III SA/Wa 3469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do lutego 2013 r., maj 2013 r. i od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r., 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości G. M. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 19551 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) określi! GM. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 r. do kwietnia 2013 r. i od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia 2013 r. do lutego 2013 r., maj 2013 r. i od lipca 2013 r. do sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 27 listopada 2015 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako: Dyrektor UKS) zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca prowadziła działalność handlową głównie zajmującą się sprzedażą hurtową obuwia i artykułów tekstylnych na terenie Polski. Siedziba strony znajduje się w W. Dokumentację rachunkowo-podatkową prowadzili zatrudnieni pracownicy, głównie I.K. na podstawie zawartej umowy o prace 16 marca 2012 r. na stanowisku księgowej, z uwagi na nieobecność A. S. zatrudnionej na stanowisku głównej księgowej. Według dokumentacji przekazanej przez kontrolowaną spółkę, stan zatrudnienia na 31 grudnia 2013 r. w przeliczeniu na pełne etaty wynosił 10 osób, natomiast w przeliczeniu na osoby - 11 osób. Ponadto strona dzierżawiła magazyn zlokalizowany w WC. od A. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą WO. na podstawie umowy zawartej 1 kwietnia 2012 r. - rozwiązanej na dzień 30 listopada 2013 r. Następnie 5 listopada 2013 r. kontrolowana spółka zawarła umowę najmu lokalu magazynowego nr G. znajdującego się przy ulicy [...] w K. od Spółki PT. sp. z o. o. W 2013 r. Naczelnik UCS wyjaśnił, że analiza dokumentów źródłowych skarżącej wykazała, iż wartości sprzedaży i podatku należnego wykazane w rejestrach sprzedaży są zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w badanym okresie spółka dokonywała sprzedaży hurtowej wskazanych powyżej towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką podstawową 23% na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie Polski. Głównym odbiorcą towarów był R. sp. z o.o. i spółka komandytowa. Organ pierwszej instancji ustalił, że strona dokonywała zakupu towarów handlowych, między innymi, od: - GS. sp. z o.o. z siedzibą w W., - B. sp. z o.o. z siedzibą w W., - J. sp. z o.o. z siedzibą w W., - HA. sp. z o. o. z siedzibą w W., - K.C. sp. z o. o. z siedzibą w W., - Z. K. sp. z o. o. z siedzibą w W., - K. sp. z o.o. z siedzibą w W., - G. sp. z o.o. z siedzibą w W., - C. sp. z o.o. z siedzibą w W., - PI. sp. z o.o. z siedzibą w W., - AW. sp. z o.o. z siedzibą w W, - KK. sp. z o. o. z siedzibą w W., - W. sp. z o. o. z siedzibą w W. Naczelnik UCS stwierdził, że transakcje zawarte z powyższymi dostawcami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury VAT przez powyższe podmioty umożliwiały nabywcy tych faktur odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W ocenie organu pierwszej instancji strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. pkt 4 lit. a i c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS) decyzją z [...] lipca [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] kwietnia [...] r. Dyrektor IAS przyjął, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez GS. sp. z o. o., B. sp. z o. o., J. sp. z o. o., HA. sp. z o. o., KC. sp. z o. o., ZK. sp. z o. o., K. sp. z o. o., G. sp. z o. o., C. sp. z o. o., PI. sp. z o. o., AW. sp. z o. o., KK. sp. z o. o., W. sp. z o.o. Zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Przy czym brak było dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów. W zakresie kontrahentów strony ustalono, co następuje: GS. sp. z o. o. z siedzibą w W. Na podstawie informacji udostępnionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ustalono, że GS. sp. z o.o. w okresie od 1 lutego 2013 r. do 30 grudnia 2015 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. GS. złożyła deklaracje VAT-7 spółki za okres styczeń - grudzień 2013 r., w których nie wykazano kwot podatku podlegających wpłacie na konto ww urzędu. Skarżąca nie występowała z wnioskiem o wydanie zaświadczeń w zakresie statusu kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego zaległości kontrahenta. W zakresie współpracy ze stroną, podmiot ten reprezentowany przez księgową wyjaśnił, że dostawy towaru następowały po rozmowach między prezesami spółek. Skarżąca nie składała zamówień pisemnych, ponieważ towar był dostępny. Strona ta oświadczyła również, iż prowadzi działalność w H, które jest ogólnodostępne dla hurtowników z całej Polski, którzy kupują towar dostępny w danym dniu sprzedaży. Faktury odbierane były przy odbiorze za zakupiony towar. Płatności za zakupiony towar dokonywane były wyłącznie przelewem na rachunek bankowy dostawcy wskazany na fakturze VAT. W dokumentach nadesłanych przez tą spółkę nie znajdują się dokumenty magazynowe potwierdzające odbiór towaru PZ. Powyższy podmiot poinformował, iż w październiku 2012 r. dokonywał zakupu towarów od firm: TZ. sp. z o. o. SN. sp. z o. o., ID. sp. z o. o., KN. sp. z o. o., SK. sp. z o. o. i od spółek tych dokonano zakupu towarów ujawnionych następnie na spornych fakturach VAT. Spółka ta jednak nie przedłożyła faktur VAT dot. zakupu towarów odzwierciedlających rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Naczelnik UCS w toku prowadzonego postępowania uzyskał wyjaśnienia od ww. kontrahentów GS. TZ. sp. z o.o. z siedzibą w W. - obecnie AB. sp. z o. o., poinformowała, iż dokonała transakcji handlowych z GS. dokumentując to fakturami sprzedaży jedynie w miesiącu styczniu 2013 r. Płatności za zakupiony towar dokonywane były gotówką lub przelewem na rachunek bankowy dostawcy wskazany na fakturach VAT. Dla potrzeb podatku VAT od towarów i usług podatek należny wynikający w ww. faktur został zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń 2013 r. oraz w deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2013 r. TZ. poinformowała również, iż zakupiony towar pochodził od kontrahentów: AS. sp. z o.o., ID. sp. z o. o., BB. sp. z o. o., SK. sp. z o. o., SN. sp. z o. o. Wymienione transakcje zostały przeprowadzone w okresie, kiedy spółka działała pod nazwą TZ. sp. z o. o. Z dniem 29 lipca 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży nastąpiło zbycie udziałów, a spółka rozpoczęta działalność, jako nowy podmiot tj. AB. sp. z o. o. kierowany przez nowych członków zarządu. W związku z powyższym spółka oświadczyła, iż nie ma informacji na temat okoliczności zawierania transakcji handlowych, jakie przeprowadzane były z GS. sp. z o. o. w 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania nie uzyskano wyjaśnień od kontrahenta TZ. sp. z o.o. – BB. sp. z o.o., co do przebiegu transakcji z tym podmiotem. Na podstawie baz danych znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że 7 listopada 2014 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Powyższa spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2013 r i z uwagi na brak kontaktu ze spółką nie powiodło się doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej za okres od listopada 2011 r. do maja 2013 r. Dyrektor IAS podał, że z ostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia [...] r., określającej SK. sp. z. o. o. z siedzibą w W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2014 r., wynika iż podmiot ten nie ma siedziby pod adresem wskazanym w rejestrze, z uwagi na rozwiązanie umowy najmu bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym w związku z rażącym uchylaniem się z płatnością czynszu i nie ujawnił nowej siedziby w rejestrze po przeprowadzeniu postępowania przymuszającego przez właściwy sąd rejestrowy. Ponadto dane rejestrowe tego podmiotu nie zawierają adresu poczty elektronicznej oraz strony internetowej. SK. sp. z o. o. figuruje w ewidencji podatników 1 stycznia 2012 r. Spółka została zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT z dniem 26 listopada 2011 r. i wykreślona z ww. rejestru z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz braku kontaktu ze Spółką, podmiot na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został 1 czerwca 2014 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z kolei z informacji uzyskanych z baz danych znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż siedziba SN. nie mieści się pod adresem ujawnionym w KRS i 7 listopada 2014 r. SN. została wykreślona z rejestru podatników VAT przez na podstawie art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od 6 grudnia 2012 r. do 7 listopada 2014 r. Ponadto zarejestrowano deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2013 r. natomiast brak jest deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] września [...] r. określił SN. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz styczeń, maj, sierpień 2014 r. Z zebranych w trakcie kontroli dowodów wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem miejsca prowadzenia działalności przechowywania dokumentacji rachunkowej i siedziby, zgłoszonym na formularzu NIP-2 oraz wykazany w fakturach VAT. Stwierdzono, że w lokalu w W., wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a w budynku tym nie ma magazynu obuwia, których sprzedaż była przedmiotem ich obrotu. W związku z brakiem kontaktu ze spółką kontrolujący stwierdzili, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało natomiast, iż w okresie od 15 maja 2012 r. do 5 czerwca 2014 r. KN. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług 5 czerwca 2014 r. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec KN. sp. z o. o. w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. wynika, iż spółka złożyła wyłącznie deklaracje VAT-7K za II-IV kwartał 2012 r., w których wykazała sprzedaż w kraju, pozostałe nabycia oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od 2013 roku spółka zaprzestała składać deklaracje VAT. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług po stwierdzeniu, że nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem oraz w związku z brakiem kontaktu z przedstawicielami ww. spółki. Wskazano, że prezes zarządu spółki W. N. - prezesa zarządu spółki, obywatel Wietnamu, nie figuruje w administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców. Jak ustalono, spółka w istocie nie miała ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności, nie posiadała biura, telefonów, magazynów, placów, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. W takim stanie rzeczy nie mogła, więc zawierać i przeprowadzać transakcji kupna i sprzedaży towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował organ pierwszej instancji, iż w stosunku do spółki zostały wydane decyzje z [...] grudnia [...] r. określająca kwotę podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT za wrzesień 2013 r. oraz z 29 lutego 2016 r. określająca kwotę podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT za miesiąc lipiec 2013 r. Spółka nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za ww. okresy oraz nie wpłaciła podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w ww. miesiącach. Z informacji uzyskanych z baz danych znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wynika, iż ID. sp. z o. o. 7 listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT. B. sp. z o. o. z siedzibą w W. Analizując ustalenia faktyczne, co do kolejnego z kontrahentów skarżącej B. sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że powyższy podmiot złożył pisemne wyjaśnienia za pośrednictwem księgowej, iż prowadzi działalność w H., który jest ogólnodostępny dla hurtowników z całej Polski, którzy kupują towar dostępny w danym dniu sprzedaży. Faktury odbierane były przy odbiorze za zakupiony towar. Płatności za zakupiony towar dokonywane były dokonywane wyłącznie przelewem na rachunek bankowy dostawcy wskazany na fakturze VAT. W dokumentach nadesłanych przez firmę B. sp. z o.o. nie znajdują się dokumenty magazynowe potwierdzające odbiór towaru PZ. Powyższy podmiot złożył pisemne wyjaśnienia, iż obecnie nie jest w stanie wskazać skąd pochodził nabyty towar sprzedawany skarżącej. W celu uzyskania wyjaśnień na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez B. wystąpiono do biura rachunkowego, prowadzącego obsługę podatkowo - rachunkową podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług, którego wspólniczki uzyskały pełnomocnictwo do występowania w imieniu skarżącej przed organami podatkowymi. Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, jak również do podpisywania niezbędnych dokumentów (w tym deklaracji podatkowych), które obejmowało jednocześnie podpisywanie zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych. W ramach wyjaśnień uzyskanych z biura rachunkowego uzyskano informację, iż kontakt z prezesem spółki odbywał się osobiście oraz telefonicznie. Wystawiane zostały, comiesięczne faktury VAT za świadczone usługi, dokonywane w formie gotówki, (brak załączonych faktur). W pisemnych wyjaśnieniach z 12 maja 2016 r. biuro, poinformowało, iż dostawcami B. byli: NJJ. sp. z o. o., SK. sp. z o. o., GN. sp. z o. o., A. K. sp. z o. o., J. sp. z o. o. Wg zapisów na wyciągach z rachunków bankowych Spółki B. przekazanych przez biuro księgowe, dostawcami do Spółki byli również: SD. sp. z o. o.,. RT. sp. z o. o. Strona nie zwracała się do właściwego urzędu z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości oraz o potwierdzenie statusu podatnika VAT czynnego B. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres styczeń- grudzień 2013 r. i przedstawiła dwie umowy najmu lokalu dot. adresu miejsca prowadzenia działalności z 30 listopada 2011 r. oraz z 14 sierpnia 2014 r. W toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentami B. sp. z o.o. tj. : SK. sp. z o. o., GN. sp. z o. o., A.K. sp. z o. o., J. sp. z o. o.. RT. sp. z o. o., gdyż korespondencja przesłana do tych spółek nie została podjęta. Organ zauważył również, z rejestru podatników o towarów i usług zostały wykreślone takie podmioty jak NJJ. sp. z o. o. – 20 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, A. K. sp. z o. o. – 15 marca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT; J. sp. z o. o. - 16 lipca 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Natomiast SD. sp. z o. o., która nie złożyła wyjaśnień w przedmiotowym postępowaniu, pomimo odebrania wezwania, jako dostawca MI. sp. z o.o. uczestniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, co stwierdzono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia [...] r, wydanej dla podmiotu MI. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj 2014 - marzec 2015. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzający postępowanie kontrolne w SK. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, stwierdził, iż kontrolowana spółka nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i nie była stroną rzeczywistych umów handlowych, gdyż funkcjonowała jedynie jako podmiot w transakcjach o charakterze fakturowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż działalność prowadzona przez podmiot SK. sp. z o.o. miała w istocie charakter pozorny. J. sp. z o. o. z siedzibą w W. W toku postępowania organ pierwszej instancji nie nawiązał kontaktu z kontrahentem skarżącej J. sp. z o. o, gdyż korespondencja kierowana do tej spółki nie była podejmowana. Naczelnik UCS ustalił, iż pierwszej rejestracji w zakresie podatku VAT spółka dokonała 1 października 2012 r. Za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. podatnik składał deklaracje podatkowe VAT-7 wskazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podmiot dokonał wpłat podatku PIT-4R za 2013 r w terminie, nie dokonano wpłat z tytułu VAT i CIT. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą 17 lutego 2015 r. Skarżąca nie występowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu J. sp. z o. o., jako podatnika VAT czynnego/zwolnionego oraz zaświadczenia o niezaleganiu ww. podmiotu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości kontrahenta. Obsługa spółki w zakresie rozliczeń podatkowych była dokonywana przez biuro rachunkowe, którego właścicielka była również pełnomocnikiem spółki m.in. przed organami podatkowymi. Prezes zarządu J. sp. z o. o. C.J. zrzekł się na rzecz ww. uczestnictwa w prowadzonych kontrolach podatkowych. Kontakt biura rachunkowego z prezesem spółki odbywał się poprzez biuro pośredniczące – tłumaczy. Wg zapisów w systemie komputerowym głównym dostawcą J. była firma LP. sp. z o. o., oraz spółki I. sp. z o. o., W. sp. z o. o., C. sp. z o. o. Z uwagi na rozwiązanie umowy ze Spółką biuro rachunkowe nie posiada żadnej korespondencji ze spółką. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących Spółki i nie może przedstawić oryginałów dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że kontrahenci J. sp.z o.o. zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług LP. sp. z o. o. 7 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 8, a C. sp. z o. o. – 15 maja 2015r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Korespondencja wysyłana na adres siedziby C. sp. z o.o. pozostaje nieodebrana. Spółka ostatni raz złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r. Z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. określającej kwotę zobowiązania podatkowego za okres marzec - sierpień 2013 r. wobec W. wynika, iż spółka ta miała dokonywać transakcji handlowych m.in. z I. sp. z o.o., która posiada wirtualną siedzibę Kontrolujący dokonali analizy ewidencji VAT spółki I. sp. z o. o., z której wynikało, że spółka również nie zaewidencjonowała żadnych kosztów związanych z magazynowaniem towaru czy też z jego transportem, a dokumenty do tej firmy były dostarczane sporadycznie przez różne osoby. Z powyższego wynika, iż spółka IKSMA jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. HA. sp. z o. o. z siedzibą w W. W zakresie relacji gospodarczych skarżącej z kontrahentem HA. sp. z o. o. wskazano, że spółka ta w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, iż w okresie styczeń - grudzień 2013 r. dokonywała transakcji sprzedaży ze skarżącą, a towar sprzedawany przez nią w ramach tych transakcji pochodził od różnych kontrahentów, m. in. LT. sp. z o. o. oraz ID. sp. z o. o. Zamówienia składane były na miejscu. Firmy nawiązały kontakt poprzez przedstawiciela handlowego strony - Tam natomiast spółkę tą reprezentował prezes W. J.. Płatności za zakupiony towar dokonywane były wyłącznie przelewem na rachunek bankowy dostawcy wskazany na fakturze VAT. W dokumentach nadesłanych przez firmę HA. sp. z o.o. nie znajdują się dokumenty magazynowe potwierdzające odbiór towaru PZ. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wynikało, że ww. spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od dnia 31 grudnia 2003 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za miesiąc marzec 2016 r. Podmiot za okres styczeń - grudzień 2013 r. dokonywał płatności podatków terminowo i nie zalega z płatnościami. Ponadto skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu u podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT HA. sp. z o. o. Odnośnie kontrahentów ww. spółki skarżąca ustaliła, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wobec LT. sp. z o.o. wynika, iż spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem rejestracyjnym i nie można nawiązać z nią żadnego kontaktu, a lokal wskazany jako adres rejestracyjny stanowił wirtualne biuro, wynajmowany dla potrzeb rejestrowych i na potrzeby telefonicznej Unii przychodzącej. Po rozwiązaniu umowy o wynajem lokalu w W. LT. sp. z o. o. nie zgłosiła żadnego nowego adresu siedziby do KRS. Nie zgłosiła także zmiany adresu do korespondencji i adresu prowadzenia działalności gospodarczej w [...] Urzędzie Skarbowym. Powyższa spółka w okresie od 15 stycznia 2010 r. do 26 października 2011r. miała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, jednak nie złożyła za 2010 rok żadnej deklaracji VAT – 7, a także zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za ten rok. Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] listopada [...] r. LT. spółka z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru jako podatnik VAT-UE, natomiast postanowieniem z 26 października 2011r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] grudnia [...] r. określił LT. Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT za wrzesień 2013 r. Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za powyższy okres oraz w trakcie postępowania podatkowego nie okazała rejestrów sprzedaży i zakupów za kontrolowany wrzesień 2013 r. Również, po przeprowadzeniu kolejnego postępowania podatkowego wydana została decyzja z 29 lutego 2016 r. określająca kwotę podatku do zapłaty wynikającej z wystawionej faktury VAT za miesiąc lipiec 2013 r. Spółka również w tym okresie nie złożyła deklaracji dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wpłaciła podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT. Natomiast w zakresie drugiego z kontrahentów HA. - ID. sp. z o. o. ustalono, że spółka ta 7 listopada 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT. KC. sp. z o. o z siedzibą w W. W zakresie relacji gospodarczych skarżącej z kontrahentem KC. sp. z o. o wskazano, iż na podstawie informacji przekazanych przez - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., ustalono, że KC. jest zarejestrowana w powyższym urzędzie, jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2010 r. Ww. spółka jest czynnym podatnikiem oraz składa w terminie deklaracje VAT-7 za okres 1 grudnia 2010 – listopad 2016 r. Skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT. W załączeniu powyższy urząd przesłał uwierzytelnione kserokopie dokumentów identyfikacyjnych KC. sp. z o.o. Powyższy podmiot złożył pisemne wyjaśnienia, iż skarżąca w okresie kwiecień - grudzień 2013 r. dokonywała z nim transakcji sprzedaży (załączono kserokopie faktur VAT). Towar sprzedany skarżącej pochodził od kontrahentów: W. sp. z o. o., C. sp. z o. o., GN. sp. z o. o., I. sp. z o. o., E. sp. z o. o., CT. sp. z o. o. Zamówienia składane były w miejscu siedziby KC., Danych personalnych przedstawiciela handlowego skarżącego, podatnik nie wskazał, argumentując, iż takich danych nie gromadzi, jak również danych pracownika reprezentującego KC. nie pamięta. W dokumentach nadesłanych przez firmę KC. sp. z o.o. nie znajdują się dokumenty magazynowe potwierdzające WZ. Organ pierwszej instancji wystąpił do powyższych firm o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienie dowodu współpracy ze KC. Korespondencji nie podjęły: W. sp. z o. o., C. sp. z o. o., GN. sp. z o. o, E. sp. z o. o., CT. sp. z o. o. Na podstawie informacji przekazanych przy piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że GN. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od 18 marca 2011 r. Natomiast postanowieniem z [...] lutego [...] r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. GN. za okres styczeń - grudzień 2013 r. składał deklaracje podatkowe, z których nie wynikały zobowiązania. GN. nie prowadziła działalności pod adresem rejestracyjnym Ostatnią deklarację VAT- 7 spółka złożyła 25 czerwca 2014 r. za maj 2014 r. wskazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatnie zeznanie CIT-8 zostało złożone za 2013 rok wskazując kwotę dochodu. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia [...] r. wydanej wobec W. wskazano, iż dostawcą towaru do tej spółki była CT. sp. z o.o., w stosunku do której w toku kontroli podatkowej ustalono, że nie posiadała magazynów, w firmie nie były księgowane żadne faktury za transport i magazyn. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze. Zgodnie z zeznaniami jedynego pracownika tej spółki spółka nie posiadała żadnego majątku, nie posiadała ani nie wynajmowała żadnych środków transportu czy też magazynów. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała. Organ odwoławczy wskazał również, że C. sp. z o. o. 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka ostatni raz złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r. Natomiast E. sp. z o.o. 1 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. ZK. sp. z o. o. z siedzibą w W. Odnosząc się do kolejnego kontrahenta strony - ZK. sp. z o. o., wskazano, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wynika, iż spółka ta była zarejestrowana w tym urzędzie, jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2006 r. 26 listopada 2015 r. powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT ze względu na brak kontaktu. Spółka w roku 2013 była czynnym podatnikiem podatku VAT oraz składała w terminie deklaracje VAT-7 za 2013 r. Strona nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT ZK.. Z uwagi na brak kontaktu ze spółką, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślono powyższą spółkę z rejestru, jako podatnika VAT i VAT UE. ZK. nie podjęła wezwania do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w zakresie współpracy ze spółką w przedmiotowym postępowaniu. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres I-III kwartał 2014 r. przez ww. spółkę ustalono, że zgodnie z adresem siedziby spółki wg aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego mieści się pomieszczenie (mające charakter boksu), w którym firma ZK. Spółka z o.o., nie ma swojej siedziby, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem tym ustalono, iż mieści się pomieszczenie magazynowe (metalowy boks. w którym brak jest możliwości wykonywania działalności gospodarczej - handlowej) i które w chwili prowadzenia czynności kontrolnych pomieszczenie było zamknięte. Brak jest oznaczeń identyfikujących podmiot. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, brak dokumentów źródłowych oraz brak ksiąg rachunkowych w postaci rejestrów sprzedaży i zakupów VAT kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. przeprowadzono w oparciu o posiadane dokumenty tj. złożone do ww. urzędu deklaracje VAT-7K za I. II, oraz III kwartał 2014 r., informacje VAT UE oraz ustalenia dotyczące kontrahenta spółki. ZK. unikała kontaktu z kontrolującymi nie odpowiadając na wezwania i nie okazując jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej (dokumentów źródłowych - faktur) mogących stanowić podstawę do odliczania podatku naliczonego w kontrolowanym okresie. Kontrolowana spółka nie okazała faktur VAT dokumentujących dostawy na zasadach WDT oraz dokumentów potwierdzających wywóz towarów rozliczonych na zasadach WDT. W szczególności nie przedstawiono wiarygodnych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do kontrahentów, takich jak np.: dokumenty przewozowe, tj. dokumenty CMR dla wysyłającego, podpisane przez przewoźnika i spółkę: specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku: korespondencja handlowej z nabywcą, w szczególności zamówienia, bądź ustalona prognoza zapotrzebowania na dany okres. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka za poszczególne kwartały okresu objętego kontrolą podatkową dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie posiadając żadnych oryginałów ani duplikatów faktur VAT, czym naruszyła art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym złożone deklaracje podatkowe VAT-7 za III i IV kwartał 2014 r. uznane zostały za nierzetelne. K. sp. z o. o. z siedzibą w W. Odnosząc się natomiast do relacji gospodarczych skarżącej z kontrahentem K. sp. z o. o., Dyrektor IAS wskazał na pisemne wyjaśnienia tego podmiotu, który wskazywał, że ze stroną zawarł w okresie w okresie styczeń - grudzień 2013 r. zawarł tylko jedną transakcję sprzedaży towaru. Sprzedany towar pochodził od firmy GS. sp. z o. o. Współpraca nawiązana była na miejscu, towar był zabrany przez stronę własnym transportem. Zapłata za fakturę dokonana była przelewem. Przedmiotem sprzedaży były spodnie. W załączeniu powyższy podmiot przesiał kserokopię faktury, potwierdzenie przelewu, wydruk ewidencji VAT sprzedaży z miesiąca lipca 2013 r. faktury VAT na zakup towaru w firmie GS. sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z potwierdzeniami zapłaty. Z informacji zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec GS. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym. W protokole kontroli zawarto wniosek, że spółka GS. nie mogła prowadzić faktycznej działalności gospodarczej, gdyż wszystkie faktury wystawione przez kontrahentów wyżej wymienionej spółki świadczą nieprawdę , gdyż jako sposób płatności oznaczono przelew, podczas gdy w praktyce żadna z faktur nie została zapłacona za pośrednictwem rachunku bankowego. Pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki nie przebywa organ zarządzający spółką oraz nie są podejmowane również istotne decyzje zarządcze. Spółka zgodnie z oświadczeniem nie posiadała magazynów, a zgodnie z przedłożonymi do kontroli dokumentami sporządzano spis z natury towarów na koniec każdego miesiąca, gdzie wykazywano duże ilości towaru. Spółka nie zatrudniała pracowników, Prezes spółki nie mógł aktywnie jednoosobowo prowadzić i kontrolować wszystkich spraw GS., tj. szukać odbiorców, organizować odbiór i dostawę towarów w jednym czasie (tj. bez możliwości magazynowania towarów), dokonywać płatności itp. W kontrolowanym okresie prezes spółki - nie przeprowadzał żadnych operacji na rachunku bankowym, przeprowadzała je inna, nieznana i niepowiązana ze Spółką osoba, co świadczy, że prezes Spółki był zaangażowany jedynie w formalne założenia spółki, a nie w jej działalność. Powyższe okoliczności wskazują, że działania spółki, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte, transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. W związku faktem, że faktury zakupu, którymi dysponowała spółka były fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] maja [...] r. wydał decyzję określającą tej spółce zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do lipca 2013 r. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wynika, iż K. jest zarejestrowana ww. urzędzie, jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2007 r. Ww. spółka jest czynnym podatnikiem oraz złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013. W ww. spółce w 2013 r. nie przeprowadzano postępowań kontrolnych. Skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT przez ww. kontrahenta. W związku z faktem, że faktura zakupu, którą dysponowała K. była wystawiona przez podmiot nieprowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano również, że faktura przez nią wystawiona na rzecz strony nie dotyczyła rzeczywistego obrotu, a jej wystawienie umożliwiło odliczenie podatku naliczonego w niej zawartego, tym samym wystawiona w kontrolowanym okresie faktura VAT przez K. nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego. Kontrolowana spółka nie dochowała żadnej w okolicznościach sprawy staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. G. sp. z o. o. z siedzibą w W. Odnosząc się do ustaleń faktycznych dotyczących kontrahenta strony G. sp. z o. o. Dyrektor IAS wskazał, że z informacji przekazanych przy piśmie Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w R. wynika, iż G. jest zarejestrowana w tym urzędzie, jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2008 r. Wobec powyższej spółki była prowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2013 r. Ponadto skarżąca nie zwracała się z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu G. jako podatnika VAT czynnego/zwolnionego oraz zaświadczenia o niezaleganiu podmiotu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości kontrahenta. Ponadto powołano się na protokół postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., z którego wynikało, że Zarząd G. sp. z o. o. posiadał wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, ze działalność gospodarcza spółki służyć będzie działaniom polegającym na nabywaniu fikcyjnych faktur VAT. W związku z powyższym G. sp. z o. o. obniżając podatek należny o podatek naliczony wymieniony na tych fakturach naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższy podmiot złożył pisemne wyjaśnienia, iż dokonywał sprzedaży towaru (obuwie, paski) ze stroną w okresie luty - grudzień 2013 r. Sprzedany towar pochodził od firm: S. sp. z o. o., D. sp. z o. o., L. Sp z o. o., ST. sp. z o. o., K. sp. z o. o., RB. sp. z o. o., WS. sp. z o. o., PR. sp. z o. o., , NE. sp. z o. o., JN. sp. z o. o., AS. sp. z o. o.. Współpraca nawiązana była w miejscu siedziby strony, którą reprezentował T. Zapłaty za faktury dokonywane były przelewem. Organ pierwszej instancji wystąpił do ww. firm o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz przestawienie dowodu współpracy z G.. Korespondencji nie podjęły: SK. sp. z o.o., S. sp. z o. o., K. sp. z o. o., WU. sp. z o. o., JN. sp. z o. o., L. sp. z o. o., D. sp. z o. o., AS. sp. z o. o. RB. sp. z o. o., PR. sp. z o. o., NE. sp. z o. o. Odnośnie kontrahentów G. ustalono, że zostali oni wykreśleni z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT – D. sp. z o.o. 9 lipca 2015 r, L. sp. z o.o. 19 stycznia 2016 r, K. sp. z o.o. 29 lipca 2014 r., RB. sp. z o.o.13 marca 2015 r., NE. sp. z o. o. 14 czerwca 2016 r. JN. sp. z o. o.. 16 lipca 2015 r. Natomiast S. sp. z o.o. 17 marca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez [...] Urząd Skarbowy w Warszawie w podmiocie WN. sp. z o.o., stwierdzono, iż spółka ta co najmniej od grudnia 2013 r. nie składała deklaracji VAT, brak jest kontaktu ze spółką. Z kolei w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez [...] Urząd Skarbowy w W. w podmiocie PR. sp. z o. o., stwierdzono, że spółka ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2013 r. Brak jest kontaktu ze spółką i niemożliwe jest ustalenie rzeczywistego miejsca, w którym jej działalność jest prowadzona. C. sp. z o. o. z siedzibą w W. Odnosząc się do ustaleń co do kontrahenta strony C. sp. z o. o. Dyrektor IAS wskazał, iż podmiot ten złożył wyjaśnienia, iż w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonywał transakcji związanych z dostawą towarów handlowych do strony, transakcje były dokonywane osobiście a C. sp. z o.o. reprezentowała najprawdopodobniej skarżąca. Spółka wskazała Dostawcami towaru handlowego do C. w 2013 r. były firmy: AD. sp. z o. o., KC. sp. z o. o., GD. sp. z o. o., W. sp. z o. o.,. C. sp. z o. o., I. sp. z o. o., Płatności odbywały się przelewem (były dostarczone wb). albo gotówką. Do transakcji tych nie przypisano dokumentów KP. Dokumentami potwierdzającymi dostawę towaru były faktury zakupu. Spotkania przedstawicieli obu podmiotów odbywały się na terenie Centrum Handlowego w Wólce Kosowskiej. Przedstawiciele C. Sp. z o.o. nie znali przedstawicieli danych personalnych przedstawiciela strony. Na podstawie danych udostępnionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalono, iż C. jest zarejestrowana, jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2011 r. Ww. spółka jest czynnym podatnikiem oraz złożyła deklaracje VAT-7K za okres od stycznia do grudnia .2013 r., wykazując kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższej spółki nie były prowadzone postępowania kontrolne. Ponadto skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT Spółki C. W toku postępowania kontrolnego uzyskano wyjaśnienia z biura rachunkowego, prowadzącego obsługę podatkowo - rachunkową podmiotu C. sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług, z których wynikało, że C. dokonywała transakcji związanych z dostawą towarów handlowych do strony w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego nie udało się uzyskać wyjaśnień następujących kontrahentów C. w zakresie relacji gospodarczych z tą spółką, tj.: K.C. sp. z o.o., GN. sp. z o.o., W. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że GN. została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od dnia 18 marca 2011 r. Natomiast 26 lutego 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. GN. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. składała deklaracje podatkowe, z których nie wynikały zobowiązania. W związku z brakiem kontaktu ze spółką właściwy organ podatkowy zwrócił się do sądu rejestrowego z wnioskiem o wszczęcie wobec spółki postępowania przymuszającego w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z wskazanym podmiotem. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez ww. organ podatkowy ustalono również, iż spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym dla celów rejestracyjnych – pod tym adresem nie urzędowali przedstawiciele spółki, ani też nie było jej szyldu. Ostatnią deklarację VAT- 7 spółka złożyła w dniu 25 czerwca 2014 r. za maj 2014 r. wskazując w niej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ostatnie zeznanie CIT-8 zostało złożone za 2013 r. wskazując kwotę dochodu. Natomiast w zakresie C. sp. z o. o. wskazano, iż spółka ta 15 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Korespondencja wysyłana na adres siedziby pozostaje nie odebrana, brak jest osób uprawnionych do jej reprezentacji przed organami podatkowymi, a ostatni raz złożyła deklarację VAT-7 za maj 2014 r. PI. sp. z o. o. z siedzibą w W. Przytaczając ustalenia co do kontrahenta skarżącej PI. sp. z o. o. organ odwoławczy podał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wynika, iż spółka ta, jest zarejestrowania jako podatnik podatku VAT od 1 stycznia 2007 r. Powyższa spółka jest czynnym podatnikiem oraz złożyła deklaracje VAT-7K za okres od stycznia do grudnia 2013 r. wykazując kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec powyższej spółki nie były prowadzone postępowania kontrolne. Skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT tego podmiotu. PI. złożyła pisemne wyjaśnienia, iż w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. dokonała siedemnastu transakcji sprzedaży towaru do spółki (w załączeniu podatnik przesłał kserokopie faktur VAT). reprezentowanej przez T. C. Kontakt z przedstawicielem odbywał się osobiście na terenie CG. w W. Nawiązanie współpracy nastąpiło na terenie powyższego Centrum Handlowego, gdzie po stronie PI., reprezentantem był członek zarządu W. H. Płatności przez kupującego dokonywane były gotówką w dniu przekazania towaru lub faktury VAT, jak również przelewem na konto sprzedającego. W toku postępowania kontrolnego uzyskano wyjaśnienia od biura rachunkowego, które prowadziło obsługę podatkowa - rachunkową w zakresie podatku od towarów i usług dla ww. podmiotu, które poinformowało, że posiada pełnomocnictwo do prowadzenia wszelkich spraw księgowych, reprezentowania przed organami skarbowymi oraz ZUS. sporządzania i podpisywania deklaracji podatkowych, podpisywania deklaracji podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W kontaktach z biurem rachunkowym PI. reprezentował W.H. Faktury VAT za świadczone usługi wystawiane są na koniec każdego miesiąca oraz opłacane przez Spółkę gotówką w biurze obsługi klienta. Dostawcami towaru handlowego PI. wg. biura rachunkowego w 2013 r. były firmy: CW. sp. z o. o., P. sp. z o. o., GS. sp. z o. o., S. sp. z o. o., KK. sp. z o.o., U. sp. z o.o., UWW. sp. z o. o., P. sp. z o. o.. W toku postępowania przed organ pierwszej instancji nie uzyskano wyjaśnień co do współpracy z PI. od następujących podmiotów: CW. sp. z o. o., P. sp. z o. o., S. sp. z o. o., KK. sp. z o. o., U. sp. z o. o., UWW. sp. z o. o., P. sp. z o. o., w związku z niepodjęciem przez te podmioty korespondencji. W toku postępowania podatkowego ustalono jednak, że z rejestru podatników podatku od towarów i usług zostali na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreśleni następujący kontrahenci: CW. z o. o 8 stycznia 2014 r., P. Sp, z o.o. 9 lipca .2015 r., S. sp. z o.o. 12 kwietnia 2016 r., U. sp. z o.o. 26 listopada 2014 r., UWW. sp. z o.o. 19 stycznia 2016 r., P. sp. z o.o. 28 września 2015 r.. Organ odwoławczy wskazał również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z [...] grudnia [...] r. określił P. sp. z o. o. kwotę zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2013 r., stwierdzając że pod adresem zgłoszonej w KRS siedziby spółka ta nie prowadziła działalności. Przez cały okres prowadzenia postępowania kontrolnego brak było jakiegokolwiek kontaktu z prezesem spółki. Obrót i kwoty podatku należnego wskazane na wystawionych przez P. sp. z o. o fakturach VAT, a także opis transakcji na fakturach mogłyby wskazywać, że spółka dokonywała sprzedaży znacznej ilości towarów handlowych, jednak spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że za pośrednictwem rachunków bankowych tego podmiotu nie dokonywano płatności za nabywane towary, brak było potwierdzenia, iż towary wykazane jako nabyte były przez nią rzeczywiście nabywane. Całokształt materiału dowodowego doprowadził Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. do wniosku, że podatek wskazany na fakturach VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. jest podatkiem w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury VAT wprowadzone do obrotu gospodarczego przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] maja [...] r. określił G. sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. - do lipca 2013 r. W oparciu o przedstawione przez spółkę faktury sprzedaży ustalono, że wystawiła w kontrolowanym okresie faktury sprzedaży dla m.in.: PI. sp. z o.o.. Jednak kontrola podatkowa przeprowadzona przez powyższy organ podatkowy wykazała, że działania spółki, pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna- sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego. G. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji - stanowią jedynie tzw. puste faktury. Jej rzekoma działalność gospodarcza umożliwiła innym podmiotom dokonanie oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług, a proceder wystawiania "pustych" faktur umożliwił wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dokonana analiza ujęta w protokole z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego i ocena wymienionych w nim dowodów uzasadniały wniosek, że faktury VAT wystawione przez KK. sp. z o. o. ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT za styczeń - grudzień 2013 r. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. W związku z powyższym posługiwanie się przez Spółkę KK. fakturami wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, iż znajdują tu zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. AW. sp. z o. o. z siedzibą w W. Podając ustalenia co do kontrahenta skarżącej AW. sp. z o. o., organ wskazał, że z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Skarbowego w R., wynika, iż AW. jest podatnikiem aktywnym dla podatku VAT od 1 stycznia 2010 r. Ww. podmiot rozliczał się z podatków w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wykazując w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia. Wobec spółki nie były i nie są obecnie prowadzone postępowania podatkowe. Skarżąca nie zwracała się do ww. urzędu o wydanie zaświadczeń dotyczących kontrahenta AW. sp. z o. o dotyczących statusu, jako podatnika VAT oraz o nie zaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości kontrahenta. Powyższy podmiot złożył pisemne wyjaśnienia, iż dokonywał sprzedaży towaru (rękawiczki, szaliki) ze stroną w okresie od stycznia do grudnia 2013r. Sprzedany towar pochodził od firm: WM. sp. z o. o. oraz TB. W kontaktach handlowych ze strony AW. sp. z o. o uczestniczyła K. G. Natomiast danych personalnych przedstawiciela strony spółka nie potrafiła wskazać. Zapłata za fakturę dokonana była gotówką oraz nielicznie przelewem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie uzyskano wyjaśnień od W. sp. z o. o., co do okoliczności związanych z transakcjami handlowymi z A., gdyż podmiot ten nie podjął korespondencji. Jednakże przytoczono ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca [...] roku wydanej przez na rzecz podmiotu WM. Spółka z o. o. z siedzibą w W. za miesiące od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. Organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego stwierdził, że WM. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie posiadał pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami, artykułami gospodarstwa domowego, przemysłowymi itp. Organ podatkowy nie stwierdził w ewidencji żadnych faktur zakupu za usługi najmu lub dzierżawy pomieszczeń, żadnego majątku trwałego w postaci posiadanych nieruchomości, środków transportowych, maszyn i urządzeń (brak ewidencji środków trwałych i wyposażenia). Spółka nie zatrudniała pracowników. Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione m. in.: przez dostawcę spółki KD. były nierzetelne, ponieważ zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, niezarejestrowany, jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku postępowania kontrolnego uzyskano wyjaśnienia od kontrahenta AW. – spółki TB., która poinformowała, iż w roku 2013 dokonała jednej transakcji handlowej z AW., a podatek należny wynikający z powyższej faktury VAT ujęty został w rejestrze sprzedaży oraz zadeklarowany w deklaracji VAT za ten miesiąc. Sprzedaż miała miejsce w boksie handlowym tej spółki w Nadarzynie, a klienci odebrali towar własnymi środkami transportu. TB. nie nawiązała kontaktu z przedstawicielem AW. sp. z o. o. ze względu na jednorazowy zakup, ani nie podpisała z ta spółką umowy o współpracę. Zakupiony towar transakcji z AW. sp. z o. o. został nabyty od MT. sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż transakcje zawarte z AW. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury VAT umożliwiały nabywcy tych faktur odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Spółka nabywała towar od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe na podstawie art. 96 ust. 9 i 8 ustawy o VAT. Zebrany materiał dowodowy dokumentuje, iż kontrolowana spółka posiadała wiedzę i miała świadomość, że działalność gospodarcza spółki służyć będzie działaniom polegającym na nabywaniu "fikcyjnych" faktur VAT. Nie dochowała żadnej w okolicznościach sprawy staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Wystawione w powyższym okresie faktury VAT przez AW. na rzecz kontrolowanej spółki nie odzwierciedlają stanu faktycznego i tym samym podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego. Z przesłuchania prezesa skarżącej wynika natomiast, że kontakt został nawiązany przypadkowo w wyniku poszukiwania towaru w W. KK. sp. z o. o. z siedzibą w W. Odnośnie kontrahenta skarżącej KK. sp. z o. o., organ odwoławczy wskazał, że nie uzyskał wyjaśnień od ww. podmiotu w zakresie okoliczności związanych z transakcjami handlowymi, ze skarżącą, gdyż korespondencji w tym zakresie nie została podjęta przez tą spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował jednakże, iż w okresie od 15 października 2010 r. do 19 lutego 2016 r. KK. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT 19 lutego 2016 r. W ww. urzędzie odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Spółka nie wykazała kwot do wpłaty. Nie odnotowano informacji dotyczącej aktywnego prowadzenia działalności przez KK. sp. z o.o. i nie odnotowano informacji dotyczącej likwidacji spółki. Skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT Spółki KK. Brak jest informacji w zakresie wydanych zaświadczeń o niezaleganiu lub stwierdzającego stan zaległości tej spółki. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w KK. za okres od stycznia do grudnia 2013 r. nie udało się nawiązać bezpośredniego kontaktu ze spółką – w dokumentach rejestrowych podano adres "wirtualnego biura", z którym spółka rozwiązała umowę najmu. Po wypowiedzeniu umowy najmu nie zaktualizowano danych dotyczących miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo wielokrotnego wezwania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych w szczególności faktur sprzedaży i zakupu za kontrolowany okres, z jej biura rachunkowego udało się jedynie pozyskać dane informatyczne zawierające ewidencję zakupu i sprzedaży VAT, za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Ponadto z informacji zawartych w powyższym protokole z przeprowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż spółka nabywała towary handlowe od kontrahentów krajowych: I. sp. z o. o., G. sp. z o. o., BG. MS. sp. z o. o., BS. sp. z o. o., S.C. sp. z o. o. W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia [...] r. wskazano, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzanej w W. sp. z o. o. zwrócono się do powyższego podatnika o wyjaśnienia dotyczące transakcji z KK. sp. z o. o., w tym m.in., w jaki sposób został zorganizowany transport towaru, gdzie było miejsce załadunku i rozładunku towaru, kto ponosił koszty transportu. Kontrolowana jednostka udzieliła w pisemnej odpowiedzi, że dane osoby zamawiającej jak i odbierającej towar nie są znane, nie ma również wiedzy o przebiegu tych transakcji, wie jedynie że transakcje te odbywały się na parkingu GD. Spółka nie potrafi wskazać jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji, nie ma także faktury dokumentującej wynajem samochodu, a jedyny pracownik nie wie, jaki był przedmiot działalności. Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia [...] r. określającej W. kwotę zobowiązania podatkowego za okres marzec - sierpień 2013 r. wobec wynika, że spółka ta miała dokonywać transakcji handlowych m. in. z I. sp. z o.o. Spółka oświadczyła, że odbioru towaru zakupionego od I. sp. z o. o. dokonywał bezpośrednio kontrahent, który zakupił w W. towar i na którego była wystawiona przez W. faktura VAT. On też organizował transport zakupionych towarów. Załadunek oraz rozładunek towaru odbywał się w Centrum handlowym GC. w W. Towar odbierał kupujący bezpośrednio od I. Organizacją transportu towaru zajmował się finalny odbiorca towaru. Nie wskazano, kto był finalnym odbiorcą towaru. Ponadto spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie, jakim środkiem transportu był przewożony nabyty towar, nie przedłożono również żadnych dokumentów potwierdzających przewóz towaru będącego przedmiotem transakcji. Z kolei jak wynikało z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] w I. sp. z o. o. miała siedzibę pod "wirtualnym adresem" w W. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie podjęła próby kontaktu z urzędem, nie zaewidencjonowała żadnych kosztów związanych z magazynowaniem towaru czy też z jego transportem. Osoba uprawniona do odbioru korespondencji przez tą spółkę, wskazywała że nie kojarzy tej firmy i mogła tam sporadycznie odbierać korespondencję. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że transakcje zawarte z KK. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury VAT umożliwiały nabywcy tych faktur odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, brak dokumentów źródłowych jak i kontrolą przeprowadzoną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w KK. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., w toku której stwierdzono, że KK. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła również dokonywać zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, tym samym wystawione w kontrolowanym okresie faktury VAT przez KK. nie mogą stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego. Skarżąca nie dochowała staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów. Z przesłuchania prezesa strony wynikało, że z inicjatywą współpracy wystąpiła KK., a prezes skarżącej nie weryfikował danych osoby, która reprezentowała tą firmę. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego okresu od stycznia do grudnia 2013 r. ustalono, że KK. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogła również dokonywać zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego spółka nie udokumentowała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w okresie w deklaracjach i korektach deklaracji VAT -7. Z całości zebranego materiału dowodowego wynikało, że KK. sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rezultacie spółka bezpodstawnie wystawiała faktury VAT. Fakt wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji tj. dokumentujących czynności, które nie miały miejsca oznacza, że KK. sp. z o.o. figurująca, jako wystawca jest obowiązana do zapłaty podatku w nich wykazanego, co zostało zapisane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego oraz dokonana analiza ujęta w przedmiotowym protokole i ocena wymienionych w nim dowodów pozwalała zdaniem organu odwoławczego na ustalenie, iż faktury VAT wystawione przez KK. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur. W. sp. z o.o. z siedzibą w W. Odnośnie kontrahenta skarżącej W. sp. z o.o. wskazano, że spółka ta nie złożyła wyjaśnień w przedmiotowym postępowaniu w zakresie kontaktów handlowych ze skarżącą, z uwagi na brak podjęcia korespondencji ze stosownym wezwaniem. Przy czym uzyskano informacje na temat tej spółki od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który poinformował, że 29 sierpnia 2014 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okres wrzesień - grudzień 2013 r., natomiast za okres styczeń - sierpień 2013 r. wobec W. sp. z o.o. zostały wydane decyzje. Skarżąca nie zwracała się o wydanie zaświadczeń potwierdzających status podatnika VAT W. Brak jest również informacji w zakresie wydanych zaświadczeń o niezaleganiu lub stwierdzającego stan zaległości tej spółki. Wobec W. sp. z o. o. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe za niżej wymienione okresy określające Spółce W. zobowiązania w zakresie podatku VAT: - kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2013 r. do 28 lutego 2013 r. oraz aktualność danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym - "kontrola pozytywna": - kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od 1 lipca 2012 r. do 30 września 2012 r. – "kontrola pozytywna"; - kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 – "kontrola pozytywna". W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że W. sp. z o. o. wykazała technicznie wyłącznie dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 23%. W trakcie kontroli sprawdzono zapisy w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2013 r. w konfrontacji z dokumentami źródłowymi. Na podstawie sprawdzonych dokumentów źródłowych ustalono, że spółka wystawiła, między innymi, faktury dla: KK. sp. z o. o., K. C. sp. z o. o. oraz C. sp. z o. o. W zakresie transakcji z KK. sp. z o. o. zwrócono się do W. o wyjaśnienia, w jaki sposób został zorganizowany transport towaru, gdzie było miejsce załadunku i rozładunku towaru oraz kto ponosił koszty transportu. Kontrolowana jednostka udzieliła w pisemnej odpowiedzi, że dane osoby zamawiającej jak i odbierającej towar nie są jej znane, nie ma wiedzy o przebiegu transakcji poza faktem, że załadunek jak i rozładunek odbyło się na parkingu. Spółka nie potrafiła wskazać jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji. Brak też faktury dokumentującej wynajem samochodu, a jedyny pracownik spółki nie wiedział, jaki był przedmiot działalności spółki. W zakresie transakcji z firmami K. C. sp. z o. o. oraz C. sp. z o. o.. pomimo wezwania do okazania stosownych dokumentów wraz z wyjaśnieniem szczegółów dotyczących zawarcia transakcji jak i transportu towaru, W. nie okazała jakichkolwiek dowodów na faktyczne dokonanie powyższych transakcji, jak i nie udzieliła żadnych wyjaśnień w kwestii powyższych transakcji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, stwierdzono, iż W. sp. z o. o.. została stworzona w celu obejścia prawa, jako kolejne - obok innych buforów - ogniwo w przestępczym łańcuchu dostaw, a jej aktywność nie ma charakteru działalności gospodarczej, a jedynie pozorowaną działalność. Jako bufor w łańcuchu karuzelowym została zorganizowana w taki sposób, aby w przypadku wykrycia oszustwa firma szybko zniknęła bez poniesienia konsekwencji swoich działań w tym odpowiedzialności prawnej i podatkowej. Kontakt ze spółką stał się nie możliwy. Z zebranych w trakcie kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego dowodów jednocześnie wynika, że W. nie zachowała należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowych. Zachowanie spółki wskazywało na jej świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej prowadzonej na szkodę budżetu państwa. Zdaniem organu podatkowego, o świadomym działaniu kontrolowanego świadczą, między innymi, brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, majątkowego, kadrowego do prowadzenia działalności polegającej na hurtowej sprzedaży towarów. W lutym 2013 r. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, magazynów, zatrudniała jednego pracownika, który zeznał na przesłuchaniu, iż prezesa spółki nigdy nie widziała na oczy. nie wie. jaki był przedmiot działalności spółki, nie zna żadnego miejsca prowadzenia działalności spółki. Jej zadanie ograniczało się do spraw KRS, zawarcia dla spółki umowy o najem wirtualnego biura, odbieraniem z niego korespondencji, dokonywaniem opłat za wirtualne biuro, przekazywaniem faktur. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego za okres od marca do sierpnia 2013 r. wobec W. W powyższej decyzji stwierdzono, że faktury wystawione przez W. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z przesłuchania prezesa skarżącej wynikało natomiast , że z inicjatywą współpracy wystąpiła W. Dostawca sam przyjechał z ofertą do biura, której tożsamości nie weryfikowano. Z wyjaśnień strony wynikało ponadto, że KK. i W. reprezentuje ta sama osoba do kontaktów, tj. według wyjaśnień Strony - L. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść zeznań prezesa skarżącej – Tam W. C. z 20 grudnia 2016 r. Prezes strony zeznał, że nie pamięta czy w kontrolowanym okresie składała deklaracje VAT, zeznanie CIT oraz czy sporządziła sprawozdanie finansowe. Wskazał, że skarżąca nie korzystała z usług reklamowych, nie posiadała strony internetowej, nie ubezpieczała towarów, ani nie posiadała ubezpieczenia od ryzyka utraty płynności finansowej. Strona posiadała ubezpieczenie na magazyn - od zalania, pożaru i kradzieży. Wynajmowała magazyn w W. Ze względu na cenę i rozmiar magazynu, zmieniono na magazyn przy ulicy [...]. Kolonia. Składowany był tam towar zakupiony od dostawców. Spółka nie zaciągała kredytów bankowych. Odnośnie wystawiania faktur w spółce prezes zarządu wskazał, iż nie było ono przypisane do jednej osoby i każdy mógł wystawiać faktury, przy czym księgowość nie wystawiała faktur. Prezes strony opisał okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami - w zakresie współpracy z GS. sp. z o.o. wyjaśnił, że z tym dostawcą zna się od dawna. Byli znajomymi z innej firmy, z którą już współpracował. Spółka pełniła funkcję pośrednika pomiędzy hipermarketem a dostawcą. Towar dowoził dostawca, z którym kontaktowano się telefonicznie lub podczas wizyt w biurze sprzedaży dostawcy. Na podstawie otrzymanej próbki towaru, zamawiano towar. Odbiorcy przedstawiali zapotrzebowanie na towar. Wówczas strona poszukiwała tego towaru. Następnie Spółka kontaktowała się ze swoimi dostawcami. Jeśli dostawcy nie mieli danego towaru, wówczas polecali swoich dostawców. Ewentualnie spółka sama poszukiwała na W. towaru. Towar przywożony był razem z fakturą zakupu. Ze skarżącą z ramienia tej spółki kontaktował się F. L. – najprawdopodobniej prezes czy brat prezesa tej spółki. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka strona sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Skarżąca weryfikowała rzetelność kontrahenta na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki (NIP, REGON, KRS.) Towar, który pochodził z Chin załadowywano w magazynie dostawcy. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes zarządu zeznał, że spółka już nie współpracuje z tym podmiotem i nie wie czy ww. podmiot dalej działa, natomiast w dalszym ciągu pozostaje w kontakcie z F. L., który pracuje w innej spółce. - w zakresie współpracy z B. sp. z o.o., wyjaśnił, że nie był w siedzibie spółki, ale w jej biurze sprzedażowym w Wólce Kosowskiej. Z powyższym podmiotem kontaktowano się telefonicznie lub bezpośrednio w Wólce Kosowskiej. Towar dowoził dostawca wraz z fakturami zakupu. Reprezentantem był F. C. Rzetelność kontrahenta sprawdzano na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki (NIP, REGON, KRS). Reprezentant strony zeznał, że towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka. Spółka sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes zarządu zeznał również, iż aktualnie spółka nie kupuje towaru od powyższego dostawcy i nie ma wiedzy, czy podmiot ten istnieje. - W zakresie współpracy z J. sp. z o.o. wskazał, że nawiązał kontakt z ww. podmiotem w Centrum [...] w W., szukając towaru, wiele lat temu. Skarżąca z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w hurtowni ww. podmiotu w W. Towar dowoził dostawca wraz z fakturami zakupu. Spółka ta była reprezentowana przez L., którego uznawano za właściciela lub prezesa tej spółki, z uwagi na fakt, że to z nim negocjowano cenę. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes skarżącej wskazał również, skarżąca nie współpracuje z powyższym podmiotem. - w zakresie współpracy z HA. sp. z o.o., wskazał, iż podmiot ten polecił inny dostawca. Strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie łub bezpośrednio w W. Towar, który skarżąca nabywała w biurze sprzedaży w W., był zazwyczaj przywożony przez dostawcę wraz z fakturami zakupu. Reprezentantem powyższej spółki był W. J. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka. Skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin, organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej prezes zarządu strony zeznał, iż nie kupował ostatnio nic od tego podmiotu, ale spółka istnieje nadal. - w zakresie współpracy z współpracy z KC. sp. z o.o., wskazał, iż podmiot ten został polecony przez innego dostawcę i przyjechał do strony ze swoją ofertą. Strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w W. Towar nabywała w biurze sprzedaży w W., który zazwyczaj przywożony był z fakturami zakupu. Reprezentantem ww. podmiotu był L. i jego córka. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, strona sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes zarządu strony wskazał, iż skarżąca współpracuje dalej z tą firmą. - w zakresie współpracy z ZK. sp. z o.o., zeznał, że spółka nawiązała kontakt, po znalezieniu go w Wólce Kosowskiej. Strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w W. Dalej Strona zeznała, iż towar nabywała w biurze sprzedaży w W.: Towar zazwyczaj był przywożony przez dostawcę wraz z fakturami zakupu. Reprezentantem powyższej Spółki był DW. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes skarżącej nie ma wiedzy na temat tego, czy firma dalej istnieje. - w zakresie współpracy z O. sp. z o.o., wskazał, że spółka nawiązała kontakt z tym podmiotem, po znalezieniu go w W. Strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w W. Towar nabywała w biurze sprzedaży w W. Towar był przywożony zazwyczaj z fakturami zakupu. Reprezentantem powyższej spółki był L. J. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej prezes zarządu skarżącej zeznał, że skarżąca nie współpracuje dalej z tą spółką. - w zakresie współpracy z podmiotem/kontrahentem G. sp. z o.o. wskazał, iż z jej reprezentantami zna się i współpracuje od dawna. Formą kontaktu były rozmowy telefoniczne, jak i wizyty w biurze sprzedaży dostawcy, towar dowoził dostawca. Po zgłoszeniu zapotrzebowania od odbiorców, na podstawie otrzymanej próbki towaru, zamawiano towar. Skarżąca pełniła funkcję pośrednika pomiędzy hipermarketem a dostawcą. Następnie skarżąca kontaktowała się ze swoimi dostawcami. Jeśli dostawcy nie mieli danego towaru, wówczas polecali swoich dostawców. Ewentualnie strona sama poszukiwała na W. towaru. Towar przywożony był razem z fakturą zakupu. Powyższego dostawcę reprezentował M. J. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji, Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej prezes strony wskazał, że skarżąca dalej współpracuje z tą spółką, - w zakresie współpracy z C. sp. z o.o., wskazał, iż kontakt z tym podmiotem został nawiązany przez inny podmiot. Strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w W. Towar nabywała w biurze sprzedaży w W.: Towar zazwyczaj dostawcy przywozili razem z fakturami zakupu. Reprezentantem powyższej spółki był L. i J. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka. Spółka sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar organizował dostawca. Towar pochodził z Chin. a Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. - w zakresie współpracy z PI. sp. z o.o., wskazał, że firmę tą zna od dawna. Byli znajomymi z innej firmy, z którą już współpracował strona z powyższym podmiotem kontaktowała się telefonicznie lub bezpośrednio w W. Dalej reprezentant strony zeznał, że towar nabywał w biurze sprzedaży w W.: Towar zazwyczaj przywozili dostawcy razem z fakturami zakupu. Dostawca przywoził fakturę, a spółka dokonywała zapłaty. Reprezentantem powyższej Spółki był Pan WH. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Towar, który pochodził z Chin, organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Prezes strony zeznał, że dalej utrzymuje kontakt z dostawcą. - w zakresie współpracy z podmiotem kontrahentem AW. Sp. z o.o, wskazał, iż strona nawiązała współpracę z tym podmiotem sama po skontaktowaniu się z tym podmiotem telefonicznie lub bezpośrednio w W. Towar nabywano w biurze sprzedaży w W.: Towar zazwyczaj był przywożony przez dostawców z fakturami zakupu. Reprezentantem powyższej spółki był K.M. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, strona sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Przy małych ilościach towar odbierali sami. Dużą dostawę dostarczał dostawca Towar pochodził z Chin. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej prezes zarządu strony zeznał, iż strona nadal utrzymuje kontakt z dostawcą, jednak aktualnie nic u niego nie kupuje. - w zakresie współpracy z KK. sp. z o.o., wskazał, iż dostawca sam przyjechał z ofertą współpracy do biura, przy czym prezes strony nie zna stanowiska osoby która zaproponowała ofertę. Kontakt z powyższym podmiotem był telefoniczny i wizyty oraz uzgodnienia odbywały się w biurze handlowym kontrolowanej spółki. Reprezentantem powyższej Spółki był L. Towar przyjeżdżał wraz z fakturami zakupu. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Wiarygodność kontrahenta weryfikowano na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki (NIP, REGON, KRS). Towar, który pochodził z Chin, organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej prezes strony wskazał, że z powyższym dostawcą strona nie utrzymuje kontaktu. - w zakresie współpracy z W. sp. z o.o. wskazał, że dostawca przyjechał sam z ofertą współpracy do biura, przy czym prezes strony nie znał stanowiska strony, która zaproponowała mu ww. ofertę. Kontakt z powyższym podmiotem był telefoniczny i wizyty oraz uzgodnienia odbywały się w biurze handlowym kontrolowanej spółki. Reprezentantem powyższej spółki był L. Towar przyjeżdżał wraz z fakturami zakupu. Towary dostarczane przez ww. dostawcę nie były ubezpieczone. W przypadku reklamacji - jeśli wartość towarów nie była wysoka, skarżąca sama ponosiła odpowiedzialność, uwzględniając to w marży. Wiarygodność kontrahenta weryfikowano na podstawie dokumentów rejestracyjnych spółki (NIP, REGON, KRS). Towar, który pochodził z Chin organizował dostawca. Ceny były ustalane na podstawie negocjacji. Z tytułu zawartych transakcji, było pełne rozliczenie finansowe z powyższym podmiotem. Dalej reprezentant strony zeznał, iż z powyższym dostawcą nie utrzymują kontaktu. Prezes zarządu strony opisał zakup towarów w Wólce Kosowskiej wskazując, że zazwyczaj jeździ osobiście do hurtowni w celu znalezienia towaru i dopiero telefonicznie lub na miejscu rezerwuje lub zamawia towar, który wybrał. Zeznał, iż sporadycznie zdarzały się transakcje gotówkowe. Organ odwoławczy ustalił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zapłata za towar dokonywana była przelewem na rachunki bankowe dostawców, jak i strona dokonywała zapłaty w formie gotówki. Ponadto, z wyciągów bankowych i raportów kasowych strony wynikało, iż na rzecz podmiotów PI. i AW. płatności za towar dokonywane były gotówką w dniu przekazania towaru lub faktury VAT, a także przelewem na konto sprzedającego. PI.: - przelewy na kwotę łączną 389.784,69 zł. - zapłata gotówką na kwotę łączną 56.699.65 zł. AW.: - przelewy na kwotę łączną 44.164.38 zł - zapłata gotówką na kwotę łączną 7.644.63 zł. Jak wynikało z wyciągów bankowych przekazanych przez stronę, prezes zarządu spółki dokonał wypłat kartą z bankomatu w roku kontrolowanym 2013 r. na łączną kwotę 273.950 zł. Organ odwoławczy zauważył, że kwota gotówki wypłacanej przez reprezentanta strony z bankomatu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy i ustalenia w zakresie współpracy Strony z kontrahentami. Jednocześnie Dyrektor IAS zaznaczył, że zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu strony, spółka ta nie ponosiła kosztów transportu, gdyż był wliczony w cenę nabywanych towarów. Zgodnie z zeznaniami strony, towar dostarczał dostawca, dlatego strona nie angażowała w tym zakresie środków transportowych. Strona korzystała natomiast z usług firm transportowych w ramach transakcji sprzedaży towarów na rzecz odbiorców towarów. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli SB. – B. S. oraz H.S. - W. S. towar załadowywany był w magazynie w S. i zawożony do centrów logistycznych, tj, IL. w M., M. w T., FB. oraz do magazynów CO. w B. Powyższe firmy logistyczne zaopatrywały markety: A., R. i CO. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia powyższych czynności wskazuje, że faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami. Dyrektor IAS zauważył, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z powyższego uprawnienia niezbędne jest również odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów i usług są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury otrzymane przez stronę od GS. sp. z o. o.. B. sp. z o. o., J. sp. z o. o.. HA. sp. z o. o., KC. sp. z o. o., ZK. sp. z o. o., K. sp. z o. o., G. sp. z o. o., C. sp. z o. o.. PI. sp. z o. o., AW. sp. z o. o., KK. sp. z o. o., W. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane). Odnosząc się do kwestii należytej staranności organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie oparł o zeznania prezesa zarządu skarżącej T.C. z 20 grudnia 2016 r. Organ ustalił w tym zakresie, że okoliczności zakupu towarów od poszczególnych dostawców były co do zasady jednolite i odbywały się zazwyczaj na terenie Centrum Handlowego mieszczącego się w W. Kontakt pomiędzy kontrahentami a skarżącą był telefoniczny i bezpośredni. Towar był nabywany w biurze sprzedaży w W. Jeżeli nie było zarejestrowanej firmy w miejscu sprzedaży, to skarżąca nie była w siedzibie tej firmy. Sprzedającym towar mogła być osoba pełniąca wyższe stanowisko w firmie, z którą można negocjować ceny. Przedstawiciele skarżącej nie znali stanowiska tej osoby. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że strona dokonując zakupu towarów w Wólce Kosowskiej, nawet nie wiedziała od kogo nabywała towar, a w konsekwencji czy był w ogóle legalny. Priorytetem dla strony było zapotrzebowanie na towar, jego zakup z odroczonym terminem płatności, a następnie jego sprzedaż, z uwagi na fakt, że kontrolowana spółka dokonywała transakcji z takimi kontrahentami/odbiorcami jak: A., CO. czy R. Skarżąca miała zatem świadomość, iż dokonując zakupów w wyżej wskazany sposób narażała się na zakup towarów od nierzetelnych dostawców, tym bardziej, iż prezes strony działa w tej branży od kilkunastu lat. Organ odwołał się do wyjaśnień strony przesłanych z 15 grudnia 2016 r., w których stwierdziła ona, że nie wie skąd pochodził towar, gdzie było miejsce załadunku. Natomiast przesłuchany w 20 grudnia 2016 r. prezes strony oświadczył, że towar na pewno załadowywano w ich magazynie i na pewno pochodził z Chin. W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że strona w stosunku do kontrahentów dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale że co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, na podstawie przesłuchania prezesa strony, że skarżącej było obojętne z kim przeprowadzana jest transakcja. Powyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora IAS, uprawniają do stwierdzenia, iż w rozpatrywanym przypadku zasadnie odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez GS. sp. z o. o.. B. sp. z o. o., J. sp. z o. o., HA. sp. z o. o. KC. sp. z o. o., ZK. sp. z o. o., K.. sp. z o. o., G. sp. z o. o., C. sp. z o. o., PI. sp. z o. o., AW. sp. z o. o., KK. Sp. z o. o., W. sp. z o. o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o przyznanie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) art. 121 § 1. art. 122, art. 124, art. 191. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone (str. 14 decyzji, akapit 1), oraz że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione faktury VAT (str. 52 decyzji), w sytuacji, w której rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają wymienione przez organ w treści decyzji dowody w postaci: - potwierdzeń przelewów, co do których organ przyznaje, że zapłata za towar dokonywana była przelewem na rachunki bankowe dostawców, jak i strona dokonywała zapłaty w formie gotówki (str. 51 decyzji), - zeznania prezesa zarządu strony (str. 46-51 decyzji), - wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli firm transportowych, potwierdzających rzeczywisty obrót towarami (str. 51 decyzji). - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot GS. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy (str. 14 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot B. Sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy (str. 19 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot HA. Sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, okoliczności ich zawarcia oraz osób. które w nich uczestniczyły (str. 23 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot KC. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy (str. 25 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot KZ. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, przedmiot transakcji (str. 29 decyzji). - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot G. sp. z o,o" wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, przedmiot transakcji (str. 30 decyzji). - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot C. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, przedmiot transakcji (str. 33 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot PI. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, przedmiot transakcji, osób uczestniczących w transakcji (str. 35 decyzji), - pisemnych wyjaśnień złożonych przez podmiot AW. sp. z o.o., wskazujących na sposób zawierania transakcji, sposób płatności, tj. przelewem na rachunek bankowy, przedmiot transakcji, osób uczestniczących w transakcji (str. 38 decyzji), 2) art. 121 § 1, art. 122. art. 124. art. 191. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a HA. sp. z o.o. w oparciu o ustalenia dotyczące zupełnie innego podmiotu (str. 24 decyzji), tj. L. Sp. z o.o. i I. sp. z o.o., w sytuacji, w której organ w żaden sposób nie wskazuje przyczyn, dla których ustalenia dotyczące tych podmiotów miałyby mieć znaczenie dla oceny transakcji będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a co wskazuje na okoliczność, że organ nie dokonywał merytorycznej oceny przedmiotowych transakcji, a decyzja w niniejszej sprawie zawiera wyłącznie skopiowaną argumentację z innych postępowań, nie mających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § I. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka WJ. na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji, w sytuacji, w której organ dokonuje ustaleń, z których wynika, że był on osobą reprezentującą HA. sp. z o.o. w transakcjach ze Skarżącą (str. 23 decyzji), 4) art. 121 § 1, art. 122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka W. H., na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji, w sytuacji, w której organ dokonuje ustaleń, z których wynika, że był on osobą reprezentującą P. International Sp. z o.o. w transakcjach ze skarżącą (str. 35 decyzji), 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § I. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka K.M. na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji, w sytuacji, w której Organ dokonuje ustaleń, z których wynika, że był on osobą reprezentującą AW. sp. z o.o. w transakcjach ze Skarżącą (str. 38 decyzji), 6) art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonywanie ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzonych z ZK. sp. z o.o. w oparciu o ustalenia dotyczące tego podmiotu z innego postępowania, odnoszącego się do 2014r., które nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem przedmiotowe transakcje miały miejsce w 2013 r., 7) art. 122, art. 191. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie, iż transakcje zawarte z podmiotem K. sp. z o.o. nie miały miejsca (str. 14 decyzji), z drugiej zaś strony zakwestionowanie dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem (str. 30 decyzji), 8) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie, iż transakcje zawarte z podmiotem AW. sp. z o. o, nie miały miejsca (str. 14 decyzji), z drugiej zaś strony zakwestionowanie dobrej wiary Skarżącej przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem (str. 40 decyzji), 9) art. 122, art. 191. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne uznanie, że konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że zdarzenia wskazane w fakturach nie miały miejsca (str. 52 decyzji), w sytuacji, w której organ nie dokonuje żadnej konfrontacji, w żaden sposób nie porównuje treści faktur z materiałem dowodowym, w żaden sposób materiału dowodowego nie ocenia ani też nie wskazuje, jaki materia! dowodowy stanowić ma podstawę takich ustaleń. 10) art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze strony T. C. z udziałem tłumacza z języka chińskiego, w sytuacji, w której podczas przesłuchania nie był obecny tłumacz z języka ojczystego strony, a strona zeznawała w języku angielskim, które to zeznania tłumaczone były na język polski przez A. P., co nie pozwala na odzwierciedlenie pełnego sensu wypowiedzi strony, a co doprowadziło do niekorzystnej dla strony interpretacji wypowiedzi T. C. 11) art. 122. art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: K. K., F L, F Z., L. K., C. K., W. H., L. J., K. M., W. J. w sytuacji, w której wniosek ten zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności rzeczywistego charakteru transakcji, a w zakresie których organ dokonuje odmiennych, niekorzystnych dla strony ustaleń. 12) art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony A. P., w sytuacji, w której wniosek ten zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, w szczególności rzeczywistego charakteru transakcji oraz dołożenia przez Skarżącą należytej staranności przy wyborze kontrahenta, a w zakresie których organ dokonuje odmiennych, niekorzystnych dla strony ustaleń. 13) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym uznanie, że pomimo skutecznego doręczenia pism. kontrahenci Skarżącej nie udzielili odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień (str. 58 decyzji), w sytuacji, w której organ w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazuje, że odpowiedzi takie wpłynęły od spółek: GS. Sp. z o.o. (str. 14 decyzji), B. Sp. z o.o. (str. 19 decyzji), HA. Sp. z o.o. (str. 23 decyzji), KC. Sp. z o.o. (str. 25 decyzji), K. Sp. z o.o. (str. 29 decyzji), G. Sp. z o.o. (str. 30 decyzji), C. Sp. z o.o. (str. 33 decyzji). PI. Sp. z o.o. (str. 35 decyzji). AW. Sp. z o.o. (str. 38 decyzji), 14) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji złożonych przez stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli całego szeregu dokumentów mających wpływ na wynik sprawy, jako wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji, jak w szczególności: - dot. AW. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty; wy druk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru. - dot. B. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, tabelę przesianą przez kontrahenta kontrolowanej po wyborze kolekcji, w zakresie której próbki z kartami produktów były wysłane do sali kolekcyjnej. wiadomość e-mail zawierająca przykładową notatkę z pobrania oferty od B., - dot. C. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których douczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, wiadomość e-mail zawierająca przykładową oferty przedstawione na spotkaniu, wiadomość e-mail zawierającą zamówienie, - dot. HA. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, - dot. J. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, przykładowe oferty przedstawione na spotkaniu, - dot. KK. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru. - dot. PI. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail waz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, przykładowe oferty przedstawione na spotkaniu z próbkami, tabelę przesłaną przez kontrahenta kontrolowanej po wyborze kolekcji, w zakresie której próbki z kartami produktów były wysłane do sali kolekcyjnej, - dot. K. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru. - dot. W. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wy druk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru. - dot. ZK. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r., z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, kartę produktu. - dot. GS. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-maił wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, przykładowe oferty, umowa o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych, - dot. G. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r, z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, - dot. KC. sp. z o.o.: zestawienie zakupów za 2013 r. z zaznaczonymi przykładowymi produktami, których dotyczą dalsze dokumenty, wydruk wiadomości e-mail wraz z załącznikami zawierające przykładową korespondencję poprzedzającą dokonanie zamówienia i ofertę, a następnie informacje dla nabywcy towaru, przykładowe oferty. 15) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji złożonych przez stronę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli całego szeregu dokumentów mających wpływ na wynik sprawy, jako wskazujących na dołożenie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta, poprzez weryfikację kontrahenta, jak w szczególności: - dotyczących G. sp. z o.o.: deklaracje VAT za miesiące 1-10 w 2013 r., oświadczenie dot. PI. Sp. z o.o.: wydruk KRS. zaświadczenie Regon, decyzja NIP, deklaracje VAT-7K za 2013 r., - dotyczących K. Sp. z o.o.: oświadczenie, - dot. AW. z o.o.: deklaracje VAT za miesiące sierpień – grudzień 2013 r. oświadczenie, - dotyczących B. sp. z o.o.: wydruk KRS, zaświadczenie Regon, decyzja NIP. ,deklaracje VAT za miesiące styczeń – sierpień i listopad – grudzień 2013 r., - dotyczących C. sp. z o.o.: wydruk KR,. zaświadczenie Regon, decyzja NIP, deklaracje VAT za 2013r., oświadczenie. - dotyczących GS. sp. z o.o.: wydruk KRS, zaświadczenie Regon, decyzja NIP, deklaracje VAT za miesiące 6-9 w 2013r., oświadczenie, - dotyczących J. sp. z o.o.: wydruk KRS, zaświadczenie Regon, decyzja NIP, - dotyczących KC. sp. z o.o.: wydruk KRS, zaświadczenie Regon, decyzja NIP, deklaracje VAT za 2013r., oświadczenie, - dotyczących ZK. sp. z o.o.: wydruk KRS, zaświadczenie Regon, decyzja NIP, dot. HA. Sp. z o.o.: wydruk KRS. zaświadczenie Regon, decyzja NIP. 16) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, w sytuacji, w której wszyscy kontrahenci Strony w chwili dokonywania transakcji byli czynnymi podatnikami podatku VAT. składali w terminie deklaracje podatkowe VAT-7. nie zalegali z płatnościami w podatkach, a nadto strona w sposób szczegółowy wyjaśniła sposób zawierania transakcji i weryfikacji kontrahentów, przedstawiając na te okoliczności pominięte przez organ dowody z dokumentów, co prowadzi do braku możliwości przypisania stronie jakiejkolwiek świadomości bądź chociażby przypuszczenia, że kontrahenci skarżącej są podmiotami nierzetelnymi, bądź też mogą uczestniczyć w fikcyjnych transakcjach. 17) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, że stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów, w sytuacji, w której oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu, z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej; dokonanych opłatach podatku akcyzowego, w sytuacji, w której w odniesieniu do towaru w niniejszej sprawie w ogóle nie istniał obowiązek uiszczenia takiego podatku, czy też środkach posiadanych do wykonania umowy, w sytuacji, w której z samego faktu jej wykonania, w tym w szczególności dostarczenia towaru, wynika, że kontrahenci ci takie środki posiadali. 18) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że okoliczność nie wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wydanie zaświadczeń w zakresie statusu kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego zaległości kontrahenta, może mieć znaczenie dla oceny zachowania przez Stronę w niniejszej sprawie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, w sytuacji, w której rzetelność kontrahentów była weryfikowana za pomocą innych środków, a co więcej, nawet w przypadku gdyby Strona z takimi wnioskami wystąpiła, w żaden sposób nic wpłynęłoby to na odmienną ocenę kontrahenta jako rzetelnego podmiotu, bowiem wszyscy kontrahenci strony byli czynnymi podatnikami VAT oraz wywiązywali się z obowiązku składania deklaracji podatkowych i nie zalegali z płatnościami podatkowymi. 19) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekazywanie skarżącej przez osoby prowadzące postępowanie wprowadzających w błąd informacji o braku konieczności wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co skutkowało poczynieniem niekorzystnych dla niej ustaleń faktycznych, w tym w szczególności w zakresie dotyczącym okoliczności sprzedaży towaru magazynowego w 2014 r., w przypadku którego dokonujący kontroli inspektor kontroli skarbowej M. G. wprost wskazała, że oczekuje wykasowania wyjaśnień strony w tym zakresie, aby nie przedłużać postępowania i nie oczekuje żadnych dowodów na tę okoliczność, mimo iż strona deklarowała ich przedstawienie. 20) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolne uznanie, że strona w niniejszej sprawie wiedziała lub mogła wiedzieć, że poprzez nabycie towarów stała się uczestnikiem transakcji przeprowadzonej w celu dokonania oszustwa podatkowego, w sytuacji, w której organ nie przedstawia żadnej argumentacji pozwalającej na uzasadnienie takiego twierdzenia. 21) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z zasadami logiki dokonywanie ustaleń w zakresie dochowania przez Stronę należytej staranności w wyborze kontrahenta w oparciu o ustalenia dotyczące działalności nie kontrahentów strony, ale podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, o których Strona, ze względu na stosunki handlowce i tajemnicę handlową, nie mogła nawet mieć wiedzy. 22) będący skutkiem powyższego, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez stronę faktury, wystawione przez GS. Sp. z o. o. B. Sp. z o. o. J. Sp. z O.O., HA. Sp. z o.o., K. C. Sp. z o. o., ZK. Sp. z o. o. K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., PI. Sp. z o.o., AW. Sp. z o.o.. KK. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o., tytułem dostawy towarów, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach, z których wynika odliczony podatek oraz czy strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towaru od zakwestionowanych wystawców faktur, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzone dowody i okoliczności ustalone w trakcie przeprowadzonego postępowania jednoznacznie świadczą o tym, że faktury VAT, w treści których jako wystawcy widnieją wyżej wymienieni kontrahenci, nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a stroną. Celem wystawienia takich faktur było stworzenie formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. Przy czym, w ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał wskazuje że skarżąca nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z zakwestionowanymi dostawcami. W związku z powyższym zdaniem organu stwierdzić należało, iż w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakwestionowanych kontrahentów. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przewiduje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce. Podkreślić należy, że organ odwoławczy przedstawił obszerne streszczenie przebiegu postępiania dowodowego, opisując współpracę strony z jej kontrahentami, przy czym w konkluzji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, co stanowiło podstawę do ustalenia powyższego (z jakich przyczyn sporne transakcje zdaniem organu nie zostały dokonane). Mając na uwadze powyższe, należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem Sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może by uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13; wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu). W sprawie niniejszej Dyrektor IAS ograniczył się w uzasadnieniu jedynie do wskazania, że faktury VAT ujęte przez stronę w ewidencjach zakupu "były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" (str. 51-52 decyzji), że faktury otrzymane przez stronę "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane)" (str. 52 decyzji). Z uzasadnienia nie wynika natomiast wyjaśnienie tego stanowiska. Przy rozważaniach w przedmiocie dobrej wiary pojawia się stwierdzenie, że "skoro w przedmiotowej sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły dostawy towarów przez podmioty je wystawiające" (str. 53 decyzji). Z tego sformułowania nie wynika jednoznacznie, czy transakcji nie było, czy też były ale nie były zrealizowane przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Skoro natomiast organ przyjmuje, że dostawy towaru nie realizowały podmioty wystawiające sporne faktury, powinien wskazać argumentację dotyczącą podstawy takiej oceny faktycznej. Stanowisko organu jest niejasne w tej kwestii, a jest to kwestia w s prawie kluczowa. Nie wiadomo, co legło u podstaw tej oceny. Brak jest uzasadnienia powyższego stwierdzenia o nierzeczywistych transakcjach, co w istocie uniemożliwia obronę skarżącej. Nie wiadomo bowiem jaki stan faktyczny organ oceniał. Uchybienia te jednocześnie uniemożliwiają kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Co istotne, z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, aby organ przyjął, że bezpośredni kontrahenci strony nie prowadzili realnie działalności gospodarczej, aby spółki te miały wirtualne siedziby, co uzasadniałoby tezę, ze towar był niewiadomego pochodzenia. Wszakże w sprawie w wykonaniu zobowiązania organu podatkowego kontrahenci strony: GS. sp. z o. o., B. sp. z o. o., H.A. sp. z o.o., K.C. sp. z o. o., K. sp. z o.o., G. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. I. sp. z o.o., AW. Sp. z o.o. złożyli pisemne wyjaśnienia dotyczące spornych transakcji. Organ dokonując oceny rzetelności faktur nabycia towaru przez strony oraz istnienia dobrej wary strony oparł się na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów transakcji (dotyczących dostawców kontrahentów strony), zaś w zakresie oceny samej transakcji przeprowadzonej przez skarżącą oraz stanu jej świadomości, powołał się lakonicznie na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w istocie w żaden sposób nie uzasadniając tych twierdzeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne, niemniej organ streścił w istocie fakty dotyczące współpracy z kontrahentami skarżącej, nie dokonując ich oceny prawnej i nie uzasadniając wniosku sprowadzającego się do zakwestionowania rzeczywistej strony spornych transakcji. Brak jest także oceny prawnej wyjaśnień przedstawicieli firm transportowych, o których organ jedynie wspomniał na str. 51 decyzji. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sadów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając dowody z zeznań świadków – członków zarządu bezpośrednich kontrahentów strony oraz załączając stosowne dokumenty, które w jej ocenie potwierdzały podmiotową i przedmiotową stronę transakcji. Obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do tej argumentacji oraz ocena przedłożonych przez skarżącą dowodów: pisemnych wyjaśnień złożonych przez kontrahentów spółki (na ich podstawie organ ustalał okoliczności transakcji dokonanych z dostawcami kontrahentów spółki); zestawień zakupów za 2013 r. od poszczególnych kontrahentów spółki; wydruki e-maili wraz z załącznikami zawierające przykładowa korespondencję z bezpośrednimi dostawcami, w tym oferty i zamówienia które to dokumenty strona powoływała na okoliczność wykazania realności spornych transakcji. Tymczasem organ ten nie odniósł się do argumentacji w tym zakresie, ani nie dokonał oceny przedstawionych dowodów, pomijając je milczeniem. Nie przeprowadził także dowodów z zeznań świadków, w szczególności członków zarządu spółki kontrahentów skarżącej ani członków zarządu strony, zgłoszonych na okoliczność rzeczywistego przeprowadzenia transakcji (wnioski pkt 3 – 5, 11 skargi), przy czym wadliwość postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania T. C. dotyczy nieprzeprowadzenia tego dowodu z udziałem tłumacza przysięgłego języka chińskiego. W ocenie sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków i strony organ, naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadnie strona ponosiła, mając na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że dowody powyższe zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi sporne transakcji miały charakter fikcyjny i skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Zaznaczyć należy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art, 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn akt FSK 2669/04). Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13). Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności w postaci przesłuchań świadków: K. K., F L, F Z., L. K., C. K., W. H., L. J., K. M., W. J., a także A. P. w charakterze strony, co uniemożliwiło skarżącej obronę własnego stanowiska. Powtórzyć należy, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IAS z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy bowiem nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Samą konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. jest uznanie zarzucanego w skardze naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 o.p. Natomiast ocenę zarzutów dotyczących zakwestionowania dobrej wiary po stronie skarżącej przy zawieraniu spornych transakcji, jak i ocenę argumentacji organu wskazującą na niedołożenie przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta, należało uznać za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia organu w zakresie rzetelności spornych dostaw towarów, które mogą być prawidłowo poczynione jedynie w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Oznacza to jednocześnie, że w sytuacji, gdy materiał dowodowy sprawy nie został przez organy zebrany w sposób wyczerpujący, przedwczesną byłaby na kanwie obecnych, niepełnych zatem ustaleń, ocena kwestii naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00, wszystkie przytaczane w uzasadnieniu wyroki są dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie uzupełni materiał dowodowy przeprowadzając dowody powołane przez skarżącą na okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dopuszczając dowody z zeznań świadków (co powinno nastąpić jedynie w przypadku braku przeszkód do ich przeprowadzenia, uwzględniając, że takimi przeszkodami może być np. niepodejmowanie wezwań, brak stawiennictwa celem przesłuchania) organ dokona ich swobodnej oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Obecnie, z uwagi na ogłoszenie upadłości skarżącej organ uwzględni, że członkowie jej zarządu będą zeznawać w charakterze świadków, za upadłą spółkę bowiem działa obecnie jako strona - syndyk masy upadłości. Organ odniesie ocenę prawną także do dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Organ odwoławczy sporządzi wyczerpujące uzasadnienie, ze szczegółowym omówieniem ustalonej w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu uwag sądu, poczynionych wyżej w świetle regulacji zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku, w szczególności jednoznaczne ustalenie czy sporne transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone i zgodne są co do ich podmiotowo-przedmiotowego zakresu, a jeżeli nie co stanowiło o ich nierzetelności. W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W związku z powyższym sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 w związku z §2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.poz. 1804), w wysokości obejmującej wpis sądowy – 8.734 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego – 10.800 zł.