III SA/Wa 3482/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. C. i K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę J.C. i B.S. ("Skarżący") złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2014 r. Następnie Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za ten okres, w kwocie 89 547 zł, wraz z korektą zeznania podatkowego. Uzasadniając przyczyny złożenia korekty Skarżący wyjaśnił, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, pracodawca, tj. P. w W., wypłaciło mu w 2014 r. odprawę w wysokości 284 916, 96 zł, będącą zadośćuczynieniem za dobrowolną rezygnację z zajmowanego stanowiska pracy i wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. Przy wypłacie powyższego świadczenia w 2014 r. potrącona została przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% w kwocie 51 285 zł. Zdaniem Skarżącego wypłacone mu przez pracodawcę świadczenie będące rekompensatą za dobrowolną rezygnację z zajmowanego stanowiska pracy i za wyrażenie zgody na rozwiązanie z nim umowy o pracę jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawa"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że zapłacony podatek był należny. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do świadczenia pieniężnego w kwocie 284 916, 96 zł, stanowiącego odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. DIS wskazał, że P., wykonując obowiązki płatnika określone w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej Skarżącemu kwoty 284 916, 96 zł, tj. od odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 funkcjonującego u pracodawcy Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący zawarł w dniu 10 czerwca 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w P., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. W związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31 sierpnia 2014 r. Skarżącemu wypłacone zostały świadczenia w łącznej wysokości brutto 332 403, 12 zł, w tym: - odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników – 23 743, 08 zł, - odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. – 284 916, 96 zł (sporne opodatkowanie), - odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy – 23 743, 08 zł. DIS wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej spornej odprawy pieniężnej był art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji P., reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury P., polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa. W ocenie DIS nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty. Co więcej, w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania trudno dopatrywać się również znamion krzywdy i utraconych korzyści. W związku z zaistniałymi okolicznościami gospodarczymi, wynikającymi z restrukturyzacji zatrudnienia w P., Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym z prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zatem, zdaniem Dyrektora, korzyściom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Nie ma zatem podstaw do uznania, że otrzymana odprawa w kwocie 284 916, 96 zł stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone Skarżącemu w ramach zwolnień grupowych nie wypełnia warunków opisanych w powołanym przepisie. Zdaniem Skarżącego kwoty ustalone w porozumieniu z pracodawcą stanowią ponad wszelką wątpliwość odszkodowanie należne z tytułu utraty zatrudnienia i jego pewności na przyszłość. Świadczenie uzgodnione przez strony stosunku pracy ma charakter odszkodowawczy w sytuacji, gdy ma rekompensować pracownikowi utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy. Jest to teza potwierdzona orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie II PK 260/12. Sąd Najwyższy nie miał wątpliwości, że tego typu świadczenia, wypłacane na skutek dobrowolnej rezygnacji przez pracownika z zatrudnienia mają charakter odszkodowania, nawet, jeżeli nie są tak expressis verbis nazwane. Utrata zatrudnienia jest bowiem szkodą poniesioną przez pracownika. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze wyrażono trafną uwagę, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór dotyczył natomiast prawnej kwalifikacji świadczeń otrzymanych przez Skarżącego od pracodawcy. Otóż wypada odnotować, że stanowisko Organów skonstruowano wokół tezy, iż otrzymane przez Skarżącego świadczenia nie były odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd Organów jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do poglądu wyrażanego wielokrotnie w innych wyrokach tut. Sądu (np. III SA/Wa 2324/15 oraz III SA/Wa 2497/15), ale przede wszystkim w wyrokach NSA (m.in. z 10 października 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17), iż literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala racjonalnie twierdzić, że świadczenia wypłacane pracownikom w ramach procedury tzw. zwolnień grupowych nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Obydwa są jednak zbiorami odszkodowań i zadośćuczynień. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że Ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez Organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiego odczytywania przepisów prawa, które jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi Dyrektor, że odprawy (ewentualnie jakoś inaczej nazwane świadczenia pracownicze) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami (m.in. ze względu na brak bezprawności działania pracodawcy), to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko Dyrektora oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawy otrzymane przez Skarżącego i tak byłyby opodatkowane. Taką wykładnię Organu należy odrzucić. We wskazanych wyrokach NSA podniesiono także, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że Ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem Ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowanie" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Dalej NSA zaprezentował ww. argumentację dotyczącą logicznej analizy art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy (lub świadczenia inaczej nazwane, ale nadal mające charakter pracowniczych) nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd Wojewódzki uznał zatem, że choć odprawa wypłacona Skarżącemu nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż w sprawie niniejszej zachodzi wyjątek od zwolnienia podatkowego, mianowicie wyjątek określony pod lit. "b" tego przepisu. Powstaje bowiem zasadnicze dla niniejszej sprawy pytanie, czy kwoty otrzymane przez Skarżącego stanowią odprawę pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W początkowej części omawianego przepisu ustawa zwalnia z opodatkowania odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wyjątek od zwolnienia (powrót do opodatkowania) dotyczy jednak tylko tych odszkodowań, które wypłacono na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Gdyby zasadę semantycznej i logicznej racjonalności Ustawodawcy zastosować konsekwentnie, czyli gdyby rozróżnić "przepisy" od "postanowień", to świadczenie Skarżącego wynikające z art. 245 ust. 2 pkt 3 układu zbiorowego pracy (284 916, 96 zł) nie byłoby wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania, skoro zostało ono oparte o "postanowienia" nieustawowych źródeł prawa pracy, jakie funkcjonowały u pracodawcy Skarżącego, a nie o "przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze". Taka wykładnia, jak wskazuje wyżej przywołane orzecznictwo, byłaby jednak wadliwa. Zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe lub regulaminów wydanych przez pracodawców w razie nieosiągnięcia porozumienia ze stroną pracowniczą. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe świadczenie pracownicze od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników lub z przepisów innych ustaw albo przepisów wykonawczych. Te pierwsze osoby nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia, regulaminy lub układy zbiorowe pracy albo inne porozumienia zbiorowe. Reasumując powyższe rozważania – Skarżący otrzymał odszkodowanie, choć było to odszkodowanie sui generis ustawowe, przy czym podlegało ono opodatkowaniu jako wyłączone od zwolnienia na podstawie wskazanej lit. "b" art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wadliwy jest pogląd zaprezentowany w skardze, że utrata zatrudnienia jest szkodą pracownika. Skarżący najwyraźniej odwołuje się tu do pojęcia "szkoda" występującego w prawie cywilnym, i w tym sensie Skarżący nie poniósł szkody, skoro sam, dobrowolnie, doprowadził do rozwiązania stosunku pracy na mocy porozumienia stron tego stosunku. Niemniej, jak Sąd już kilkakrotnie wyjaśnił, otrzymana odprawa była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy, ale odszkodowaniem opodatkowanym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ta wadliwość nie miała wpływu na trafną co do zasady odmowę zwolnienia z opodatkowania świadczenia otrzymanego przez Skarżącego.