III SA/Wa 3451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Skarżąca – W. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 19 maja 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, m.in. dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Skarżącej jest m.in.: organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego) dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego, realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju, wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT), doradztwo w obszarze zarządzania kadrami, przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań, kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego, szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty). Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z: 1. przyznaną Skarżącej przez jednostkę wdrażającą dotacją, 2. świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe: a) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, b) innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, 3. świadczeniem usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Skarżąca otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja. Środki, które przekazywane są Skarżącej bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej. Projekty realizowane przez Skarżącą, będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż finansowane są przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych (z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej) i stanowią pomoc publiczną, w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego Projektu wymagają pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta Projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Może istnieć również sytuacja, w której podmiot otrzymujący dotację pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Zebrane środki pieniężne podlegają rozliczeniu z instytucją wdrażającą. Świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania. Wynagrodzenie wypłacane Skarżącej od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest zasadniczo finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu. W odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi szkolenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane z dotacji w co najmniej 70%. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy świadczone przez nią usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego), zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. z 2011r., nr 73, poz. 392) – dalej "Rozporządzenie wykonawcze"? 2) Czy sprzedawane przez nią usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego), zakładającymi aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanymi z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego? Mając na uwadze art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). oraz okoliczności stanu faktycznego Skarżąca uznała, iż świadczone przez nią szkolenia/warsztaty stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie ww. rozporządzenia nr 1777/2005. Ponadto, zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za wynagrodzenie finansowane zasadniczo ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.). Skarżąca podkreśliła również, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia/warsztatu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, ze względu na spełnienie warunków określonych w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, zakładające aktywizację beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% będzie podlegało – zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 - zwolnieniu od podatku VAT. W kwestii będącej przedmiotem pytania nr 2 Skarżąca wskazała, że w świetle § 13 ust. 8 w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związane z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt, w ramach którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, sprzedawane przez nią towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowanych z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z § 13 ust 1 pkt 20 i § 13 ust 8 Rozporządzenia wykonawczego. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Rozstrzygając kwestie objęcia zwolnieniem usług świadczonych przez Skarżącą, występującą w przedstawionych okolicznościach jako podwykonawca, Organ stwierdził, iż nie może one skorzystać ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, ponieważ jest ona podmiotem zewnętrznym, a nie podmiotem głównym realizującym usługę podstawową. Wskazał, iż dokonując oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem zastosowania zwolnienia, należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, które to zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle. W ocenie organu środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przeznacza na zakup usług od podwykonawcy (Skarżącej) nie stanowią w istocie środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Skarżącej (podwykonawcy) podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. W konsekwencji, w opinii organu, w sytuacji, w której usługę szkolenia realizuje podwykonawca, nie może on zastosować zwolnienia z podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie, przyjęcie stanowiska, iż nie tylko faktyczny beneficjent, który zwrócił się o dofinansowanie określonego projektu ze środków publicznych, ale każdy kolejny podmiot w łańcuchu podwykonawców korzysta ze zwolnienia od VAT, prowadziłoby w rezultacie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu zwolnień, pomijając tym samym wyrażoną powyżej zasadę prawa nakazującą dokonywanie możliwie wąskiej i ścisłej wykładni przepisów wprowadzających odstępstwa od powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszystkie podmioty, bez względu na ich status – czy są osobami fizycznymi czy też osobami prawnymi, które świadczą jedynie usługi jako podwykonawcy względem podmiotu świadczącego usługę główną, będącego zarazem beneficjentem środków publicznych, pozostają poza zwolnieniem i tym samym są opodatkowane na zasadach ogólnych. Dodatkowo organ podkreślił, iż bez znaczenia dla opodatkowania usług wykonywanych w przedstawionych okolicznościach przez podwykonawców pozostaje sposób udokumentowania faktu finansowania ich ze środków publicznych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę od podmiotu świadczącego usługi szkoleniowe, będącego beneficjentem środków pochodzących z dotacji celowej, nie posiada już charakteru środków publicznych. Odnosząc się natomiast do sprzedawanych przez Skarżącą usług i towarów, ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczonych na rzecz podmiotu otrzymującego dotację oraz na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel, organ wskazał, że z literalnego brzmienia § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego, stanowiącego przepis szczegółowy względem zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia, wynika wprost, iż zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jednakże tylko do tych dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, tj. w przypadku opisanym we wniosku - przez podmioty otrzymujące dotację. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż sprzedawane przez Skarżącą usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego. 3. Pismem z 6 września 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz sprzedawane przez Skarżącą towary i usługi ściśle związane z finansowanymi w co najmniej 70 % ze środków publicznych z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, wykonywane przez Skarżącą jako podwykonawcę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel lub podwykonawcę podwykonawców i finansowane w co najmniej 70 % z dotacji, nie korzystają ze zwolnienia z podatku. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, że skoro § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego za warunek zastosowania zwolnienia z VAT uznaje fakt finansowania wykonania danej usługi szkolenia zawodowego w co najmniej 70 % ze środków publicznych, to w sytuacji gdy środki na jej wykonanie pochodzą w co najmniej tej proporcji z dotacji, wykonywana usługa korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Dotyczy to zarówno wykonywania danej usługi przez podmiot, który otrzymał dotację bezpośrednio od instytucji wdrażającej, jak i przez podmiot (Skarżącą), któremu ten podmiot zlecił wykonanie danej usługi szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, gdyż źródło finansowania się nie zmienia. W ocenie Skarżącej również treść Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r.) wskazuje na możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT w sytuacji, gdy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są wykonywane przez zleceniobiorcę podmiotu otrzymującego dotację. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi w części odnoszącej się do świadczenia przez Skarżącą usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel oraz o uwzględnienie skargi w części odnoszącej się do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego lub innych usług kształcenia lub przekwalifikowania na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 7. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p.", interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu, wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne. 8. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p., organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707). Jak wynika z akt sprawy, stanowisko Organu prezentowane w jej toku uległo zmianie, przy czym należy wskazać, że inne stanowisko zaprezentował Organ w interpretacji, inne zaś w odpowiedzi na skargę. O ile bowiem w zaskarżonej interpretacji Organ uznał, iż w zakresie zastosowania zwolnienia dla ulg szkoleniowych, finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe, to już w odpowiedzi na skargę stanowisko to znacząco zmodyfikował. Wskazał bowiem, że: "Raz jeszcze tut. Organ pragnie podkreślić, iż udzielając odpowiedzi na niniejszą skargę, konsekwentnie podtrzymuje własne stanowisko w sprawie w zakresie dotyczącym sytuacji, w której Spółka świadczy usługi wymienione we wniosku jako podwykonawca podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz podmiotu otrzymującego dotację (środki publiczne), i tylko w tym zakresie kwestionuje stanowisko zajęte przez Skarżącą. W pozostałych przypadkach, o których mowa we wniosku (pkt 2a oraz 2b) organ podatkowy uwzględnia argumentację Skarżącej". Taki brak konsekwencji powoduje, iż Podatnik w rezultacie nie może mieć pewności, które z zaprezentowanych poglądów Organu uznać należy za prawidłowe. Brak uzasadnienia dla zmiany swojego stanowiska uznać należy za działanie sprzeczne z zasadą budowania zaufania do państwa i jego organów. 9. Przedmiotem sporu w sprawie jest uznanie czy środki, które stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Skarżącą usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego lub inne usługi ściśle z tymi usługami związane można uznać za środki publiczne w sytuacji, gdy Skarżąca świadczy w/w usługi jako podmiot występujący jako drugi lub trzeci w łańcuchu podmiotów (podwykonawca lub podwykonawca podwykonawcy), z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługę główną, będącego jednocześnie beneficjentem środków pochodzących w co najmniej 70% z dotacji unijnych. 10. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) nie formułuje definicji środków publicznych. W art. 5 ogranicza się jedynie do wyliczenia różnych rodzajów przychodów i rozchodów gromadzonych w budżecie państwa i budżetach jednostek samorządu terytorialnego oraz ujmowanych w planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych (por. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC Warszawa 2011, źródło: LEX). Klasyfikacja przyjęta w art. 5 dzieli środki publiczne na trzy podstawowe kategorie. Środkami publicznymi są dochody publiczne, przychody publiczne oraz środki pochodzące z budżetu UE i inne bezzwrotne środki ze źródeł zagranicznych. Każda z tych kategorii środków publicznych została uszczegółowiona w kolejnych ustępach art. 5. L. Lipiec-Warzecha w komentarzu do art. 5 tej ustawy wskazuje, iż środki publiczne stanowią środki pochodzące z budżetu UE oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), a także inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi i katalog ten obejmuje następujące kategorie: - środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego (zob. niżej); - środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe; - środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, obejmujące środki pochodzące z: EFOiGR "Sekcja Gwarancji", EFRG oraz EFRROW; - środki przeznaczone na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (w rozdział III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, s. 1 z późn. zm.); - środki na programy w ramach Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (rozporządzenie (WE) nr 1638/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. określające przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, s. 1); - inne środki. Nie budzi zatem wątpliwości, iż w związku z treścią normy zawartej w art. 5 ustawy o finansach publicznych, dotacje z budżetu Państwa, a także ze środków pomocowych UE pochodzą ze środków publicznych. W konsekwencji, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a także usługi ściśle z nimi związane na których wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące z budżetu Państwa lub ze środków UE, także spełniają warunek finansowania ze środków publicznych. 11. Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przytoczony przepis dla objęcia zwolnieniem usług, o których mowa wyżej wskazuje na konieczność finansowania tej usługi w co najmniej 70% ze środków publicznych. Pod pojęciem "finansowania" danej usługi należy uznać ponoszenie ekonomicznego jej ciężaru/kosztu (por. definicja "finansowania" zawarta w Słowniku Języka Polskiego, PWN Warszawa 1995 r., s. 553). Stąd, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, na których wykonanie zostały przeznaczone środki pochodzące w co najmniej 70% z dotacji, nie tylko spełniają warunek finansowania ze środków publicznych, o czym była mowa wyżej, ale także objęte zostają dyspozycją normy zawartej w § 13 ust. 1 pkt 20 oraz ust. 8 wskazywanego rozporządzenia. 12. Problem zaistniały w niniejszej sprawie dotyczący sposobu przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. W sprawach o analogicznym stanie faktycznym orzekały już bowiem sądy administracyjne. I tak argumentację popierającą stanowisko Skarżącej w tej sprawie odnaleźć można w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 859/11), WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1534/11), a także w wyrokach tutejszego Sądu: z dnia 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 3360/11), z dnia 7 listopada 2012 (sygn. 3481/11; 3362/11) oraz z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. 3094/11). Można w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Gd 859/11), który rozpatrywał sprawę z tożsamym problemem prawnym w analogicznym stanie faktycznym. Przyznając rację podatnikowi sąd ten w uzasadnieniu stwierdził między innymi, że sformułowanie "finansowane w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami. Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższy pogląd. Niespornym przy tym jest, jak wykazano wyżej, że wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi szkoleniowe), a także usługi ściśle z nimi związane, jest finansowane ze środków publicznych. Jak wskazał WSA w Krakowie z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1534/11) w uzasadnieniu do wyroku: "Podmiot organizujący szkolenie otrzymał bowiem środki publiczne na przeprowadzenie określonych szkoleń. Środki te muszą być przy tym przeznaczyć na te szkolenia, czyli na pokrycie kosztów takich szkoleń. Nie może ulegać wątpliwości, że jednym z kosztów szkolenia, jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego to szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowanym w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie, był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie, jest finansowany ze środków publicznych". Warto w tym miejscu podnieść, iż normodawca w treści § 13 ust. 1 pkt 20 wskazywanego rozporządzenia wskazał jedynie, że usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego mają być finansowane ze środków publicznych; bez znaczenia prawnego pozostawiona zatem została kwestia, w jaki sposób te środki publiczne zostaną otrzymane. Warto także podnieść, iż Organ podatkowy tak w zaskarżonej interpretacji, jak też w odpowiedzi na skargę, nie przedstawił żadnej argumentacji mogącej podważyć powyższe stanowisko, stwierdzając jedynie, że Skarżący nie był bezpośrednim beneficjentem otrzymanych środków publicznych. Brak jest przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia, z powołaniem się na odpowiednie przepisy prawne, z których by wynikało, że zwolnienie przysługuje jedynie bezpośredniemu beneficjentowi. Stąd w konsekwencji Sąd stoi na stanowisku, iż usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle z nimi związane, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia VAT. Nie jest ważne, że dotacje trafiły do usługodawcy pośrednio, nie zmienia to bowiem w ocenie Sądu ich charakteru. 13. Niejako na marginesie należy także podnieść, iż problem zaistniały w niniejszej sprawie dotyczący sposobu przekazywania odpowiednich środków publicznych (pośrednio bądź bezpośrednio), nie jest problemem nowym i wydaje się, że został on już w orzecznictwie sądowym rozwiązany. Problem ten bowiem pojawił się na tle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku były określone dochody, między innymi pod warunkiem, że pochodziły od ściśle określonego podmiotu. Na tle stosowania tego przepisu pojawiała się sporna kwestia, związana z przekazywaniem środków pieniężnych. Środki te otrzymywał mianowicie podmiot realizujący określony projekt i wypłacał je innej osobie, która faktycznie projekt realizowała. Pojawiła się wówczas koncepcja organów podatkowych, że środki, które otrzymywała osoba faktycznie realizująca projekt, nie były środkami otrzymanymi od określonych podmiotów wymienionych w stosownym przepisie, lecz od podmiotu, który otrzymał te środki na realizację projektu. Koncepcja ta została jednak przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za błędną. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 306/10). W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków, tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. NSA w wyżej wskazanym wyroku stwierdził nawet, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwić miał objęcie ich zwolnieniem. W uzasadnieniu powołane zostały również inne orzeczenia NSA w tym przedmiocie. Stanowisko takie wyrażone zostało także w wyroku NSA z dnia 27 września 2011 r. (II FSK 618/10). Orzekający w sprawie Sąd podziela powyższe poglądy, a wobec analogicznego problemu do występującego w niniejszej sprawie, mogą one zostać również do niej odniesione. 14. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów narusza prawo. 15. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. 16. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa tj. § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.