III SA/Wa 3470/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.050 zł (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (Dyrektor UKS) decyzją z [...] stycznia 2012r. określił Skarżącej – F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio R. sp. z o.o. z siedzibą w S. ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 622.822 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 17.914 zł. W ocenie organu I instancji zwiększenie wysokości podatku należnego w stosunku do wykazanej przez Skarżącą w zeznaniu CIT-8 wynikało z zaniżenia przez Spółkę przychodów podatkowych o kwotę 3.208.333 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 24.606 zł. Przy czym kwota 1.000.000 zł, stanowiąca spłatę hipoteki, została przez Spółkę rozliczona w przychodach (pomniejszała przychody), w związku z czym organ również rozliczył ją w przychodach zwiększając je o kwotę 1.000.000 zł. Organ I instancji wyjaśnił, iż zaniżenie przychodów podatkowych o ww. kwotę nastąpiło na skutek nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym transakcji związanych z obrotem nieruchomościami. W powyższym zakresie ustalił, iż Spółka w 2006r. zrealizowała następujące, zawarte w formie aktów notarialnych, transakcje: 1) umową z [...] kwietnia 2006r. zakupiła za kwotę 42.000 zł od F. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 4921 m2, objętej księgą wieczystą nr [...] oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, jak również prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 8030 m2, objętej księgą wieczystą nr [...] oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - obie przy ul. [...] w L. . W zawartej umowie sprzedaży odnotowano, że w dziale [...] ksiąg wieczystych ww. nieruchomości widnieją hipoteki przymusowe do kwoty 100.000 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. , wpisane [...] kwietnia 2003 r., zaś dział [...] nie wykazuje obciążeń; 2) umową z [...] października 2006r. nabyła za kwotę 12.200 zł od F. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o powierzchni 11601 m2, objętej księgą wieczystą [...] oraz prawo własności znajdujących się na tej działce budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności przy ul. [...] w L. . W zawartej umowie sprzedaży odnotowano, że w dziale [...] księgi wieczystej nieruchomości [...] kwietnia 2005 r. wpisano ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji na wniosek Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w S. , a w dziale [...] widnieje hipoteka w kwocie 787.434,12 zł na rzecz Skarbu Państwa na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa (wpisana [...] kwietnia 2003 r.) oraz hipoteka przymusowa do kwoty 156.690,59 zł na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. (wpisana [...] kwietnia 2003 r.) 3) umową z [...] grudnia 2006 r. zakupiła za kwotę 12.200 zł od A. sp. z o.o. prawo własności działki gruntu nr [...] o pow. 1820 m2 przy ul. [...] w M. gm. D. , zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni 329 m2. W umowie nabycia odnotowano, że w dziale [...] księgi wieczystej nieruchomości znajdują się wpisy o wszczęciu egzekucji oraz że w dziale [...] widnieje hipoteka kaucyjna do kwoty 1.800.000 zł na rzecz [...] S.A. [...] Oddziału w S. z tytułu udzielonego kredytu nr [...] . 4) umową z [...] czerwca 2006r. nabyła od A. S sp. z o.o. lokal mieszkalny nr [...] o pow. 174,67 m2 przy ul. [...] w S. , lokal mieszkalny nr [...] o pow. 65,68 m2 przy ul. [...] oficyna w S. , lokal mieszkalny nr [...] o pow. 130,95 m2 przy ul. [...] w S. , a nadto prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 129 m2 przy ul. [...] w S. oraz prawo własności znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności o powierzchni użytkowej 603,95 m2 - za kwotę łączną 20.000 zł. W umowie nabycia odnotowano, iż w dziale [...] ksiąg wieczystych ww. nieruchomości znajdują się ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, a w dziale [...] wpisane są hipoteki, w tym dla nieruchomości przy ul. W. na kwotę 853.542,33 zł na rzecz [...] S.A. [...] Oddział w S. . Powyższe zakupy praw związanych z nieruchomościami zaksięgowano w księgach rachunkowych Spółki na koncie środków trwałych 010-1 "Grunty i prawa użytkowania", 010-2 "Budynki i lokale" oraz na kontach rozrachunkowych - według wartości wynikających z umów notarialnych; 5) umową z [...] listopada 2006 r. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu przy ul. [...] w S. i związany z tym prawem budynek sprzedała wspólnikom A. - sp. jawnej – A.D. i A.B. i za kwotę netto 1.010.000 zł. W zawartej umowie strony ustaliły, że z uzgodnionej ceny sprzedaży kwota jednego miliona złotych zostanie przekazana przez nabywców na rachunek wierzyciela hipotecznego, tj. [...] S.A. w W. tytułem spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomości, a kwota 10.000 zł na rachunek sprzedającej Spółki. Powyższą transakcję sprzedaży odnotowano w księgach handlowych między innymi na kontach: po stronie Ma konta 010-2 "Budynki i lokale" łącznie z lokalami przy ul. [...] i [...] jako wyksięgowanie wartości początkowej środków trwałych w kwocie 15.000 zł, na koncie rozrachunkowym 201-3 "A. ", po stronie Ma konta 761-1 "Przychody ze sprzedaży" przychód w kwocie 1.010.000 zł, po stronie Wn konta 761-2 "Wartość sprzedaży", gdzie do kosztów sprzedaży nieruchomości zarachowano spłatę hipoteki na 1.000.000 zł oraz koszty nabycia nieruchomości w kwocie 5.000 zł wraz z kosztami zakupu lokali przy ul. [...] i [...] , tj. w łącznej kwocie 15.000 zł. W odniesieniu do zakupionych przez Skarżącą nieruchomości (określonych w pkt 1-3), położonych w L. i M. , tj. działek o nr [...] , [...] , [...] [...] , organ I instancji ustalił, że ceny transakcyjne (ceny ich nabycia) kształtowały się znacznie poniżej poziomu notowanych wówczas cen na rynku nieruchomości. Powyższe wnioski organ wyciągnął mając na względzie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 i 5a w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.p." oraz zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wyniki wyceny dla nieruchomości w L. (przeprowadzonej na moment nabycia) przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego przy Sądzie Okręgowym w S. – M. Z. oraz operaty szacunkowe, wykonane dla tych samych nieruchomości w L. w 2006 r. i 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego - inż. J. D. (w części, w jakiej biegły zastosował przewidzianą dla celów podatkowych metodę porównawczą, przewidzianą w § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 – dalej: “rozporządzenie"). Realizując dyrektywy sformułowane w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor UKS wezwał strony przedmiotowych umów do zmiany dla celów podatkowych wartości tych umów wyrażonych w cenach lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowach cen znacznie odbiegających od wartości rynkowych przenoszonych praw. W związku z brakiem odpowiedzi przez ww. podmioty albo odmową podwyższenia przedmiotowych cen transakcyjnych organ I instancji, stosownie do art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., do ustalenia wartości rynkowych analizowanych praw postanowił zasięgnąć opinii biegłych. W tym celu Dyrektor UKS postanowieniem z [...] listopada 2010 r. do wyceny działek gruntu w L. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego przy Sądzie Okręgowym w B. – T. S. . Ponadto postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. do wyceny praw związanych z działką gruntu nr [...] w M. gm. D. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego przy Sądzie Okręgowym w S. – T. R. . W ocenie Dyrektora UKS opinie ww. biegłych realizują wymogi ustalania wartości rynkowej, określone w art. 151 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz ust. 5 art. 12 u.p.d.o.p. i tym samym mogą stanowić podstawę do określenia Spółce wartości uzyskanego przychodu. Organ I instancji wyjaśnił, że obciążenia hipoteczne przedmiotowych nieruchomości nie zostały odliczone przez ww. biegłych od wartości rynkowych nieruchomości w L. , albowiem biegli ci ocenili, że nie wpływają one na zmianę wartości nieruchomości (nie powodują obniżenia ich wartości). W ocenie Dyrektora UKS takie podejście do ww. ograniczonego prawa rzeczowego stanowi nie tylko realizację przepisów rozporządzenia, ale też jest zgodne z pkt 4. Standardu IV. 4 "Wybrane ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe, Zasady wyceny" Powszechnych Krajowych Standardów Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, opartego na standardach międzynarodowych, stanowiącego obowiązującą notę interpretacyjną. Zgodnie z tym standardem istnienia obciążeń hipotecznych nie uwzględnia się przy określaniu wartości nieruchomości, ale obciążenia te mają wpływ na jej cenę oraz na jej pozycję na rynku. Dyrektor UKS zwrócił również uwagę, iż jako okoliczność nie wpływającą na wartość nieruchomości biegły uznał także obciążającą działkę nr [...] służebność przejazdu samochodami dostawczymi do 40 ton. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości częściowo odpłatnie osiągając z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 i ust. 5a u.p.d.o.p., w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych częściowo odpłatnie praw, a poniesioną za nie odpłatnością. Organ określił zatem wartość uzyskanego częściowo odpłatnie przychodu stosownie do efektów wycen biegłych i poniesionych przez Spółkę kosztów. Odnosząc się do transakcji zbycia w 2006r. prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] w S. i związanego z nim budynku, organ I instancji wskazał, iż strony uzgodniły, że z ceny sprzedaży kwota jednego miliona złotych zostanie przekazana przez nabywców na rachunek wierzyciela hipotecznego, tj. [...] S.A. w W. tytułem spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie. Na podstawie analizy ksiąg rachunkowych Skarżącej oraz złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2006 r. przyjął, iż wydatki związane ze spłatą hipoteki obciążającej działkę gruntu nr [...] przy ul. [...] w S. zostały potraktowane przez Skarżącą za koszty uzyskania przychodów w znaczeniu u.p.d.o.p. Zdaniem organu I instancji tego rodzaju wydatki nie są jednak uznawane przez prawo podatkowe za koszty uzyskania przychodów. Uzasadniając powyższe organ wskazał, że w przypadku środków trwałych - a do takich zakwalifikowana została zgodnie z zapisami ksiąg rachunkowych Spółki nieruchomość przy ul. [...] w S. - w razie sprzedaży, stosownie do treści pkt 1 ust. 1 art. 16 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na ich nabycie oraz ewentualne nakłady inwestycyjne zwiększające ich wartość początkową, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W ocenie Dyrektora UKS, koszty spłaty hipoteki obciążającej nieruchomość - jeżeli nie stanowiły uprzednio wyraźnego elementu ceny jej nabycia - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przy późniejszej jej sprzedaży. Z zawartej [...] czerwca 2006r. umowy nie wynika natomiast, aby Skarżąca przejęła na siebie spłatę ciążącej na nieruchomości hipoteki. W konsekwencji organ uznał, iż Skarżąca, dokonując spłaty hipoteki obciążającej działkę przy ul. [...] w S. spłaciła cudze zobowiązania osobiste nie wiążące się z jej działalnością gospodarczą, albowiem hipoteka została "nabyta" wraz z nieruchomością. W takiej sytuacji przeznaczone na ten cel wydatki nie mogą stanowić dla celów podatkowych kosztów uzyskania przychodów, gdyż z przychodami Spółki się nie wiążą, a więź z nimi stanowi warunek sine qua non art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, w opinii organu kontrolnego omawiane wydatki dyskwalifikuje z kosztów uzyskania przychodów przede wszystkim zapis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "b" u.p.d.o.p. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. oraz § 4 i § 38 rozporządzenia, a także niezgodność stanu taktycznego i prawnego ocenianych nieruchomości z twierdzeniami wyrażonymi w decyzji oraz z ustaleniami zawartymi w operatach szacunkowych. Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość sporządzenia przez biegłych operatów szacunkowych. Zdaniem Spółki, w szczególności z § 4 i § 38 rozporządzenia wynika, że sporządzając przedmiotowe operaty biegli powinni uwzględnić obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi. Ponadto wskazała, że Standard IV Powszechnych Krajowych Standardów Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, na który powołał się organ I instancji, a który wskazuje, że przy określaniu wartości nieruchomości nie bierze się pod uwagę ciążących na niej obciążeń, nie jest obowiązującym prawem, gdyż dotychczas nie został on uzgodniony z ministrem właściwym do spraw infrastruktury, stosownie do art. 175 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami i daletego biegli nie mogli się nim posiłkować. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ miałby prawo określić wartość przedmiotowych nieruchomości, ale tylko wtedy gdyby nie spełniła ona chociażby jednej z następujących przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Tymczasem, zdaniem Spółki, udzieliła ona odpowiedzi na temat przyczyn, które uzasadniają podanie ceny w takiej, a nie innej wysokości oraz odmówiła zmiany wartości, co oznacza, że organ nie ma prawa określenia wartości na innym poziomie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do spornej kwestii zaniżenia przychodów podatkowych na skutek nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji związanych z obrotem nieruchomościami Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 ust. i 5a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. ocenił, iż organ I instancji zasadnie określił Skarżącej przychód z tytułu otrzymanych częściowo odpłatnie nieruchomości, tj. działek o nr [...] , [...] , [...] w L. i działki nr [...] w M. , w łącznej kwocie 2.193.333 zł. Wyjaśnił, iż nieodpłatne lub częściowo odpłatne nabycie rzeczy lub praw zachodzi wówczas, gdy wzajemne świadczenie nabywcy jest nieekwiwałentne, nie odpowiada rynkowej wartości rzeczy (lub praw) przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na ukształtowanie się ceny rynkowej. W ocenie organu, przy ustaleniu zakresu terminologicznego zwrotu "wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy łub praw" uwzględnić należy, wbrew twierdzeniom Skarżącej, regulacje zawarte w art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust 5 u.p.d.o.p. W opinii organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wartością otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, zastosowanie znajdzie również art. 12 ust. 5a w związku z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącj, iż organ I instancji bezrefleksyjnie przyjął wartość ustaloną przez biegłych i nie wziął pod uwagę elementów dodatkowych, które wpływać powinny na wartości przedmiotowych nieruchomości. Organ I instancji dokonał bowiem szczegółowej oceny przedmiotowych operatów szacunkowych, w szczególności pod kątem zastosowanej metody i elementów wpływających na wartość i skonfrontował je z wytycznymi z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p., stwierdzając ich zgodność. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż ustalone przez organ I instancji wartości nieruchomości błędnie nie uwzględniają obciążeń w postaci hipotek i postępowań egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na operaty sporządzone przez biegłego S. wskazał, że obciążenia hipoteczne nie zostały odliczone przez biegłego od wartości w L. , albowiem biegły ten ocenił, że nie powodują one obniżenia ich wartości. Z kolei w operacie sporządzonym przez biegłego T. R. wynika, ze występujące obciążenia nie wpływają na zmianę wartości nieruchomości. Organ wskazał także, że system prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów, o czym wyraźnie stanowi art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny - np. w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach u.p.d.o.p. świadczy o tym, iż należy określać wartość pieniężną otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych w obrocie świadczeniami rodzajowo podobnymi, jednak bez odliczania ewentualnych długów i ciężarów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia treści § 4 i § 38 rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, że ww. przepisy formułują w sposób ogólny i warunkowy zalecenia co do podejścia do ograniczonych praw rzeczowych. Nie wymieniają one żadnego konkretnego ograniczonego prawa rzeczowego, zaś jego ewentualne uwzględnienie przy wycenie uzależniają od jego oddziaływania na zmianę wartości nieruchomości. Rozporządzenie to nie wyjaśnia jakie okoliczności związane z hipoteką wpływają na zmianę wartości nieruchomości. W tej sytuacji, w odniesieniu do ograniczonych praw rzeczowych i ich wpływu na wartość nieruchomości decyzja pozostawiona jest doświadczeniu rzeczoznawcy majątkowego, wypracowanej w praktyce postępowania oraz racjonalnej ocenie właściwości konkretnej nieruchomości Ponadto organ podkreślił, że Standard IV Powszechnych Krajowych Standardów Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, oparty na standardach międzynarodowych i stanowiący obowiązującą notę interpretacyjną, nakazuje nie uwzględniać obciążeń hipotecznych przy określaniu wartości nieruchomości. Nie podzielając stanowiska Spółki, zgodnie z którym biegli nie mogli posiłkować się ww. standardem wyjaśnił, że ww. akt prawny w swojej obecnej treści obowiązuje od 9 grudnia 2002r. W związku z tym nie jest on nowy, a co za tym idzie nie ma przeszkód do jego zastosowania w sprawie. Wskazał, iż wprawdzie uchwała Rady Krajowej Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych Nr 27/07 z 12 grudnia 2007r. faktycznie zmieniła status tego standardu na tymczasową notę interpretacyjną, jednakże do czasu uzgodnienia nowych standardów wszystkie dotychczasowe, jak i noty uchwalone przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych zostały uznane przez Komisję Standardów Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych za obowiązujące wobec jej członków, zaś ich stosowanie oceniono za zgodne z zasadami dobrej praktyki zawodowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również poglądu Skarżącej odnośnie bezpodstawnego zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Również w kwestii nie uznania za koszt podatkowy wydatku w kwocie 1.000.000 zł, poniesionego na spłatę hipoteki na zbywanej nieruchomości przy ul. [...] w S. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. stwierdził, iż do wydatków ustalanych przez podatnika w celu obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie zalicza się spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipotekami dokonane z ceny, za którą podatnik sprzedał nieruchomość. Wyjaśnił, iż spłaty te następują nie w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z jej sprzedażą i nie są one ponoszone w celu nabycia własności nieruchomości. Ponadto za organem I instancji wskazał, że koszty spłaty hipoteki obciążającej nieruchomość, jeżeli nie stanowiły uprzednio wyraźnego elementu ceny jej nabycia - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przy późniejszej jej sprzedaży. Natomiast z umowy z [...] czerwca 2006r. nie wynika, aby Spółka przejęła na siebie spłatę zobowiązań zabezpieczonych, ustanowioną na ww. nieruchomości, hipoteką. Z powyższych względów wydatki te nie mogą być w ocenie organu odwoławczego uznane za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie wskazał również na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Mając na uwadze, iż zabezpieczone hipotecznie zobowiązania mają podobny charakter do zobowiązań wskazanych przykładowo w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten swym zakresem obejmuje także takie spłaty zobowiązań, jak te, które zostały wskazane przez Spółkę w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie art. 12 i 14 u.p.d.o.p., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, - art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak pełnej podstawy prawnej, a także - pominięcie treści § 38 rozporządzenia. W uzasadnieniu wskazała, że przy analizowaniu zasadności transakcji w obiegu wolnorynkowym dotyczących sprzedaży nieruchomości za określoną cenę należy uwzględniać nie tylko stan ich zużycia, położenie, lecz również należy brać pod uwagę wady sprzedawanej rzeczy. Jeżeli jest ona obciążona długami, które nabywca musi spłacić, to zgodne z przepisami ekonomii cena musi być mniejsza o wartość zadłużenia. Ponadto Skarżąca podniosła, iż powołanie biegłego z zakresu wyceny nieruchomości pozwala jedynie na obliczenie ceny brutto, bez uwzględnienia jej ceny netto, czyli po odliczeniu ciężarów obciążających przedmiotowe nieruchomości. Zdaniem Spółki, ani biegły, ani organ kontrolny i odwoławczy nie posiada wiedzy ekonomicznej w zakresie funkcjonowania rynku nieruchomości i z tego względu w sprawie winien być powołany biegły do oceny zdarzeń gospodarczych z zakresu ekonomii i rachunkowości. Skarżąca zarzuciła również, iż w zaskarżonej decyzji niezasadnie utrzymuje się, że wartość wyliczona przez biegłego jest ceną transakcyjną, co z punktu widzenia ekonomii jest błędne, gdyż cena musi uwzględniać konieczność spłaty zobowiązań. W ocenie Skarzącej, nieuwzględnienie przy sporządzaniu operatów szacunkowych dla poszczególnych nieruchomości ich obciążeń, tj. hipotek oraz ich wartości, co wprost nakazuje § 38 rozporządzenia, skutkuje wadliwością tych operatów, a w efekcie - wadliwością ustalenia wartości rynkowej ocenianych nieruchomości i - w konsekwencji - wadliwością ustalenia przychodu Spółki do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca wskazała, że aby Standard IV stał się obowiązującym prawem musi być uzgodniony z ministrem właściwym do spraw infrastruktury, co wynika z treści art. 175 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a dotychczas tak się nie stało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. Głównym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności nieruchomości położonych w L. i M. nabytych przez Skarżącą w dniu [...] .04.2006, [...] .10.2006 oraz [...].12.2006r. Organ mając na uwadze przepisy art. 12 ust.1 pkt 2 i ust. 5-5a w zw. z art. 14 ust.3 u.p.d.o.p. zakwestionował ceny transakcyjne w/w praw jako nieadekwatnych do ich wartości rynkowej. Mając na uwadze istotne rozbieżności pomiędzy cenami rynkowymi i cenami zakupu w/w. nieruchomości, organ uznał, że Podatnik prawa związane w tymi nieruchomościami nabył częściowo odpłatnie i w związku z tym uzyskał przychód zdefiniowany w przepisie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych częściowo odpłatnie praw, a poniesioną za nie odpłatnością. Organ określił wartość uzyskanego częściowo odpłatnie przychodu stosownie do efektów wycen biegłych, na podstawie art. 14 ust.3 w zw. z art. 12 ust.5a u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła m.in. na ruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 12 i 14 u.p.d.o.p., kwestionuje wartości w/w praw wyliczone przez biegłych w operatach szacunkowych, podnosząc nieuwzględnienie przy sporządzaniu operatów szacunkowych dla poszczególnych nieruchomości ich obciążeń w postaci ustanowionych hipotek. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Stosownie do art. 12 ust.5 u.p.d.o.p. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl art. 12 ust.5a ustawy wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustalona według zasad określonych w ust.5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust.3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do przepisu art. 14 ust 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust.2 ). W myśl ust. 3 jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych Przepis ten przewiduje dla organów podatkowych możliwość określenia przychodu w wysokości innej niż wynikająca z umowy - w wysokości wartości rynkowej. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że cena rzeczy (praw) odbiega od wartości rynkowej bez należytego uzasadnienia. Ustalenie tej okoliczności nastąpić winno zgodnie z zasadami dotyczącymi postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Wobec tak zakreślonej istoty sporu zasadnicze znaczenie w sprawie ma należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. Dopiero ustalenie, że stan faktyczny został prawidłowo i w pełni ustalony pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych przez Stronę zarzutów stwierdzić trzeba, że nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu prawa procesowego, zawartego w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.. Nie ulega wątpliwości, że pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi.(por. wyrok WSA z dnia 23 marca 2011r. I SA/WA 155/11). Nie budzi także wątpliwości, że ceny spornych praw wskazane w umowach odbiegały od wartości rynkowej w sposób znaczny. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe miały prawo powziąć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przyczyny znacznych rozbieżności pomiędzy cenami umownymi a cenami rynkowymi istotnie znajdowały uzasadnienie. Uzasadnione natomiast okazały się te zarzuty strony Skarżącej, które dotyczyły oceny rzetelności i prawidłowości operatów szacunkowych - w odniesieniu do opinii sporządzonych przez biegłego T. S.. W ocenie Sądu organy podatkowe przedwcześnie uznały, że opinie te są rzetelne, kompletne, nie budzą wątpliwości i mogą stanowić podstawę prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy operaty szacunkowe nie zostały poddane dostatecznie wnikliwej ocenie. Tym samym organy dopuściły się obrazy art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie czyniąc wszystkich niezbędnych ustaleń i nie gromadząc wystarczającego materiału dowodowego. W treści regulacji prawnej art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. znajduje się zapis, z którego wynika, że organy podatkowe określają wartość przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Wskazuje to na istotne znaczenie opinii biegłych w procesowej realizacji przez organy podatkowe unormowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.; biegły nie zastępuje wprawdzie organu podatkowego, jednakże posiadane i wykorzystywane przez niego wiadomości specjalne oraz zebrane informacje częstokroć są w praktyce najważniejszym dowodem w sprawach, z kategorii takich, jak niniejszym analizowana. Oceniając przedmiotowe operaty szacunkowe, stwierdzić należy, że w ich uzasadnieniu biegły – wbrew twierdzeniom organu - nie odniósł się do kwestii mającej zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, mianowicie kwestii istniejących na tych nieruchomościach obciążeń w postaci ustanowionych hipotek, nie ocenił czy obciążenia te mają wpływ, czy też nie na wartość tych praw. Nie ulega wątpliwości, że stan nieruchomości obejmuje także jej stan prawny. Z § 38 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego ( Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) wynika, że przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. Wprawdzie powołany wyżej przepis nie nakazuje bezwzględnego uwzględniania w każdym przypadku obciążeń hipotecznych, nie wyjaśnia także jakie okoliczności związane np. z hipoteką wpływają na zmianę wartości nieruchomości. Nie ulega jednak wątpliwości, że kwestia ta winna być każdorazowo przedmiotem ustaleń biegłego, a wyniki tych ustaleń winny być zawarte w sporządzonym operacie szacunkowym. Należy pamiętać także, że opinia powinna umożliwiać podatnikowi poznanie procesu ustalania wartości przedmiotu transakcji, a to oznacza, że opinia taka powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wykraczania w strefę wiedzy specjalistycznej. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawienia konkluzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akt IV SA 1061/97- LEX nr 47251). Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy przyjęły uproszczone rozumowanie, zgodnie z którym skoro biegły nie odniósł się do kwestii przedmiotowych obciążeń hipotecznych i nie odliczył ich od wartości rynkowych nieruchomości, oznacza to, ze nie powodują one obniżenia ich wartości. Nie jest rzeczą organu, ani tym bardziej Sądu dokonywanie wykładni przedstawionej opinii biegłego i spekulowanie, czy brak jakiegokolwiek odniesienia się w opinii do kwestii obciążeń hipotecznych na nieruchomościach oznacza, że w ocenie biegłego nie powodują one obniżenia wartości nieruchomości, czy też, że ten aspekt sprawy nie był w ogóle przedmiotem oceny biegłego. Zdaniem Sądu z opinii winno jednoznacznie wynikać, czy obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi wpływają, czy też nie, na zmianę jej wartości – tak - jak to wynika z operatu sporządzonego przez biegłego T.R., dotyczącym określenia wartości nieruchomości położonej w M.. Biegła powołując się na § 38 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004r., odniosła się wprost do zagadnienia ujawnionych w księdze wieczystej obciążeń na nieruchomości, stwierdzając, że obciążenia te w postaci wpisu o wszczęciu egzekucji z nieruchomości oraz hipoteki kaucyjnej nie wpływają na zmianę wartości nieruchomości. Sad wskazuje także, że w przypadku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 123 Ordynacji podatkowej -regulujący zasadę zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, art. 190 Ordynacji podatkowej - zobowiązujący organ podatkowy do zawiadomienia stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z jednoczesnym umożliwieniem stronom zadawania biegłym pytań i żądania od nich wyjaśnień. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest rozważań : czy Strona była powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 190 O.p., jeżeli nie były to tylko czynności "gabinetowe" . Skarżąca zarzucała ponadto, że Standard IV nie jest powszechnie obowiązującym prawem, bowiem nie został uzgodniony z ministrem właściwym do spraw infrastruktury, co wynika z treści art.175 par. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. W związku z tym zauważyć należy, że w myśl art. 175 ust.1 powołanej wyże ustawy, rzeczoznawca ma prowadzić działalność zawodową zgodnie ze standardami zawodowymi, co ustawodawca rozstrzygnął najpierw art. 4 pkt 14 ustawy, wskazując, że przez standardy zawodowe należy rozumieć reguły postępowania przy wykonywaniu zawodu rzeczoznawcy majątkowego, ustalone zgodnie z przepisami prawa. Następnie w art. 175 ust.6 ustawy wskazano, że standardy zawodowe ustalają organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych w uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa oraz, że komunikat o uzgodnieniu standardów zawodowych zamieszcza się w dzienniku urzędowym ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa. Oczywiste wydaje się, że minister będzie w pierwszej kolejności zobowiązany będzie zbadać, czy opracowane standardy nie naruszają prawa. Obecnie jedynym standardem uzgodnionym w trybie o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 175 ust.6 ustawy, jest ogłoszony Komunikatem Ministra Infrastruktury z dnia 4 stycznia 2010r. standard zawodowy rzeczoznawców majątkowych "Wycena dla zabezpieczenia wierzytelności" W związku z tym opracowany Standard IV "wybrane ograniczone prawa rzeczowe i zobowiązaniowe, zasady wyceny", jako nieuzgodniony w trybie wynikającym z art. 175 ust.6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, może być stosowany i zalecany rzeczoznawcom do stosowania jedynie jako zbiór zasad dobrej praktyki zawodowej. Podstawy prawne sporządzonej wyceny powinny stanowić: ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r o gospodarce nieruchomościami oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Odnosząc się do transakcji zbycia w 2006r. prawa użytkowania wieczystego działki płożonej przy ul. [...] w S. , Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy, spłata zobowiązań zabezpieczonych hipoteką na rzecz wierzyciela hipotecznego, dokonana z ceny, za którą Skarżąca sprzedała prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie organ zasadnie wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Posługując się w tym przepisie zwrotem "innych zobowiązań" ustawodawca odwołał się do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.do.p. pożyczek (kredytów). W stanie faktycznym niniejszej sprawy spłata dotyczyła zobowiązań z tytułu obciążeń (hipoteki), które Skarżąca nabyła, wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Skarżąca ponosiła zatem odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Zarówno w przypadku gwarancji, poręczenia, czy hipoteki dochodzi do spłaty zobowiązania ciążącego na dłużniku przez osobę trzecią (nie pierwotnego dłużnika). Mając na względzie, że wraz nabyciem własności nieruchomości Skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, przedmiotowe zobowiązania hipoteczne należało uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. Wskazane w powołanym przepisie zobowiązania nie tworzą listy zamkniętej, gdyż wskazanie w nim zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji ma charakter przykładowy. W ocenie Sądu o przykładowym charakterze tego wyliczenia świadczy użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie zwrotu " w tym". Wyliczenie to, zdaniem Sądu ma na celu przybliżenie charakteru zobowiązań, które ustawodawca chciał objąć zakresem omawianego przepisu. Hipoteka jest rzeczowym zabezpieczeniem wierzytelności, co z uwagi na cel tego prawa czyni ją podobnym do poręczenia lub gwarancji bankowej, a zatem stwierdzić należy, że mieści się w zakresie komentowanego przepisu. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut "pominięcia" kwoty 1000 000 zł tyt. spłaty hipoteki na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. W toku ponownego rozpatrywania sprawy niezbędne będzie wyjaśnienie wszystkich wskazanych wątpliwości. Konieczne będzie przede wszystkim wezwanie biegłego T. S. do złożenia wyjaśnień, bądź sporządzenia uzupełnienia opinii. Końcowo odnosząc się do zawartego w skardze postulatu powołania biegłego "do oceny zdarzeń gospodarczych z zakresu ekonomii i rachunkowości" wyjaśnić należy, że wniosek ten nie mieści się w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie sąd administracyjny może prowadzić w ramach art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie jednolity jest pogląd, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 stycznia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1354/08, Lex Omega nr 598347 oraz z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. akt II FSK 355/08, Lex Omega nr 511262). Ewentualne wnioski w tym zakresie Strona będzie mogła formułować w ponownie prowadzonym postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I. sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c". W punkcie II. orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.