III SA/Wa 3448/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku dochodowym od osób prawnych wysokość zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., określił "D." Sp. z o. o., NIP [...], dawniej "S.", (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. w kwocie 976.696 zł. Organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na reklamę udokumentowaną fakturami w łącznej kwocie 2.721.237,40 zł wystawionymi przez: 1) H. R. J., J. ul. [...],[...] S. (dalej "H."), która w 2001 r. wystawiła rachunek dla Stacji narciarskiej w W. o nr [...] na wartość 327.600 zł za ulotki reklamowe; 2) F. Sp. z o.o. W., ul. [...] (dalej "F.") na wartość netto 435.000 zł za druk i dystrybucję ulotek reklamowych; 3) S. W., ul. [...] (dalej S. na wartość netto 100.000 zł za realizację filmu reklamowego; 4) Q. Sp. z o.o. W., ul. [...] (dalej "Q .") na wartość netto 185.000 zł za realizację filmów reklamowych i ich emisję w POSTy w kasach P.; 5) K. Sp. z o.o. W., ul. [...] (dalej "K.") na wartość netto 350.000 zł za produkcję i dystrybucję materiałów reklamowych; 6) P. D. M., [...] M., ul. [...] (dalej "M.") na wartość netto 1.323.637,40 zł za usługi reklamowe. Ponadto organ zwrócił uwagę, że Skarżąca błędnie zaliczyła w ww. koszty odpisy amortyzacyjne w kwocie 99.818,96 zł od zawyżonej wartości początkowej budynku hotelowego, w wartości której uwzględniono faktury wystawione przez firmy: 1) I. Sp. z o.o. ul. [...] lok. [...],[...] W. (dalej "I.") na łączną kwotę netto 1.393.413,38 zł; 2) E. Sp. z o.o. Al. [...],[...] W. (dalej "E.") na łączną kwotę netto 1,355.867 zł; 3) R. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W. (dalej "R.") na kwotę netto 402.205,74 zł; 4) P. Sp. z o.o., ul. [...],[...] W. (dalej "P.") na kwotę netto 282.504,40 zł. Tym samym Spółka łącznie zawyżyła wartość początkową środka trwałego - zespołu hotelowego - o kwotę 3.433.990,52 zł. Faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednocześnie Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła wydatki na roboty budowlane związane z trwałym zabezpieczeniem skarpy prawego brzegu oraz na regulacje P.w kwocie 64.428,20 zł, ponieważ w ocenie organu wydatki związane z prowadzoną inwestycją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów okresu w którym zostały poniesione. 2. Spółka odwołaniem z dnia 24 września 2012 r., zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż: a) w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. uzyskała dochód z działalności gospodarczej w wysokości 5.140.506,54 zł podczas, gdy z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w przedmiotowym okresie uzyskała dochód w wysokości 2.255.021,98 zł; b) w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.721.237,40 zł ujętą w koszty reklamy na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych podczas, gdy czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane; c) faktury VAT wskazane w decyzji wystawione przez firmy I., E., R. i P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie wartości inwestycji budowy hotelu o kwotę 3.433.990,52 zł podczas, gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (oraz dowodów, co do których organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów) kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, a roboty budowlane zostały wykonane przez wskazane podmioty; d) koszty uzyskania przychodu, wskazane w zeznaniu, zostały zawyżone o kwotę 99.818.96 zł na skutek zawyżenia odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu, z uwagi na uwzględnienie faktur, które zdaniem organu nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń podczas, gdy do zawyżenia nie doszło z uwagi na fakt, iż kwestionowane przez organ faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń; e) koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu zostały zawyżone o kwotę 64.428,20 zł, na skutek ujęcia w kosztach wydatków inwestycyjnych podczas, gdy wydatki te nie mają charakteru inwestycyjnego, a stanowią koszty remontu; 2) dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod."); 3) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zostały włączone do akt niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie art. 180 i art. 190 ustawy Ord. pod.; 4) niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ord. pod.; 5) odmowę przesłuchania prezesa Spółki w charakterze strony, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 199 ustawy Ord. pod.; 6) odmowę sporządzenia kserokopii akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 1 ustawy Ord. pod.; 7) odmowę udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami utajnionymi, co stanowi naruszenie art. 123 § 1, art.178 oraz art. 192 ustawy Ord. pod.; 8) faktyczne wyłączenie dokumentów z akt sprawy na podstawie adnotacji, co stanowi naruszenie art. 178 oraz art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ustawy Ord. pod.; 9) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 oraz art. 188 ustawy Ord. pod. polegających na odmowie przeprowadzenia wszystkich dowodów wskazanych przez kontrolowanego, na okoliczności mające znaczenie dla sprawy; 10) uznanie, iż księgi podatkowe podatnika są prowadzone w sposób nierzetelny oraz wadliwy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 193 ustawy Ord. pod.; 11) naruszenie art. 197 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne; 12) uznanie, iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone, na skutek zaliczenia do nich faktur, które dokumentują zdarzenia niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm., dalej zwana "u.p.d.o.p."); 13) uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do amortyzacji od pełnej wartości księgowej budynku hotelu, co stanowi naruszenie normy prawa materialnego wyrażonej w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał jednocześnie za słuszne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwot 2.721.237,40 zł wobec fakt, że podjęte przez organ pierwszej instancji czynności kontrolne nie potwierdziły zdarzeń związanych z wykonywaniem usług na rzecz Spółki przez firmy: H., F., S. "Q." , K. oraz "M." wykazanych na kwestionowanych fakturach. Organ zwrócił ponadto uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał również, że w związku z zaliczeniem do wartości początkowej faktur na roboty budowlane wystawione przez I., E., R. oraz P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, doszło do zawyżenia wartości środka trwałego, co spowodowało zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu. W ocenie organu odwoławczego kwota 99.818,96 zł stanowiąca zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu w wyniku błędnych wyliczeń, których nie skorygowano oraz w wyniku doliczenia do wartości początkowej środka trwałego (hotelu) usług budowlanych udokumentowanych "pustymi" fakturami w łącznej kwocie 3.433.990,52 zł nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Organ końcowo podzielił również stanowisko Dyrektora UKS kwalifikujące poniesione wydatki na roboty budowlane związane z trwałym zabezpieczeniem skarpy prawego brzegu oraz z regulacją potoku Tysina w wysokości 64.428,20 zł, do wydatków o charakterze inwestycyjnym. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 563/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Tym samym potwierdził stanowisko organu odwoławczego w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji, właściwości organu odwoławczego oraz odmowie sporządzenia i wydania kopii akt sprawy. Zwracając uwagę, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmowa Stronie prawa do zapoznania się z częścią materiału dowodowego dokonana została z naruszeniem prawa, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór koncentrował się na prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w związku z kosztami uzyskania przychodu, które Spółka uwzględniła przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z czym specyfika tej sprawy polega na tym, że materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu karnym o sygn. akt [...] Ds. [...] przekazany organowi kontroli skarbowej przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., w oparciu o który stan faktyczny został ustalony, nie został udostępniony Spółce. W związku z powyższym Sąd uznał, że w zakresie, w jakim ustalenia organów poczynione zostały na podstawie i z uwzględnieniem materiału dowodowego, do którego Spółka nie miała dostępu, doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 192 ustawy Ord. pod.). Sąd jako zasadne uznał ponowne wystąpienie do Prokuratury pomimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował odmowę udostępnienia Spółce części akt brakiem zgody Prokuratora (pismo z dnia 21 lipca 2011 r.). Powyższe argumentował celem zbadania, czy przesłanki, którymi kierował się Prokurator pozostały nadal aktualne, a także w celu ustalenia, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych świadczących o procederze wystawiania "pustych faktur" i udziale w nim Spółki. Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w stosunku do kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz H. z tytułu usług reklamowych uznając, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, wbrew twierdzeniom Spółki, że usługi udokumentowane kwestionowaną fakturą nie zostały wykonane przez firmę H. WSA w Warszawie jako prawidłowe ocenił również ustalenia skutkujące wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pracami dotyczącymi potoku T., uznanymi za prace o charakterze inwestycyjnym realizowanymi w ramach projektu "Rozbudowa Stacji Narciarskiej W. Wzrost zatrudnienia. Rozwój działalności. Poprawa usług". 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., będąc związanym oceną prawną i wskazaniami powyższego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 września 2012 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2011 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie podania nieprawdy m.in. na deklaracji CIT-8 za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. złożonej do Urzędu Skarbowego W. dnia 20 czerwca 2007 r. przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i prowadzeniu na ich podstawie ksiąg rachunkowych Skarżącej za ww. okres, co spowodowało uszczuplenie dużej wartości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. w kwocie 548.242 zł. Ponadto zaznaczył, że w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. Tym samym w jego przekonaniu doręczenie w dniu 27 grudnia 2012 r. ww. decyzji z dnia [...]grudnia 2012 r. stanowi okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i istnieje możliwość orzekania przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji mając na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie opierało się w głównej mierze na materiale pozyskanym w postępowaniu karnym przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w B., w tym protokołów przesłuchania podejrzanych w sprawie śledztwa dotyczącego Spółki, które dla jego dobra nie mogły zostać udostępnione Stronie, podkreślił, że wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 272/13, III SA/Wa 757/13 oraz III SA/Wa 563/13 były podstawą uznania, że w sposób nieuprawniony odmówiono Spółce dostępu do części materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe. W związku z powyższym organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonego ww. postępowania sądowoadministracyjnego na dzień wydania niniejszej decyzji w aktach sprawy znajduje się nierozpatrzony wniosek Strony z dnia 25 maja 2012 r. o umożliwienie Stronie zapoznania się z dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy w zakresie toczącego się postępowania o sygn. akt nr [...]. Według organu w związku z tym należałoby ustalić czy w aktualnym stanie faktycznym występują przesłanki umożliwiające udostępnienie Skarżącej dokumentacji zgromadzonej przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. [...] i zapoznania z nimi Strony. Tym samym w jego ocenie skoro wiadomym jest z urzędu, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w 2014 r. wyraził jednak zgodę na udostępnienie protokołów przesłuchań to Dyrektor UKS powinien w jak najszerszym dozwolonym przez Prokuratora zakresie umożliwić Spółce zapoznanie się z aktami sprawy, tym samym umożliwienie jej udowodnienia tezy odmiennej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dalszej części uzasadnienia mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., a przedmiotem sporu w ww. sprawie było między innymi, jak w rozpatrywanej sprawie również zawyżenie odpisów amortyzacyjnych budynku hotelu z uwagi na błędne ustalenie wartości początkowej w związku z uwzględnieniem "pustych" faktur, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych to w sytuacji, gdy Spółka zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać, a tym bardziej stwierdzić, że te dowody nie mogą zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Według organu ponownie rozpatrując sprawę, należy zweryfikować możliwość udostępnienia materiałów dowodowych przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. oraz ponowną analizę wniosków dowodowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pomimo iż ww. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2014 r. dotyczy następnego roku podatkowego tj. od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., jednakże dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia są konsekwencją ustaleń poczynionych przy określaniu Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r., gdyż ustalenia te stanowią wartościowe źródło informacji o procederze wystawiania pustych faktur i udziale w nim Spółki. W związku z powyższym organ doszedł do przekonania, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie ze skutkiem przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w trybie art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., gdyż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym Dyrektor UKS powinien przeprowadzić ponowne postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. W związku z czym powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla ustalenia, czy faktury wystawione przez I., E., R. i P. są "pustymi" fakturami i zweryfikować zgromadzone dowody na okoliczność czy ww. firmy wykonały bądź nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. W tym celu organ odwoławczy za zasadne uznał przeanalizowanie dotychczas zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oraz dokonanie ustalenia, czy dalsze czynności postępowania karnego potwierdziły okoliczności wynikające z zeznań podejrzanych. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, że śledztwo w sprawie [...] znajduje się już w innej fazie i zgromadzone zostały nowe dowody mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe uwagi dotyczą również zakwestionowanych usług Q. Sp. z o.o. (emisja filmów reklamowych w kasach P.) oraz M. (do 28 stycznia 2006 r.) i K. Sp. z o.o., ponieważ organizacja i wzajemne powiązania pomiędzy kontrahentami Spółki wynikały z wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym o sygn. akt [...]. Ponadto organ pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych i w przypadku stwierdzenia ich zasadności przeprowadzić dowód skutkujący ustaleniem w sprawie prawidłowego stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego dopiero bowiem przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez Spółkę pozwoli na ocenę dowodów spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 ustawy Ord. pod. Rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji odniesie się do wniosków Spółki o przeprowadzenie dowodów z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd interpretacji art. 188 ustawy Ord. pod. Organ zwracając uwagę, że obowiązek umożliwienia Stronie udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym, zaznaczył, iż dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których Strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji. Podkreślił przy tym, że żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług musi zawierać co najmniej wskazanie imienia i nazwiska świadka, jego adresu zamieszkania, tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem (z wyjątkiem sytuacji, gdy strona dowodzi tez przeciwnych). 6. Spółka niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 6 października 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, iż w aktach sprawy znajduje się nierozpatrzony wniosek Strony o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami, które organ wyłączył z akt sprawy w zakresie toczącego się postępowania o sygn. akt nr [...]; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie nowo ujawnionych jej protokołów przesłuchań, czym naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka stojąc na stanowisku, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy jest niezgodny z rzeczywistością podkreśliła, iż po przekazaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyłączonych dokumentów do Dyrektora Izby Skarbowej w W., celem włączenia ich do akt sprawy zapoznała się z nimi w dniu 29 sierpnia 2014 r. Strona wskazując, że kwestia ta nabiera wyjątkowego znaczenia, z uwagi na fakt, iż dokumenty jej ujawnione poprzedziło ponad dwuletnie postępowanie mające na celu ich odtajnienie, wskazała, że w trakcie całego postępowania kontrolnego organy obu instancji wydały cały szereg negatywnych rozstrzygnięć. W przekonaniu Skarżącej ujawnienie treści utajnionych protokołów po tak długim okresie czasu przez organ odwoławczy na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., a następnie w tej samej chwili odebranie jej prawa do wypowiedzenia się co do ich treści, jest rażącym naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Końcowo podkreśliła, że treść utajnionych protokołów miała kluczowe znaczenie dla sprawy, a ich ujawnienie obligowało organ odwoławczy do wyznaczenia jej terminu do ustosunkowania się do nowo ujawnionego materiału dowodowego, zapoznania się z jej stanowiskiem, a następnie do podjęcia czynności, o które zawnioskowałaby po zaznajomieniu się z treścią protokołów. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana na podstawie przepisu art. 233 § 2, ustawy Ord. pod w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniająca wykładnię sądową zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 563/13, którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ww. organ. Organ wyższego stopnia w przedmiotowej sprawie był zobligowany do zastosowania przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1865/10). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zatem zarówno Sąd jak i organy wydające w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia były związane stanowiskiem wyrażonym w uprzednim orzeczeniu WSA w Warszawie. 9. Skarżąca spółka w złożonej skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. mające wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez uznanie, iż w aktach sprawy znajduje się wniosek Strony o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisu art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 10. Sąd uznał, iż zarzuty Skarżącej są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i naruszenia tym samym art. 200 związku z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. należy zauważyć, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, iż warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ord. pod. podnosi Strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. W skardze nie wyjaśniono w sposób przekonywający jaki miał być wpływ zaistniałego uchybienia procesowego na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010, sygn. akt I FSK 840/09). 11. Z akt sprawy wynikało nadto, że pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy w dniu 29 sierpnia 2014 r., czego nie kwestionuje. Podnieść należy, że nawet w przypadku gdyby strona postępowania zapoznała się z aktami w trybie art. 200 ustawy Ord. pod. i skorzystała z prawa wypowiedzi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie spowodowałoby to zmiany rozstrzygnięcia, tzn. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przede wszystkim z uwagi na związanie organu odwoławczego wskazówkami co do dalszego postępowania określonymi w orzeczeniu WSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 563/13. Zważywszy powyższe Sąd uznał wskazany zarzut za nietrafiony. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje to, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku z prawomocnymi wyrokami z dnia 29 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 563/13 oraz z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2217/13, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż stwierdził naruszenie ww. przepisów postępowania. Zatem trudno mówić o naruszeniu przez organ ww. przepisów ustawy Ord. pod. w sytuacji gdy właśnie ich naruszenie było powodem uchylenia decyzji organu odwoławczego. Wskazać należy, że z tych powyższych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji nakazał mu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w zakresie przedstawionym szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Sąd przyznał tym samym rację organowi wyższego stopnia, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania był nietrafiony i niezrozumiały. 12. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.