III SA/Wa 3458/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana K. N. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") za zaległości A. sp. z o.o. (dalej: "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze. zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie,, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, 2. błąd w ustaleniach faktycznych będący skutkiem naruszeń z pkt 1 i 2 wskazanego powyżej polegający na przyjęciu, iż egzekucja singularna prowadzona przed ogłoszeniem upadłości była bezskuteczna; 3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji" w ramach postępowania upadłościowego Spółki polegającej na przyjęciu, iż tylko całkowite zaspokojenie wierzyciela stanowi o skuteczności egzekucji uniwersalnej, 4. naruszenie prawa materialnego, a to art. 116 pkt 1 lit. a) O.p. w zakresie pojęcia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, polegającego na przyjęciu, iż nie podpada pod to pojęcie wyłącznie sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłość został oddalony z powodu braku środków pieniężnych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 108 § 2 O.p. i wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a zatem z zachowaniem wymogu określonego w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie na przepis art. 116 O.p. i podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że Skarżący w okresie przypadającym na terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres pełnił funkcję członka jej zarządu. Organ wskazał, że Skarżący został powołany w skład zarządu spółki na podstawie Uchwały nr [...] z dnia [...] lipca 2010r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, natomiast w dniu [...] marca 2011r. złożył rezygnację z pełnienia powyższej funkcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ II instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r., sygn.. [...] Sąd Rejonowy dla W. zakończył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec spółki. Z dniem [...] stycznia 2014r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z uwagi na fakt, że spółka zakończyła swój byt prawny nie ulega wątpliwości, że nie posiadała już ona żadnego majątku, z którego możliwe byłoby dochodzenie należności. Dyrektor podkreślił, że zadaniem organu podatkowego jest wykazanie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części do majątku podatnika. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zaległość spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego została zaspokojona jedynie w części, zatem w pozostałym zakresie można mówić o bezskuteczności egzekucji. Tym samym organ podatkowy był uprawniony do dochodzenia pozostałej części należności od członka zarządu. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż zaistniała druga pozytywna przesłanka uprawniająca do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na skutek ogłoszenia jej upadłości. W odniesieniu do kwestii przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy zauważył, iż w sprawie zostało wykazane również występowanie stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010r. spółka posiadała już nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wobec powyższego spółka miała obowiązek w terminie dwóch tygodni od dnia [...] listopada 2010r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. najpóźniej do dnia [...] grudnia 2010r., natomiast wniosek taki został złożony dopiero w dniu [...] marca 2011 r. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że Skarżący nie wykazał żadnych uzasadnionych i obiektywnych przyczyn, wyłączających jego odpowiedzialność, jak również nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji wobec czego w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez oddalenie wniosku dowodowego Strony zawartego w piśmie z dnia 24 sierpnia 2015r., o zwrócenie się do banków prowadzących rachunki bankowe Spółki o przesłanie historii operacji na tych rachunkach w okresie wskazanym we wniosku dowodowym; 2. art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że egzekucja singularna prowadzona wobec Spółki przed ogłoszeniem upadłości była bezskuteczna, mimo tego, że organ egzekucyjny skierował egzekucję jedynie do jednego z rachunków bankowych Spółki; 3. art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, skutkującą ustaleniem, że egzekucja singularna w stosunku do Spółki prowadzona przed ogłoszeniem upadłości była bezskuteczna, mimo tego, że organ egzekucyjny skierował egzekucję tylko do jednego z rachunków bankowych Spółki; 4. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji" w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne skierowanie egzekucji do całego majątku dłużnika a nadto, że dłużnik ma obowiązek wskazywania składników majątku, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, natomiast organ egzekucyjny nie ma obowiązku prowadzenia poszukiwania majątku dłużnika; 5. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji" w ramach postępowania upadłościowego, polegającą na przyjęciu, iż tylko całkowite zaspokojenie wierzyciela stanowi o skuteczności egzekucji uniwersalnej, a w każdym innym przypadku, w tym w szczególności przypadku częściowego zaspokojenia wierzycieli, egzekucja prowadzona w ramach postępowania upadłościowego jest bezskuteczna; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. "a" O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "właściwego czasu" w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości polegająca na przyjęciu, iż nie podpada pod to pojęcie wyłącznie sytuacja, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z powodu braku środków pieniężnych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał również, że inicjatywa w toku czynności egzekucyjnych, wbrew twierdzeniom organu, spoczywa na wierzycielu a nie na dłużniku i jednocześnie zarzucił całkowitą bierność organu prowadzącego egzekucję, ocierająca się o niedbalstwo w dochodzeniu praw Skarbu Państwa. Zdaniem Strony z uwagi na to, że Naczelnik skierował egzekucję do jednego rachunku bankowego i nie dokonał żadnych czynności w celu ustalenia praw, jakie Spółce przysługują, egzekucja prowadzona przez Naczelnika nie może być uznana za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 O.p., ponieważ objęła ona nieznaczną część majątku Spółki. Skarżący powołał się również na wyrok NSA z dnia 13 marca 2007r, II FSK 341/06 oraz uzasadnienie wyroku z dnia 20 lutego 2007r., II FSK 233/06, z których wynika, że to podjęte przez wierzyciela czynności egzekucyjne mają nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona w jakiejkolwiek części z majątku spółki. Wskazał, iż ową należytą staranność wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym podkreślił dobitnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, iż "do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia" (wyrok z dnia 2 lipca 2014r., VIII SA/Wa 484/14). Dalej Skarżący podniósł, że organ nieprawidłowo stwierdził, iż pomimo okoliczności, że Skarb Państwa uzyskał zaspokojenie swojej należności w postępowaniu upadłościowym spółki na poziomie 45% egzekucja uniwersalna również była bezskuteczna, wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia swoich należności w stosunku do Spółki. Zdaniem Skarżącego postępowanie upadłościowe spólki zostało przeprowadzone a więc spółka posiadała środki pieniężne na zaspokojenie kosztów tegoż postępowania. Okoliczności te świadczą o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym a należności Skarbu Państwa zostały zaspokojone w znacznym stopniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia decyzji lub stwierdzenia jego nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy art. 116 O.p. i zmierza do wykazania dwóch okoliczności. Po pierwsze, Skarżący kwestionuje jedną z przewidzianych w art. 116 O.p. przesłanek odpowiedzialności, a mianowicie tę, w myśl której o orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie tego przepisu może nastąpić tylko w razie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Nadto, twierdzi że w sprawie zachodziła przesłanka zwalniająca go od odpowiedzialności, ponieważ wniosek o upadłość spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Pierwsze z tych twierdzeń Sąd uznał za niezasadne w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jedynie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Decyzja o odpowiedzialności członka zarządu nie może być wydana, dopóki nie zostanie stwierdzona całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Takie ukształtowanie przesłanek dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w ocenie Sądu ma gwarantować, że organ nie podejmie kroków zmierzających do wyegzekwowania należności od członka zarządu dopóki nie zostanie stwierdzone, że wyegzekwowanie należności od pierwotnego dłużnika, tj. spółki, jest niemożliwe. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia tej zasady, ponieważ decyzję o odpowiedzialności członka zarządu wydano dopiero wówczas, gdy stało się pewne, że wyegzekwowanie należności z majątku spółki jest niemożliwe. To, czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w kontekście art. 116 O.p. należy oceniać na moment wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji to przesłanka odnosząca się do stanu faktycznego. Polskie przepisy dotyczące egzekucji (zarówno cywilnej, jak i administracyjnej) nie przewidują bowiem wydawania formalnego rozstrzygnięcia stwierdzającego "bezskuteczność egzekucji". Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08) bezskuteczność egzekucji może być w postępowaniu podatkowym stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z tej samej uchwały NSA wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających art. 116 ani z powyższej uchwały. Egzekucja z majątku spółki była prowadzona i nie doprowadziła do wyegzekwowania należności. Należy przy tym mieć na względzie, że niedługo po wszczęciu egzekucji (co nastąpiło [...] lutego 2011 roku) ogłoszona została upadłość spółki (wniosek zgłoszony był [...] marca 2011 r., upadłość ogłoszono [...] marca 2011 r.). Ogłoszenie upadłości zobligowało organ do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W rezultacie podejmowanie dalszych czynności egzekucyjnych było niemożliwe. Z kolei po zakończeniu postępowania upadłościowego (postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r., prawomocne [...] grudnia 2013 r.) co prawda dopuszczalne jest podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, jednak w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie nie mogło mieć miejsca, ponieważ postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika doprowadziło do likwidacji majątku upadłego, a sama spółka [...] stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru. Skarżący w swoich wywodach w istocie zmierzał do wykazania, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne powinien był podjąć więcej czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny w szczególności powinien był ustalić, że spółka posiada więcej rachunków bankowych i starać się próbować wyegzekwować należności z tych rachunków. Ta argumentacja zdaniem Sądu jednak nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim, dalszym czynnościom egzekucyjnym stanęło na przeszkodzie ogłoszenie upadłości, skutkujące obligatoryjnym zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, organ nie miał prawnej możliwości kontynuowania egzekucji. Nadto, Skarżący twierdzi, że spółka w tym okresie miała środki na zapłacenie podatku, a jednocześnie zarzuca organowi, że ten nie dość energicznie prowadził egzekucję (w skardze mowa jest nawet o "całkowitej wręcz bierności organu prowadzącego egzekucje", "ocierającą się wręcz o niedbalstwo w dochodzeniu praw Skarbu Państwa"). W kontekście tego oburzenia Skarżącego postawą organu egzekucyjnego warto przypomnieć, że w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, bezpośrednio poprzedzającym ogłoszenie upadłości, to właśnie Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Twierdzenia Skarżącego w gruncie rzeczy zmierzają zatem do wykazania, że organ działał opieszale, mimo że to Skarżący jako członek zarządu spółki miał bezpośredni wpływ na to, że spółka (zgodnie z twierdzeniami Skarżącego - mając po temu możliwości) nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań, mimo wszczętego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela następujące poglądy sformułowane przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2012 (sygn. akt I SA/Wr 857/12): "Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. (...) Przypomnieć należy, że podatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych; bez decyzji i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje, gdy zobowiązany nie wywiązuje się z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za zaległości podatkowe spółki." Nawet jednak jeśli byłoby tak, jak twierdzi Skarżący, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym ogłoszenie upadłości spółka posiadała majątek, z którego możliwe było efektywne przeprowadzenie egzekucji, a których w krótkim czasie od wszczęcia postępowania egzekucyjnego do ogłoszenia upadłości organowi nie udało się wykryć, zająć oraz spieniężyć - to nie ma to znaczenia dla oceny, że w świetle całokształtu okoliczności (upadłość i wykreślenie spółki z rejestru) egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna wobec spółki. Te okoliczności to nie tylko postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucji, ale także zgłoszenie przez organ wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym, częściowe uzyskanie jej zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego, następnie zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślenie spółki z rejestru. Organ zatem podjął próby wyegzekwowania należności z całego majątku dłużnika. Nie jest zatem prawdą, że dopuszczono się błędnej wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji" odnosząc ją wąsko tylko do czynności dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. Wierzyciel poszukiwał zaspokojenia z całego majątku dłużnika i częściowo (ale tylko częściowo) je uzyskał już w toku postępowania upadłościowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 1309/12 bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. I taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Organ miał podstawy do tego, aby już po likwidacji spółki uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się częściowo bezskuteczna – i w tej części, w jakiej należności nie udało się uzyskać od spółki (najpierw w toku postępowania egzekucyjnego, a potem – upadłościowego), miał prawo obciążyć odpowiedzialnością członka zarządu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, według którego obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu, dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tym bardziej uzasadnione jest stwierdzenie, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., jeżeli – tak jak w niniejszej sprawie – egzekucja ta była prowadzona, nie doprowadziła do zaspokojenia należności, następnie wobec ogłoszenia upadłości spółki została zawieszona, a po zakończeniu postępowania upadłościowego – spółka została wykreślona z rejestru (upadłość likwidacyjna). Zdaniem Sądu słusznie też organy nie podzieliły poglądu Skarżącego, że wniosek o upadłość spółki został zgłoszony we właściwym czasie, co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. stanowiłoby przesłankę uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym mającym znaczenie w niniejszej sprawie: Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.). W stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, w myśl art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość w kontekście przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności, to w realiach niniejszej sprawy termin 2-tygodniowy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu Skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mógłby być uznany za spóźniony tylko w takiej sytuacji, gdyby został oddalony z powodu braku wystarczających środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie było prawidłowe w świetle niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń, że w chwili złożenia wniosku o upadłość ([...] marca 2011 r.) na spółce ciążyły nieuregulowane należności nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2010 r., którymi następnie obciążono Skarżącego, ale także m.in. z tytułu należności wobec ZUS za okresy od listopada 2009r. do marca 2011 r. W wyroku z 11 sierpnia 2015 r. (II FSK 3868/14) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Mając na uwadze terminy płatności powyższych należności należy zgodzić się z ustaleniem organów podatkowych, że termin na zgłoszenie wniosku o upadłość – tj. 14 dni od momentu, kiedy spółka zaprzestała spłacania swoich należności - został przekroczony. Nie można zatem uznać, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., co uwalniałoby członka zarządu od odpowiedzialności. Z przytoczonych wyżej powodów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się niezasadny. Zarzucone naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy także nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Skarżący wnosił o zwrócenie się do banków prowadzących rachunki bankowe spółki o przesłanie historii operacji na rachunkach bankowych spółki w okresie wskazanym we wniosku dowodowym (tj. w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania upadłościowego). Zarazem, wskazywał tylko banki, w których należy poszukiwać ewentualnych rachunków bankowych, gdyż wiedzy o ich numerach – jak twierdzi – nie posiada. Co więcej, uważne wczytanie się we wnioski i argumentację Skarżącego każe stwierdzić, że nawet nie twierdzi on, że spółka na jakichkolwiek rachunkach bankowych miała środki w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący powołuje się natomiast na znajdujące się w aktach i – jak wynika z akt sprawy - wzięte pod uwagę przez organ dane o zaspokajaniu wierzycieli przez spółkę w terminie kilku miesięcy przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w okresie od końca listopada 2010 r. do marca 2011 r. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że tego rodzaju dowód nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nawet stwierdzenie, że spółka dysponowała środkami w czasie, gdy organ prowadził egzekucję, nie może podważać oczywistego faktu, że wobec konieczności rychłego zawieszenia postepowania egzekucyjnego spowodowanego wszczęciem postępowania upadłościowego – wyegzekwowanie należności nie powiodło się mimo podjętych przez organ egzekucyjny prób. Dowód wnioskowany przez Skarżącego nie mógłby zatem doprowadzić do zmiany oceny, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a wobec wykreślenia spółki z rejestru przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności – już nic tego faktu nie mogło zmienić. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie także nie znajduje potwierdzenia w sprawie. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały przez organy podatkowe wyjaśnione i wzięte pod uwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.