III SA/Wa 3458/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. s.c. R. S., J. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego i kontroli przeprowadzonej wobec S. S.C. R.S., J.S. – dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną" - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r., decyzją [...] kwietnia 2014 r., określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2009 r. w wysokości 18.166 zł, wrzesień 2009 r. (44.624 zł), październik 2009 r. (10.502 zł) oraz listopad 2009 r. (37.253 zł). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu krajowego i na terytorium Unii Europejskiej. W okresie objętym kontrolą zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że Strona w kwietniu 2009 r. odliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. wystawionej przez D. Sp. z o. o., zaś w miesiącach od września do listopada 2009 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje O. Sp. z o. o. Na ww. fakturach VAT wskazano, iż dotyczą wykonania usług transportowych (w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. także zwrotu opłat za autostrady), a jako formę zapłaty podano gotówkę. Organ I instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, wskazując, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie [...], zawierający m.in. przesłuchania w charakterze podejrzanego P.C. (prezesa D. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o.), wspólnika R.S., protokół konfrontacji z dnia 6 listopada 2013 r. P.C. z R.S., protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego L.S. (wspólnika D. Sp. z o. o). oraz C.D. (wspólnika O. Sp. z o. o.). W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów nie zostały wykonane, faktury te bowiem nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Z uwagi na powyższe uznano, że Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT". W związku z powyższym stwierdził, że ewidencje zakupu VAT prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej zakupów usług od ww. kontrahentów i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego za kwiecień 2009 r. oraz od września do listopada 2009 r. Analiza dowodów źródłowych doprowadziła organ do stwierdzenia braku możliwości wykonywania rzekomych usług transportowych przez podmioty które wystawiły na rzecz Strony faktury w kontrolowanym okresie, m.in. ze względu na brak środków transportu, brak jakichkolwiek innych maszyn i urządzeń pozwalających na wykonania usług transportowych , brak dokumentacji księgowej tych podmiotów gospodarczych a także oświadczenie prezesa Spółki - P.C. o niekorzystaniu z usług podwykonawców oraz przyznanie się do wystawiania "fikcyjnych" faktur kosztowych. Pismem z dnia 19 maja 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej – O.p."), przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w rezultacie dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez bezzasadne uznanie, że brak dokumentacji finansowej Spółek O. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. w związku z ich spaleniem wskazuje na wystawienie przez kontrolowanego fikcyjnych faktur VAT podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli doszło do spalenia dokumentacji to musiała być ona prowadzona, a kontrolowany nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania osób trzecich oraz uznania zeznań P.C. za w pełni wiarygodne, z pominięciem pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań C.D. oraz niewyjaśnieniem występujących pomiędzy nimi oczywistych sprzeczności, - art. 122 w związku z art. 188 O.p., przez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony zawartych w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r., podczas gdy ww. wnioski dowodowe w sposób oczywisty zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a ich nieuwzględnienie spowodowało, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, - art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień A.W., który został przez organ pierwszej instancji wezwany do złożenia wyjaśnień ale ich nie złożył, a organ kontroli skarbowej nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji zawartych z D. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Zwracała uwagę na rozbieżności dotyczące złożonych przez P.C. w dniu 6 września 2013 r. zeznań dotyczących procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" z wyjaśnieniami złożonych w tym zakresie przez C.D., udziałowca O. Sp. z o. o. Dodatkowo zarzucono organowi pierwszej instancji, iż pomimo złożonych wniosków dowodowych nie podjął żadnych działań zmierzających do potwierdzenia zeznań P.C. odnośnie spalenia dokumentacji D. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. W ocenie Strony, organ kontroli skarbowej nie potwierdził czy dokumentacje zarówno D. Sp. z o. o., jak i O. Sp. z o. o. faktycznie zostały spalone. Zdaniem pełnomocnika Strony nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji zniszczenia dokumentacji finansowej swojego kontrahenta przez osoby trzecie. Odnośnie stwierdzenia organu, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie posiadali żadnego majątku, w tym środków trwałych, środków transportowych, maszyn budowlanych i urządzeń nie świadczyło o braku możliwości korzystania z usług podwykonawców z tym zakresie. Jednocześnie zarzucono, iż organ pierwszej instancji wskazując na brak możliwości powiązania spornych faktur VAT z fakturami usługowymi wystawionymi przez Spółkę nie wziął pod uwagę tego, że w kontrolowanym okresie nie było obowiązku umieszczania na fakturze trasy przejazdu, czy numeru rejestracyjnego pojazdu używanego do wykonania usługi. Brak powyższych danych na fakturze VAT nie może zatem stanowić dowodu, że usługa nie została faktycznie wykonana. Dodatkowo pełnomocnik Spółki stwierdził, że rozliczanie się wyłącznie w formie gotówkowej nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia, że usługi nie były wykonywane. Strona nie miała bowiem obowiązku rozliczania się w formie bezgotówkowej, a w aktach sprawy znajdują się dowody KP dokumentujące zapłatę P.C. za usługi transportowe. Końcowo podniesiono, iż P.C. ma interes prawny we wskazaniu, że nie świadczył usług transportowych na rzecz Strony, gdyż w takim przypadku nie będzie musiał odprowadzać podatku dochodowego w związku z działalnością D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wskazuje, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesądzać o tym miały m.in. dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w B. w toku śledztwa sygn. akt [...], przesłuchanie w charakterze podejrzanego P.C., który zeznał, iż D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. wystawiały faktury na zamówienie odbiorców, za tymi fakturami szły częściowo przelewy pieniężne, a w przypadku rozliczeń gotówkowych kwoty prowizji. Zeznania przesłuchiwanego wspólnika Spółki - R.S., potwierdzały, fikcyjność wykonywanych usług, nie potrafił on bowiem wskazać, jakie osoby realizowały zakwestionowane transporty i jakimi samochodami, nie był również w stanie wskazać numeru telefonicznego, na który wysyłał informacje dotyczące transportu. Podejrzany w toku przesłuchania potwierdził również prawdziwość okazanych mu faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. oraz wskazał, że płatności za te faktury dokonywane były gotówką. W toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa sygn. akt [...] dokonano także przesłuchania w charakterze podejrzanego L.S., wspólnika D. Sp. z o. o. (protokół przesłuchania z dnia 6 września 2013 r.). Podczas ww. przesłuchania L.S. oświadczył jedynie, iż zna P.C., a poza tym nie przyznał się do ogłoszonych mu w tym dniu zarzutów i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. W dniu 9 września 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w B. dokonano przesłuchania w charakterze podejrzanego C.D., wspólnika O. Sp. z o. o. , który w jego toku zeznał, że był współudziałowcem O. Sp. z o. o. i posiadał 10% udziałów, ale głównym decydentem był P.C. jako prezes zarządu spółki. Dalej wyjaśnił, że ww. spółka początkowo zajmowała się handlem oponami, lecz z uwagi na mały zysk z powyższej sprzedaży P.C. stwierdził, że woli zajmować się prowizjami ale nie wiem co oznaczało zajmowanie się prowizjami. C.D. zeznał także, że kilka firm, w tym Spółkę, skontaktował z P.C., jednocześnie podkreślił nie widział żadnych usług, które by wykonywał P.C. dla tych podmiotów. W kwestii drukowania faktur w ramach działalności O. Sp. z o. o. wyjaśnił, że możliwym jest, aby P.C. wydruków dokonywał na jego prywatnym komputerze, do którego miał dostęp, po czym prosił go, aby zapakowane w kopertę dokumenty dostarczał do odbiorców, między innymi do Spółki. W zakresie faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez D. Sp. z o. o. I O. Sp. z o. o. zostali także w postępowaniu kontrolnym przesłuchany w charakterze świadka L.S. zeznał, iż nie miał świadomości czym naprawdę zajmowały się ww. podmioty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie dowodzi, iż zarówno D. Sp. z o. o., jak i O. Sp. z o. o. nie wykonały na rzecz Spółki usług transportowych, a sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że ww. spółki nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, tj. środków transportu, jakichkolwiek innych maszyn i urządzeń pozwalających na wykonanie tego typu usług, a dodatkowo nie zatrudniały kierowców mogących wykonywać usługi transportowe. Jednocześnie P.C. wielokrotnie zeznawał, że nie korzystał z usług podwykonawców. Ponadto w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. przyznał się do zarzutu polegającego na wystawianiu w ramach D. Sp. z o. o. , a później także O. Sp. z o. o. faktur VAT na sprzedaż usług transportowych dla Strony, mimo że transakcje te nie miały miejsca. Złożone w tym zakresie zeznania uznano za spójne i wiarygodne. Za niewiarygodne uznano złożone w Prokuraturze Okręgowej w B. zeznania wspólnika Spółki – R.S., iż transakcje opisane w spornych fakturach VAT w rzeczywistości miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że poza powyższym stwierdzeniem nie potrafił on powiązać usług transportowych wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. z wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży usług przewozowych. Także z uzyskanej od Strony dokumentacji źródłowej w sposób obiektywny nie można ustalić powiązań pomiędzy kwestionowanymi fakturami VAT a wystawionymi przez Spółkę fakturami sprzedaży, ponieważ faktury te nie wskazują ani trasy przejazdu, ani numerów rejestracyjnych środków transportu rzekomo używanych przy wykonaniu usługi, ani żadnych innych informacji stanowiących składową ustalonej wartości na fakturze. Strona za jedyne źródło pozwalające na ustalenie daty i miejsca załadunku i rozładunku towaru, nazwisk kierowców i innych szczegółów fakturowanych usług wskazała D. Sp. z o. o. oraz O. Sp. z o. o. Organ odwoławczy potwierdził, że Strona poza spornymi fakturami VAT, kserokopią umowy współpracy zawartej w dniu 11 stycznia 2008 r. pomiędzy Spółką a D. Sp. z o. o. oraz "Umową współpracy" zawartą w dniu 14 września 2009 r. pomiędzy Spółką a O. Sp. z o. o. nie przedstawiła żadnych dowodów (np. zleceń wykonania usług), które potwierdzałyby, że usługi transportowe opisane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. zostały rzeczywiście wykonane. Wręcz przeciwnie, R. w toku przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B. nie potrafił przybliżyć żadnych okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom z ww. podmiotami, m.in. nie potrafił wskazać kto dostarczał Mu faktury VAT od ww. spółek i komu płacił należności z nich wynikające (poza stwierdzeniem, iż kilkukrotnie przekazał gotówkę C.D.). Tym samym jedynymi dowodami mającymi świadczyć o nabyciu przez Spółkę usług od D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. są wystawione z tego tytułu faktury VAT oraz umowy o współpracy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. dokumenty, w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do stwierdzenia że faktury VAT, które Strona otrzymała od D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a wskazanymi podmiotami pozwalał na stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kwestii świadomości Strony, czy nabywając usługi na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty wiedziała bądź mogła się dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE przyjął, iż skoro w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyło świadczenie żadnych usług przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne usługi (obrót istnieje tylko na fakturze), w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2014 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...], wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu prawomocnego zakończenia przedmiotowego postępowania oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w rezultacie dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez bezzasadne uznanie, Że brak dokumentacji finansowej Spółek O. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. w związku z ich spaleniem wskazuje na wystawienie przez kontrolowanego fikcyjnych faktur VAT podczas gdy z zasad doświadczenia życiowego wynika, że jeżeli doszło do spalenia dokumentacji to musiała być ona prowadzona, a kontrolowany nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania osób trzecich, uznanie zeznania P.C. za w pełni wiarygodnego, z pominięciem pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań C.D. oraz niewyjaśnieniem występujących pomiędzy nimi oczywistych sprzeczności, - art. 122 w związku z art. 188 O.p., przez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r., podczas gdy ww. wnioski dowodowe w sposób oczywisty zmierzały do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a ich nieuwzględnienie spowodowało, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, - art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień A.W., który został przez organ pierwszej instancji wezwany do złożenia wyjaśnień ale ich nie złożył, a organ kontroli skarbowej nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organów w spornej kwestii, ponowił argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Wskazać też należy, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11, organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jednakże w oparciu o ten wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że tzw. "dobra wiara" ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Udowodnienie złej wiary przez organ dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyrokach NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 oraz z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, Sąd zajął wyraźne stanowisko, iż skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca (...) zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Wskazywano także, że czynność nie posiada przy tym znamion materialnych, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości zrealizowana przez podmiot figurujący jako dostawca. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w sposób niedokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a także wadliwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W efekcie powyższych uchybień Skarżąca uważa, że ustalenia organów podatkowych jakoby faktury wystawione przez D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest błędne. W ocenie Sądu zarzuty skargi są niezasadne. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w niniejszej sprawie jest art. 122 O.p. Zgodnie z jego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszyły opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny uzasadnia ustalenia organów podatkowych, że usługi transportowe udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Za nielogiczne należy uznać uzasadnienie zarzutu skargi, iż o naruszeniu art. 191 O.p. przez organy podatkowe świadczy doświadczenie życiowe, z którego wynika, że spalenie dokumentacji finansowej D. Sp. z o. o. i O. Sp. z o. o. uzasadnia tezę, że dokumentacja taka była prowadzona, a Skarżąca nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji działania osób trzecich. Wręcz przeciwnie logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w sytuacji gdy podmiot podnosi przed organami podatkowymi okoliczność, iż jego dokumentacja finansowa uległa zaginięciu bądź zniszczeniu, oznaczać to może, że dokumentacja ta albo nie była prowadzona albo prowadzona była w sposób niewłaściwy. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. przy ocenie zeznań P.C. oraz C.D. Wbrew stanowisku strony skarżącej zeznania tych świadków nie są sprzeczne. Mianowicie P.C., który był prezesem zarówno spółki D. jak i spółki O. przyznał, że faktury dokumentujące usługi świadczone przez te podmioty były pustymi fakturami, co oznacza, że nie dokumentowały one rzeczywistych czynności. C.D. mający w drugiej z wymienionych spółek 10% udziałów nie zaprzeczył tym twierdzeniom. Co więcej wskazał, iż nic nie wie o usługach świadczonych przez O. Sp. z o. o., przyznając przy tym, że P.C. mógł drukować fikcyjne faktury i umieszczać je w kopertach, które on (C.D.) dostarczał innym podmiotom gospodarczym. Rozbieżności w zeznaniach tych świadków nie dotyczą zatem fikcyjności wystawianych faktur lecz roli tych osób w nielegalnym procederze fałszowania dokumentów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., to przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle powyższego przepisu organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić dowód żądany przez stronę, gdy okoliczności stanowiące przedmiot tego dowodu mają znaczenie dla sprawy i nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający i jednoznaczny wskazuje, że spółki D. i O. nie świadczyły na rzecz Skarżącej usług dokumentowanych spornymi fakturami. Oprócz zeznań wskazanych wyżej świadków wskazuje na to okoliczność, że podmioty te nie posiadały zarówno zaplecza do prowadzenia usług transportowych jak i samych pojazdów. Zatem sprzeczne z cytowanym wyżej przepisem byłoby poszukiwanie u kontrahentów Skarżącej oraz w instytucjach finansowych dowodów potwierdzających zakładaną przez stronę skarżącą tezę, że wymienione spółki miały w dyspozycji takie pojazdy. Nieistotne są natomiast w niniejszej sprawie okoliczności, czy P.C. oraz kontrolowane przez niego spółki w składanych zeznaniach dotyczących podatków dochodowych deklarowały dochód wynikający ze współpracy ze Skarżącą. Z takiego dowodu nie można byłoby wnioskować, czy usługi dokumentowane w fakturach przez D. i O. były rzeczywiście świadczone na rzecz Skarżącej. Zatem dokumenty te jako niemające znaczenia dla sprawy nie mogły być przedmiotem dowodu, o którym mowa w art. 188 O.p. Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący przesłuchania w charakterze świadków J.S. oraz K.K. w przedmiocie zniszczenia dokumentacji finansowej wzmiankowanych spółek. Wiedza tych osób dotycząca zawartości zniszczonej dokumentacji nie zastąpiłaby bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Niezasadne są także zarzuty podniesione w skardze dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z wyjaśnień kontrahenta Skarżącej – A.W. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji próbował przeprowadzić ten dowód jednakże przesyłka zawierająca wezwanie do złożenia wyjaśnień przez A.W. została zwrócona organowi z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Skarżąca nie wskazała natomiast nowego adresu tej osoby mimo, że winna była podjąć inicjatywę w tym zakresie. Bezpodstawny jest także zarzut dotyczący wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie uwierzytelnionych kopii protokołu przesłuchania P.C. zamiast wyciągu z tego protokołu. Niezrozumiałe jest bowiem twierdzenie Skarżącej, że wyciągi te uniemożliwiają weryfikację tych dokumentów pod względem formalnoprawnym. Skarżąca nie wskazuje przy tym z jakich powodów kwestionuje wartość dowodową tych dokumentów i jaki istotny wpływ mogło to mieć na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).