III SA/Wa 3446/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. E. G. (zwana dalej: "Skarżącą") prowadziła w 2006 r. wraz z A. S. działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "V." z siedzibą w P. (zwanej dalej: "Spółką"). Udziały wspólników Spółki wynosiły po 50%. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel łożyskami. Dochody uzyskiwane przez Skarżącą z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych, a Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2006 r. i 2007 r. W toku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w 2006 roku Spółka zaewidencjonowała wydatki w łącznej kwocie 316.277 zł na zakup towarów od nieistniejących podmiotów, tj. P. Sp. z o.o., P.H.H. W. R., P.P.H. "D." D. T., E. P.H.Z. "M." Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji celem weryfikacji ww. podmiotów dokonał sprawdzenia ich numerów NIP, a także na podstawie sprawdzenia ww. podmiotów w aplikacji SERCE ustalił, że wskazane podmioty nie istnieją. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonanie oględzin miejsca ich działalności. W odpowiedzi Naczelnicy wskazali, że podmioty te nie istnieją, podane nr NIP nigdy nie zostały wygenerowane, zaś dane adresowe są również nieprawdziwe. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że towar wskazany w zakwestionowanych przez ten organ fakturach VAT i dokumentach PZ został faktycznie nabyty przez Spółkę (towar ten został następnie odsprzedany dalszym kontrahentom), jednakże nie od podmiotów wskazanych powyżej. Natomiast zarówno Skarżąca, jak i jej wspólnik A. S. nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru. Z uwagi na fakt, że wspólnicy Spółki nie przedstawili do kontroli dokumentacji podatkowej, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Wobec braku możliwości zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania za 2006 r. w inny sposób - zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Zastosowano metodę polegającą na ustaleniu kosztów zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem stanów remanentów, poprzez pomniejszenie przychodu o marżę wskazaną przez wspólników Spółki. W ten sposób organ ustalił koszty zakupu towarów na kwotę 708.079,49 zł. Ponadto organ pierwszej instancji nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków na: 1) zakup części do samochodu CHRYSLER na kwotę 303,28 zł, gdyż samochód ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako wykorzystywany do prowadzonej dzielności gospodarczej, 2) zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę 4.423,13 zł, wynikających z faktur, na których Skarżąca dokonała adnotacji, że dotyczą nowej inwestycji, tj. budynku magazynowego z funkcją mieszkalną, stajni dla koni oraz padoku - wybiegu dla koni, 3) zakup żelazka PHILIPS na kwotę 277,87 zł, 4) zakup okapu AMICA na kwotę 327,05 zł, 5) zakup oleju opałowego na kwotę 1.812,56 zł, gdyż w siedzibie Spółki nie ma zainstalowanego pieca do ogrzewania, zaś Skarżąca zeznała, że dom, w którym mieszka wspólnie z A. S. jest ogrzewany olejem opałowym, 6) zakup gazet TELE ŚWIAT na łączną kwotę 85,05 zł, gdyż Skarżąca wskazała, że gazety te zakupiła na cele prywatne. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 323.505,94 zł i ustalił koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w 2006 r. w kwocie 802.728,59 zł, w tym koszty przypadające na Skarżącą - 401.364,29 zł. Następnie wobec dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 28.550 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 2.130 zł. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i przyjęcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 rok, po pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.614,47 zł, tj. o kwotę nieuznanych wydatków na zakup części samochodowych, materiałów budowlanych, żelazka, okapu, oleju opałowego i gazet. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła, że przy ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji, koszty uzyskania przychodów byłyby w niższej wysokości niż deklarowane przez nią w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając że jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien wyjaśnić, jaką kwotę wydatków Spółka rzeczywiście poniosła na zakup towarów handlowych. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał bowiem jako koszty zakupu towarów jedynie kwotę 174.193,92 zł, tj. kwotę wydatków na zakupy od podmiotów istniejących, w oparciu o dokumenty przedstawiające rzeczywiste operacje gospodarcze. Natomiast nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów w kwocie 316.277 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur od nieistniejących firm. W powyższego wynika, że łącznie koszty zakupu towarów zaewidencjonowanych przez Spółkę wyniosły 490.470,92 zł (174.193,92 zł + 316.277 zł), natomiast organ pierwszej instancji w swojej decyzji oszacował koszty zakupu towarów na kwotę 708.079,49 zł, a więc kwotę znacznie wyższą od wskazanej przez Spółkę. Następnie w toku ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że za 2006 r. Spółka poniosła wydatki w łącznej kwocie 268.887,02 zł, na którą składały się: 1) wartość netto zakupu towarów handlowych wraz z kosztami ubocznymi zakupu - w łącznej kwocie 174.237,92 zł, 2) wartość netto pozostałych wydatków - w łącznej kwocie 94.649,10 zł (w tym uznane koszty i wydatki wg dokumentów źródłowych w łącznej kwocie 78.446,84 zł i łączna kwota wynagrodzeń, składek ZUS, FP i FGŚP, prowizje bankowe - w łącznej kwocie 16.202,26 zł). Organ pierwszej instancji nie uwzględnił w powyższej kwocie wartości kosztów uzyskania przychodów różnicy remanentów, z uwagi na to, że nie posiadał danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego za 2006 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania oraz oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki, gdyż nie została ona przedłożona. Organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie stwierdził też, że pomimo braku księgi podatkowej, brak jest przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania. Wobec braków dowodów wskazujących w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie towarów handlowych (łożysk), niemożliwe jest określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 O.p. oraz ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Organ pierwszej instancji uznał też, że fakt, iż Spółka weszła w posiadanie łożysk nie jest wystarczający, by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty uzyskania przychodów. Ponadto sami wspólnicy Spółki wykazywali wydatki na podstawie dokumentów opisujących fikcyjne faktury, bądź w ogóle nie wskazali żadnych dowodów, w jaki sposób weszli w posiadanie towaru handlowego, co oznacza, że sami uznali, iż wydatki poniesione z nabyciem tych łożysk (o ile zostały poniesione) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dysponując wystarczającymi dowodami niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania odstąpił od szacowania Spółce podstawy opodatkowania za 2006 r., zaś przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszył jednie o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez Spółkę. W konsekwencji decyzją z dnia [...] maja 2012 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 135.318 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 12.163 zł. Pismem z dnia 8 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie wykazanej w złożonym zeznaniu PIT-36 za ten rok. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów postępowań administracyjnych i podatkowych, a także błędy rachunkowe, polegające na nieuwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ pierwszej instancji czterokrotnie zwiększył wysokość zobowiązania w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2011 r., co jest dla niej niezrozumiałe, gdyż organ dysponował tym samym materiałem dowodowym, a dokonał niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa. Skarżąca zauważyła też, że organ odwoławczy, uchylając poprzednią decyzję organu pierwszej instancji na skutek złożonego przez nią odwołania, zobowiązał ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, m.in. przesłuchania świadka A. C., do którego nie doszło. Natomiast organ pierwszej instancji przyjął jako dowód oświadczenie złożone przez A. C., które w opinii Skarżącej jest w dużej mierze nieprawdziwe, zaś jego zeznania są koronnym dowodem w sprawie. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że zaletą takich wyjaśnień jest to, że na papierze można napisać co się chce i jak się chce. Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu odwołania, że spis łożysk, czyli typ łożyska, ilość i cena, które załączyła do wyjaśnień, był w całości sporządzony przez A. C., jednakże nie pamięta ona, w którym roku, wobec czego nie mógł on być dokumentem stwierdzającym stan magazynu. Spis ten miał tylko potwierdzać fakt, że A. C. znał ceny i miał dostęp do wszystkich danych na komputerze. Ponadto o zakupach łożysk świadczą w opinii Skarżącej także zeznania A. C. o sporządzaniu remanentów z podaniem typu łożyska, ilości, itp. Zatem tylko konfrontacja przy przyjęciu tego dowodu mogłaby rozwiać te wątpliwości, jednakże tego dowodu nie przeprowadzono. Skarżąca zauważyła też, że organ pierwszej instancji zwiększając w zaskarżonej decyzji jej zobowiązanie podatkowe do kwoty 134.443,51 zł w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2011 r. gdzie określił zobowiązanie w kwocie 28.550 zł, dysponował tym samym materiałem dowodowym. W konsekwencji zwiększył on zysk osiągnięty przez Skarżącą z 20,61% do 73,84%. Jednakże zgodnie z treścią art. 24b u.p.d.o.f. i rodzajem działalności gospodarczej Spółki - handel hurtowy i detaliczny, dochód powinien być ustalony w drodze oszacowania w wysokości 5%. Skarżąca odnotowała również, że biorąc pod uwagę dane z jej zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r., tj. przychód w kwocie 513.757,54 zł i dochód w kwocie 30.659,52 zł, otrzymujemy zysk w wysokości 5,97%, czyli zbliżony do tego ustalonego w drodze oszacowania (5%). Skarżąca wskazała też końcowo na obowiązującą w postępowaniu odwoławczym zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony składającej odwołanie. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2012 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 524/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że zasadność najdalej idącego zarzutu Skarżącej dotyczącego doręczenia jej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., czyni zbędną ocenę merytoryczną wydanej w tej sprawie decyzji. Sąd stwierdził też, że o ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. przedawniało się z końcem 2012 r. Następnie organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 8 czerwca 2012 r., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r.: w pkt 1) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., oraz w pkt 2) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych przez Skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie na związanie go oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku tut. Sądu, w tym w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył następnie, że pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o przekazanie informacji, czy w niniejszej sprawie podjęto jakiekolwiek czynności powodujące zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., bowiem kwestia ta w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie była ustalona. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r., że w dniu 18 sierpnia 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie posługiwania się przez wspólników Spółki, tj. Skarżącą oraz A. S. w latach 2006 i 2007 fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (zwanego dalej: "k.k.s."). Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował, że postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto pismem z dnia 15 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 19 listopada 2012 r., poinformowano Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec dalej (art. 70c § 7 pkt 1 O.p.), gdyż postępowanie w sprawie o przestępstwo / wykroczenie skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązał w uzasadnieniu swojej decyzji do kwestii przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r., wskazując że z uwagi na fakt, iż obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. powstał w 2006 r., 5-letni termin przedawnienia odsetek od zaliczek niewniesionych w terminie upłynął z końcem 2011 r. Natomiast dochodzenie w sprawie posługiwania się przez wspólników Spółki, tj. Skarżącą oraz A. S. w latach 2006 i 2007 fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny wszczęto postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Jednakże Skarżącą zawiadomiono o zawieszeniu terminu przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z dnia 15 listopada 2012 r., które Skarżąca odebrała w dniu 19 listopada 2012 r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek uległo przedawnieniu. Tym samym organy podatkowe po upływie ww. terminu, nie są władne określić Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2006 r. i z tego względu postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone stosownie do treści art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Następnie organ odwoławczy nawiązał do kwestii kosztów uzyskania przychodów wskazując, że dokumenty PZ, na podstawie których Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych 2006 r. wydatki na zakup łożysk, pochodzące od następujących dostawców: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o. z siedzibą w D., P.H.H. R. W. z siedzibą w W., P.P.H. "D." D. T. z siedzibą w L., E. z siedzibą w L. oraz P.H.Z. "M." Sp. z o.o. z siedzibą w L., na łączną kwotę 316.277 zł, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem na etapie postępowania podatkowego zostało wykazane, że ww. podmioty nie istnieją. Natomiast dla uznania wydatków za koszt podatkowy niewystarczające jest wykazanie samego faktu posiadania towaru, jeżeli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości, wartości towaru oraz fakt dokonania zapłaty. Zdaniem tego organu, dokument księgowy (faktura, PZ), który nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznany za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a w konsekwencji nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył organom podatkowym żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem. Skarżąca zaś oprócz podmiotów, których fikcyjność została potwierdzona, nie przedłożyła innych dowodów wskazujących faktycznych dostawców łożysk. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż wydatki wynikające ze wszystkich kwestionowanych dokumentów, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia zasady orzekania na niekorzyść strony składającej odwołanie, wskazał że zgodnie z art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius związany jest organ odwoławczy. Zakaz ten nie wiąże natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy, który w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy jego pierwotnej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, może określić zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości. Natomiast odnosząc się do zarzucanych przez Skarżącą błędów rachunkowych, polegających na nieuwzględnieniu różnic inwentaryzacyjnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym różnice te nie mogły być uwzględnione przy określeniu dochodu z działalności gospodarczej Spółki Cywilnej za 2006 r., gdyż organ nie posiadał danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego 2006 r. Także wspólnicy Spółki nie przedłożyli remanentów i nie wskazali nawet przybliżonej ich wartości. Skarżąca twierdziła, że jej pracownik – A. C. posiadał wiedzę na temat remanentów, na potwierdzenie czego przedłożyła kserokopię dokumentu odręcznie sporządzonego spisu łożysk. Jednakże dokument ten nie jest ani podpisany, ani nie ma daty, co zdaniem organu odwoławczego potwierdza zeznania A. C., że remanenty były sporządzane ilościowo i przekazywane Skarżącej do wyceny wartościowej. W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego w zakresie jej pkt 1), wnosząc o jej uchylenie w tym zakresie oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo stwierdzenia przez tut. Sąd przedawnienia tego zobowiązania. Skarżąca zauważyła też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na wszczęcie w stosunku do niej postępowania karno - skarbowego i poinformowania jej o zawieszeniu terminu przedawnienia pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Jednakże organ odwoławczy nie podnosił tej okoliczności w postępowaniu przed tut. Sądem pomimo, że Skarżąca podnosiła zarzut przedawnienia. Skarżąca wskazała też, że wszczęcie postępowania karnego musi być związanie z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Tym samym, aby skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania, organ musi wcześniej wydać decyzję podatkową konkretyzującą kwotę tego zobowiązania. Natomiast w niniejszej sprawie z porównania dat wynika, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nastąpiło jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej. Jednocześnie do dnia dzisiejszego nie przedstawiono Skarżącej żadnych zarzutów, a z uwagi na upływ czasu Skarżąca nie pamięta także, aby odebrała pismo z dnia 19 listopada 2012 r. z informacją o wszczęciu postępowania karno - skarbowego. Skarżąca zarzuciła również, że wydana w stosunku do niej decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. opiera się na błędnej interpretacji przepisów postępowania administracyjnego i podatkowych, a także zawiera błędy rachunkowe polegające na nie uwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wielokrotnie zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do decyzji poprzedniej, tj. z dnia [...] października 2011 r., pomimo, że nie pojawiły się żadne nowe okoliczności. Ponadto organ odwoławczy uchylając na skutek odwołania Skarżącej poprzednią decyzję zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, tj. między innymi do przesłuchania świadka A. C. Do takiego przesłuchania jednak nie doszło, zaś przyjęcie jako dowód oświadczenia tej osoby jest w ocenie Skarżącej uchybieniem, tym bardziej, że jego wyjaśnienia są kluczowym dowodem w sprawie. Powyższe naruszenie przepisów postępowania stanowi zdaniem Skarżącej samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej skardze na wstępie należy wskazać na niezasadność zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo wcześniejszego stwierdzenia przez WSA w Warszawie przedawnienia tego zobowiązania. Zauważyć bowiem należy, że tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 524/13 wskazał, iż wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2012 r. została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., wynikłym z wadliwego określenia przez ten organ adresu Skarżącej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o przekazanie informacji, czy w niniejszej sprawie podjęto jakiekolwiek czynności powodujące zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., bowiem kwestia ta w poprzednio prowadzonym postępowaniu nie była wyjaśniania przez organy podatkowe. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r., że w dniu 18 sierpnia 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie posługiwania się przez wspólników firmy "V.", tj. Skarżącą i A. S. w latach 2006 i 2007 fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Organ pierwszej instancji poinformował jednocześnie, że wskazane postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Ponadto pismem z dnia 15 listopada 2012 r. poinformowano Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca odebrała wskazane pismo w dniu 19 listopada 2012 r. Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd rozpatrując zarzuty skargi nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w kwestii braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez wydaniem decyzji podatkowej. Odnosząc się do powyższego stanowiska Skarżącej należy wyjaśnić, że postępowanie karno - skarbowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, opartym o inne przepisy prawa, dlatego nie ma żadnych przeszkód, by toczyło się równolegle do postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2183/13). Ponadto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie zobowiązania. Decyzja wydawana w sytuacji określonej w art. 21 § 3 O.p. ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już obiektywnie istnieje, gdyż powstało wcześniej z mocy prawa. Oznacza to, że stan "niewykonania zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ma miejsce już w momencie nieprawidłowego obliczenia i zadeklarowania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie uiszczenia go w wysokości mniejszej niż wynikająca z przepisów prawa, nie zaś dopiero w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji, jak sugeruje Skarżąca (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13). W konsekwencji wbrew twierdzeniom Skarżącej, fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, nie mógł skutkować brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie uznał również za zasadny zarzutu Skarżącej, która wskazywała na zwielokrotnienie przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. w stosunku do wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2011 r., od której Skarżąca złożyła odwołanie. Mniej korzystnym dla Skarżącej niż ustalone w decyzji organu pierwszej instancji byłoby bowiem takie rozstrzygnięcie, które polega na zwiększeniu zakresu obowiązku w decyzji organu odwoławczego. Jednakże w niniejszej sprawie organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie określił Skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż organ pierwszej instancji. Zakaz o którym mowa w przepisie art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Zakaz o którym mowa w art. 234 O.p. nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Natomiast z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku związania organu pierwszej instancji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek decyzji kasacyjnej organu II instancji, swoimi wcześniejszymi ustaleniami. Przepis art. 234 O.p. określa bowiem wprost granice orzekania organu podatkowego II instancji, nie wiąże natomiast organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyroki: NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09; WSA w Gliwicach z 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 408/10; WSA w Białymstoku z 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 278/09). Zauważyć należy w tym miejscu, że organ odwoławczy uchylając w niniejszej sprawie decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2011 r. stwierdził, iż jej rozstrzygnięcie wymaga wyjaśnienia, jaką kwotę wydatków Spółka Cywilna "V." rzeczywiście poniosła na zakup towarów handlowych. Organ odwoławczy zobowiązał tym samym organ pierwszej instancji do pozyskania od dostawców uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających wydatki poniesione w 2006 r. przez Spółkę Cywilną "V.", w tym wydatki na zakup towarów, bądź ustalić wysokość rzeczywiście poniesionych przez Skarżącą kosztów w inny sposób, np. posiłkując się ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że jeżeli w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie uwiarygodniony fakt nabycia towarów oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których wspólnicy Spółki Cywilnej "V." nabyli towar, w tym kto był jego zbywcą, to wówczas organ pierwszej instancji jest uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych dokumentów z kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że wspólnicy weszli w posiadanie spornych towarów, czy też nie. Skarżąca miała więc możliwość w ramach ponownego postępowania dowodowego do przedłożenia nowych dowodów świadczących o faktycznym zakupie towarów, takich jak dokumenty poświadczające dokonanie płatności i otrzymanie towarów, dokumenty transportu towarów, oraz wskazania świadków mogących potwierdzić dokonywane transakcje. Jednakże Skarżąca tego nie uczyniła, nadal utrzymując że dostawcami towarów były podmioty, których fikcyjność została potwierdzona przez organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania. Sąd rozpatrując zarzuty skargi uznał również na niezasadny stanowisko Skarżącej, iż organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji zobowiązał ten organ do przesłuchania A. C. Zauważyć bowiem należy, że z inicjatywą przesłuchania A. C. wystąpił sam organ pierwszej instancji, który uznał, że wobec braku innych dowodów potwierdzających poniesienie przez wspólników Spółki Cywilnej "V." wydatków na zakup łożysk, A. C., jako były pracownik Spółki może wyjaśnić niektóre kwestie związane z działalnością Spółki, co też uczynił składając pisemnie odpowiedzi na zadane przez ten organ pytania. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącej dowód z zeznań A. C. nie był kluczowy dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż o fikcyjności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji gospodarczych świadczy pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z tym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.