni prawa uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak słusznie wskazał Organ, możliwość wystąpienia rozbieżności interpretacyjnych przewidział sam ustawodawca, który wyposażył Ministra Finansów w art. 14e O.p. w uprawnienie do zmiany interpretacji ogólnej i indywidualnej, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na tej podstawie organy podatkowe mają prawo i obowiązek wydać odmienną interpretację w sytuacji, gdy uznają, że wcześniejsza interpretacja była nieprawidłowa. Odnosząc powyższe rozważania oraz przedstawioną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, uwzględniającą także brzmienie art. 12 ust. 1b pkt 2 updop, do realiów sprawy, Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w W., że wskutek podwyższenia kapitału zakładowego S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. objęła udziały w zakresie podwyższonej części ich wartości nominalnej a objęcie to nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część. Jak bowiem wskazano w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o syg. akt II FSK 2155/10 z dnia 25 maja 2012r., który stanowi swoistego rodzaju resime rozważań w aspekcie komentowanego przepisu i który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własny, "w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przychód ten powstaje zarówno w sytuacji objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce kapitałowej, jak i w sytuacji objęcia udziałów, których wartość nominalna ma być podwyższona". W konsekwencji zastosowanie znajduje również przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 updop, zgodnie z którym na dzień objęcia udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej odnośnie dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dot. straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, Sąd podziela pogląd Organu, że powyższa kwestia została rozstrzygnięta w kontekście oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i na podsatwie art. 191 O.p. W ocenie Sądu, mając na względzie zebrany materiał dowodowy bezspornym jest, że likwidacja przedmiotowych środków trwałych nastąpiła na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności. Sąd zauważa, że przedmiotem działalności Spółki przed wniesieniem w dniu 28 grudnia 2007r. aportu do S. Sp. z o.o. była dzierżawa pomieszczeń biurowych, magazynowych oraz hal produkcyjnych. Natomiast po wniesieniu aportu przedmiotem działalności Spółki było zarządzanie cudzą nieruchomością. Jak trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji Organ, Spółka składając wyjaśnienia pismem z dnia 12 lutego 2013r. wyraźnie stwierdziła, że dokonała likwidacji środków trwałych w związku ze zmianą zakresu działalności z dzierżawy pomieszczeń biurowych, magazynowych oraz hal produkcyjnych na zarządzanie cudzą nieruchomością, a zmieniła swoje stanowisko w tej kwestii dopiero po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Twierdzenie o braku zmiany zakresu działalności gospodarczej i likwidacji środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana zakresu działalności Skarżąca nie poparła żadnymi dowodami, pomimo że organ I instancji stosownymi pismami wzywał Spółkę do ich przedstawienia. Sąd podziela też pogląd Organu, iż fakt, że Skarżąca nie dokonała wpisu zmieniającego w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie stanowi dowodu potwierdzającego niedokonanie zmiany zakresu działalności. Jak bowiem trafnie wskazano, o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej decydują faktyczne działania Podatnika a także zasady doświadczenia życiowego i praktyka podmiotów gospodarczych, które po prostu nie zawsze aktualizują wpisy do KRS-u. Nie bez znaczenia dla powyższego stanowiska, nieuwzględniającego zarzutu Skarżącej ma również fakt, że Spółka w KRS wpisała następujące rodzaje działalności: produkcję elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKD 2004 29 71), pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKD 2004 65 23), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 2004 70 12), działalność usługową pozostałą, gdzie indziej nie sklasyfikowaną (PKD 2004 93 05). Tymczasem Spółka faktycznie wykonywała usługi wynajmowania nieruchomości stanowiących majątek własny, a następnie usługi zarządzania nieruchomościami świadczonymi na zlecenie, nie dokonując w tym zakresie także stosownych wpisów do KRS. Przede wszystkim jednak o zmianie zakresu działalności Spółki świadczą określone okoliczności z zebranego materiału dowodowego, tj. w szczególności fakt, że Skarżąca do dnia 31.03.2008r. dzierżawiła pomieszczenia i z tytułu najmu osiągała przychody, następnie od dnia 01.04.2008r. zaprzestała prowadzenia tej działalności, a rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie zarządzania cudzą nieruchomością i nadzoru nad nią. Zauważyć należy, że Skarżąca po wniesieniu nieruchomości aportem do S.Sp. z o.o. nie mogła bowiem prowadzić dalej działalności wynajmu nieruchomości stanowiących majątek własny. Przedmiotowe środki trwałe, które pozostały w Spółce straciły zatem swoją przydatność dla zmienionej przez Spółkę działalności polegającej na zarzadzaniu cudzą nieruchomością. Tymczasem przepis art. 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Organ prawidłowo uznał, że strata w kwocie 337.721,90 zł powstała w wyniku likwidacji przez Spółkę nie w pełni umorzonych środków trwałych, które utraciły przydatność na skutek zmiany przez Spółkę rodzaju działalności i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6) updop. Odnosząc się do kwestii dotyczących odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych, Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji zostało jednoznacznie wyjaśnione, że koszty dot. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowo uregulowanych opłat wieczystego użytkowania nie zostały przez organ podatkowy wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżąca na koncie 75102 "Odsetki od wiecz. użytk. S." omyłkowo zaksięgowała kwotę 13.192,00 zł., a storna tych zapisów dokonała na koncie [...] "Odsetki od nieterm. zap. — budżet", zamiast na koncie [...]. Na saldo konta [...] w kwocie 42.166,00 zł złożyły się: - dwa księgowania na łączną kwotę 13.192,00 zł, które następnie zostały wystornowane. Storna czerwone zostały ujęte na koncie [...] po stronie D. w kwocie -13.192,00 zł, w tym w kwietniu w kwocie - 8.720,00 zł i w maju w kwocie - 4.472,00 zł; - osiem księgowań na łączną kwotę 28.974,00 zł dotyczących zapłaconych odsetek ustawowych. Odsetki w łącznej kwocie 28.974,00 zł Spółka (jako Dłużnik) zapłaciła w związku z wykonywaniem umowy nr [...]o rozłożeniu płatności należności na raty, zawartej w dniu 12.07.2007 r. ze Skarbem Państwa — Wojewodą Z. (Wierzyciel). Przedmiotem umowy było rozłożenie na raty należności za lata 2003-2007 z tytułu wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, o numerze działek [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...][...]położonych w S. przy ul. [...]. Wierzyciel rozłożył na raty, a Dłużnik zobowiązał się do terminowych spłat należności głównej w kwocie 306.454,13 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia wymagalności do dnia zapłaty. Powyższa kwota 28.974,00 zł stanowiąca zapłacone odsetki w związku rozłożeniem na raty należności z tytułu wieczystego użytkowania gruntu została zaliczona przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów i nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, a zatem koszty dotyczące odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowo uregulowanych opłat wieczystego użytkowania nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważa, że z kosztów uzyskania przychodów została wyłączona jedynie kwota 13.192,00 zł, którą sama Skarżąca błędnie zaksięgowała na koncie [...], a storna dokonała na koncie [...], na którym kwota ta w ogóle nie została zaksięgowana, a które to konto służyło Spółce do ewidencjonowania wyłącznie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych płatności należności budżetowych nie stanowiących na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 updop kosztów uzyskania przychodów. Omyłkowe dokonanie storna zapisów na koncie[...]zamiast na koncie [...] spowodowało w konsekwencji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.192,00 zł. W toku kontroli i postępowania podatkowego nie zakwestionowano bowiem zaliczonego przez Stronę do kosztów uzyskania salda konta 75102 "Odsetki od wiecz. użytk. K.U.P." wynoszące ogółem kwotę 42.166,00 zł, na którym ujęta została, oprócz pozycji na łączną kwotę 28.974,00 zł również kwota 13.192,00 zł. Zarzuty Strony byłyby zasadne w sytuacji, gdyby organ I instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów całe saldo konta [...] na łączną kwotę 42.166,00 zł czego nie uczynił. Strona w troku prowadzonych postępowań nie wykazała związku kosztów poniesionych w ww. kwocie 13.192,00 zl z przychodami, w związku z czym nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. W świetle przedstawionych ustaleń, ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie narusza wskazanych przez Stronę przepisów prawa materialnego i proceduralnego. Sąd nie podziela także zarzutów skargi odnośnie niewłaściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, gdyż badana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne stosownie, do wymogów art. 210 O.p., w tym także właściwe wyjaśnienie w zakresie kwestionowanej przez Skarżącą podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego i materialnego nie znajdują uzasadnienia. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.