III SA/Wa 3486/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia W. W. (dalej zwanej Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2011 r. oddalające skargę Skarżącej jako nieuzasadnioną, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) oraz art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając jako organ egzekucyjny, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług za luty 2004 r. prowadził postępowanie wobec Skarżącej. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2010 r. zostało dokonane zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w Izbie Skarbowej w L.. Dłużnik zajętej wierzytelności powyższe zawiadomienie otrzymał w dniu 3 grudnia 2011 r., Skarżącej zaś jego odpis doręczono w dniu 6 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 17 grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na ww. czynność egzekucyjną, w której podkreśliła, że został bezpodstawnie zajęty zwrot kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. Wskazała, że koszty zostały poniesione przez, jej pełnomocnika w związku z udzielonym Panu I. K. pełnomocnictwem i chociaż zostały zasądzone na jej rzecz, to do niej nie należą, a nadto do ich odbioru został upoważniony pełnomocnik. Na koszty te składają się uiszczone przez pełnomocnika należności z tytułu wpisów sądowych od skarg, koszty sporządzenia pism procesowych, koszty przejazdów do sądu, równowartość utraconego w tym czasie zarobku. Ponadto podkreśliła, że wyrok zasadzający przedmiotowe koszty nie jest prawomocny, bowiem został zaskarżony do NSA. W ocenie Skarżącej zatem koszty te nie mogą być przekazane organowi egzekucyjnemu. Ponadto w piśmie z dnia 7 marca 2011 r., wniesionym w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sprawie uzupełnienia materiału dowodowego, Skarżąca powołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 222/09 uchylający postanowienie Ministra Finansów wydane w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu wierzytelności pieniężnej u Dyrektora Izby Skarbowej z tytułu zwrotu kosztów postępowania zasądzonych przez WSA we Wrocławiu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego I. K., złożyła zażalenie z dnia 22 kwietnia 2011 r. wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 1a pkt 3 i art. 23 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W ocenie Skarżącej niedopuszczalne było rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., działającego jako organu nadzoru, skargi na czynność egzekucyjną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2010 r., wskutek której w tej sprawie stał się również dłużnikiem zajętej wierzytelności. Zakwestionowała stanowisko organu nadzoru, iż zwrot kosztów należał się Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi. Argumentując swoje stanowisko podkreśliła, że koszty faktycznie poniósł pełnomocnik, co wynika z przedstawionych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. dowodów uiszczenia wpisu sądowego w sprawie skargi. Wskazała na treść pełnomocnictwa, w którym jednoznacznie wskazano, że pełnomocnik ma prawo do odbioru kosztów postępowania oraz na umowę zlecenia zawartą z I. K.. Z umowy tej wynika, że "na podstawie art. 509 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego Zleceniodawca dokonuje na rzecz Zleceniobiorcy cesji prawa do należnych Zleceniodawcy wierzytelności przyszłych przysługujących mu z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, do odbioru których Doradca jest umocowany na postawie art. 39 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) oraz kosztów procesu od strony przeciwnej o której mowa w art. 91 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, które zostaną zaliczone na poczet należnego wynagrodzenia z tytułu wykonania niniejszej umowy". Podkreśliła także, że w jej ocenie zwrot kosztów postępowania nie podlegał zajęciu egzekucyjnemu, bowiem przelew wierzytelności cywilnoprawnej zasądzonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym od Dyrektora Izby Skarbowej w L., z rachunku Izby Skarbowej na rachunek Urzędu Skarbowego w R. nie wywołuje żadnych skutków publicznoprawnych w relacji podatnik - Skarb Państwa. Nadto w związku z wniesioną skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrok WSA w Łodzi zasądzający koszty nie jest prawomocny, a po jego uprawomocnieniu w ocenie Skarżącej zajęcie kosztów pozbawi prawomocny wyrok waloru skuteczności oraz wykonalności. Minister Finansów wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny mając na celu doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego obowiązku o charakterze pieniężnym zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymienionych w art. 1a pkt. 12 lit. a tej ustawy - egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Czynności tej dokonano na podstawie art. 89 § 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej przez przesianie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności pieniężnej, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do dłużnika zajętej wierzytelności o zakazie wypłaty zajętej kwoty bez zgody organu egzekucyjnego. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie możliwe było przeprowadzenie czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną i nie stwierdzono też uchybień formalnych w dokonanej czynności egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że druk zajęcia wierzytelności pieniężnej odpowiada wzorowi określonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), zawiadomienie podpisane zostało przez upoważnionego pracownika organu egzekucyjnego, a ponadto doręczone zostało zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i Skarżącej. Minister Finansów nie podzielił ponadto stanowiska Skarżącej, iż rozpatrzenie przez Dyrektor Izby Skarbowej w L. skargi na czynność egzekucyjną w sprawie, w której stał się wskutek zajęcia wierzytelności dłużnikiem zajętej wierzytelności było prawnie niedopuszczalne, bowiem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidują, że organem właściwym do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny jest dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu egzekucyjnego (art. 54 § 5 w związku z art. 23 § 1 ustawy). Ustawa ta nie zawiera regulacji dotyczących wyłączenia organu, zatem na mocy art. 18 ustawy odpowiednio należy stosować regulację zawartą w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże przepisy tego kodeksu, tj. art. 25, przewidują wyłączenie organu administracji publicznej jedynie od załatwienia sprawy dotyczącej interesów majątkowych jego kierowania, małżonka kierownika oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia, a także osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki i kurateli. Zdaniem Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie zatem dokonał oceny skargi na czynności egzekucyjne dokonanej zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie naruszając przepisów art. 1a pkt 3 i art. 23 § 1 u.p.e.a. Dodatkowo organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L., iż zwrot kosztów postępowania sądowego należał się Skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, zgodnie bowiem z art. 199 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej "P.p.s.a.") to strony ponoszą koszty postępowania związane ze swoim udziałem w sprawie. Z art. 200 tej ustawy wynika zaś, że to skarżącemu, w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo też dopuścił się bezczynności, lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Przepis art. 39 pkt 4 P.p.s.a., jak i przepis art. 91 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego, na który powołuje się Skarżąca, w związku z udzielonym I. K. pełnomocnictwem, stanowi jedynie, że na podstawie tych przepisów udzielone pełnomocnictwo obejmuje z samego prawa umocowanie do odbioru kosztów postępowania. Dodatkowo Minister Finansów podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 108/10, Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Skarżącej, a nie jej pełnomocnika – I. K., kwotę 340 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów nie zgodził się ponadto ze stanowiskiem Skarżącej, iż zasądzone wyrokiem WSA w Łodzi koszty postępowania sądowego nie podlegają egzekucji, bowiem co do zasady wynikającej z art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Wyjątki od tej zasady zostały wymienione w przepisach art. 8 - 12 u.p.e.a., w których ustawodawca określił, jakie składniki majątku zobowiązanego nie podlegają egzekucji administracyjnej, jednakże w przepisach tych nie zostały wymienione koszty postępowania sądowoadministracyjnego, a ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wyłącza również spod egzekucji kosztów sądowych. Organ odwoławczy podkreślił, że powołane także przez Skarżącą przepisy art. 509 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, a wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki, nie wyłączają spod egzekucji zasądzonych Skarżącej kosztów postępowania. Ponadto dodał, że w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie zajęcia wierzytelności pieniężnej Skarżąca została ograniczona w rozporządzaniu tą wierzytelnością bowiem zgodnie z art. 1a pkt 18 u.p.e.a. w wyniku zajęcia egzekucyjnego organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentu Skarżącej, że koszty postępowania nie podlegają zajęciu egzekucyjnemu, bowiem przelew wierzytelności cywilnoprawnej zasądzonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym od Dyrektora Izby Skarbowej w L., z rachunku Izby Skarbowej na rachunek Urzędu Skarbowego w R. nie wywołuje żadnych skutków publicznoprawnych w relacji podatnik - Skarb Państwa. Realizacja zajęcia egzekucyjnego przez dłużnika zajętej wierzytelności spowodowała częściowe wygaśnięcie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym nr [...], a zatem zmniejszyło się zobowiązanie publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2004 r. wobec Skarbu Państwa. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności zajęcia kosztów postępowania sądowego zasądzonych nieprawomocnym wyrokiem organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 108/10 jest prawomocny od dnia 22 czerwca 2010 r., gdyż wniesiona od niego skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. sygn. akt [...] została odrzucona, natomiast zajęcie przedmiotowej wierzytelności organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2010 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Ministra Finansów Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) stosowanego na podstawie art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zajęcie wierzytelności nie należącej do Skarżącej, - art. 1a pkt 3 i art. 23 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do wystąpienia sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w L. będąc dłużnikiem zajętej wierzytelności rozpatrzył skargę na czynność egzekucyjną jako organ nadzoru, co z kolei odprowadziło do błędnego uznania, że przelew wierzytelności z rachunku dłużnika (statio fisci - Dyrektora Izby Skarbowej w L.) na rachunek wierzyciela (statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) jest działaniem prawidłowym. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów i zasądzenie zwrotów kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że wierzytelność pieniężna przysługująca jej od Dyrektora Izby Skarbowej w L. stanowi koszty zasądzone wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., który zapadł po rozpatrzeniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającej podatek VAT za luty 2004 r. Ponadto podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że koszty te należne są jej pełnomocnikowi. Ponownie podkreśliła, że pełnomocnictwo udzielone I. K. upoważniało go do ich odbioru, z zawartej umowy zlecenia wynika, że zasadzony zwrot kosztów postępowania miał być zaliczony na poczet jego wynagrodzenia oraz pełnomocnik z własnych środków dokonał uiszczenia należności z tytułu wpisów od 11 skarg. Ponownie wskazała na treść umowy zlecenia zawartej z I. K. podkreślające jednocześnie, że pomimo wezwania przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. do jej przedstawienia, uznała że dostarczenie jej przed wyjaśnieniem kwestii możliwości rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne było przedwczesne, lecz składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji wskazała, że jest gotowa ją przedłożyć. Ponadto w ocenie Skarżącej koszty te nie mogły być zajęte, bowiem stanowią zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego od Dyrektora Izby Skarbowej w L. reprezentującego Skarb Państwa, przelew wierzytelności zaś z rachunku Izby Skarbowej na rachunek Urzędu Skarbowego w R. nie wywołuje żadnych skutków publicznoprawnych w relacji podatnik - Skarb Państwa. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wierzycielem i dłużnikiem jest Skarb Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. i Dyrektora Izby Skarbowej w L. reprezentują Skarb Państwa dlatego też w ocenie Skarżącej nie można ich traktować jako wierzyciela i jako dłużnika. Przyjęcie zaś stanowiska zaprezentowanego przez organy orzekające w sprawie powoduje sytuację, w której Skarb Państwa zajmuje wierzytelność sam u siebie. Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że zajęcie kosztów pozbawiło prawomocny wyrok waloru skuteczności oraz wykonalności. Zakwestionowała także stanowisko Ministra Finansów, iż zasadnie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał oceny skargi na czynność egzekucyjną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. mimo, że wskutek tej czynności stał się dłużnikiem zajętej wierzytelności. Uważa bowiem, że niedopuszczalne jest aby "dłużnik egzekucyjny" rozpoznał środek zaskarżenia służący zobowiązanej na czynność egzekucyjną w której stał się stroną. Podkreśliła, że uwagi w tej kwestii nie zostały dogłębnie rozważone przez organy orzekające w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota administracyjnego postępowania egzekucyjnego tkwi w podejmowaniu przez wyznaczone prawem organy administracji publicznej wszelkich przewidzianych prawem a niezbędnych kroków do tego, aby doprowadzić do zgodności stanu faktycznego ze stanem odpowiadającym indywidualnej lub ogólnej normie prawnej, z której wynikają dla imiennie oznaczonego adresata obowiązki podlegające przymusowemu wykonaniu w trybie administracyjnym (por. D.R. Kijowski, Komentarz do art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stan prawny na 1 stycznia 2010 r., wyd. LEX). Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest instytucją stricte procesową, którego działania mają na celu realizację interesu ogólnego, a nie jednostkowego - jak w postępowaniu cywilnym (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Wrocław 2005, s. 128; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2004, s. 38 oraz wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1997 r., I SA/Po 1852/96, LEX nr 29943). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wierzycielem - w rozumieniu przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - może być wyłącznie podmiot administracji publicznej lub organ (instytucja) wykonujący funkcje władcze. Nie może zaś być nim ani osoba fizyczna, ani inny podmiot prawa prywatnego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., I SA/Wa 1162/05, LEX nr 193308). Do wszczęcia i prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, czyli przymusowego wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym w rozumieniu przepisów komentowanej ustawy właściwy jest organ egzekucyjny. Został on wyposażony w określone kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób, wobec których prowadzone jest to postępowanie - tj. zobowiązanego, jak również w określonych przypadkach i zakresie także wobec osób trzecich (np. wobec dłużnika zajętej wierzytelności). Zobowiązany jest zaś podmiotem, który ma prawny obowiązek wykonania aktu administracyjnego lub innego orzeczenia wynikającego z przepisu prawnego, jeżeli podlegają one egzekucji administracyjnej. Jego istnienie warunkuje byt postępowania egzekucyjnego i egzekucji sensu stricte. Z kolei dłużnik zajętej wierzytelności – zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.e.a. - to dłużnik zobowiązanego, jak również bank, pracodawca, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasat, a także inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Termin "dłużnik zajętej wierzytelności" jest nazwą zbiorczą, obejmującą różne kategorie podmiotów realizujących na wezwanie organu egzekucyjnego zajęcie egzekucyjne wierzytelności pieniężnych oraz innych praw majątkowych. Dłużnika zajętej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa się niekiedy jako quasi-egzekutora, którego zadaniem jest realizowanie czynności mających na celu zapewnienie wykonania obowiązku. Podstawowy bowiem jego obowiązek polega na przekazaniu zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu (por.: D. R. Kijowski (red.), E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Przy takiej strukturze podmiotowej postępowania egzekucyjnego w administracji pełnomocnik Skarżącej podnosi, że "w niniejszej sprawie Skarb Państwa jest jednocześnie i wierzycielem i dłużnikiem. Nie można tu rozpatrywać Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, a Dyrektora Izby Skarbowej jako dłużnika. W obu przypadkach mamy tu do czynienia ze Skarbem Państwa, tyle tylko, że z jednej strony reprezentowanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a drugiej przez Dyrektora Izby Skarbowej, co nie zmienia faktu, że jest to nadal ten sam Skarb Państwa". Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., jako wierzyciel i organ egzekucyjny, to nie statio fisci Skarbu Państwa. W niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w obu swych funkcjach, działa w sferze władczej państwa. Tymczasem pojęcie stationes fisci wiąże się nierozerwalnie ze stosunkami prawa cywilnego, których podmiotem jest Państwo jako Skarb Państwa (art. 34 kodeksu cywilnego). Skarb Państwa jest zatem synonimem Państwa, o ile występuje ono w obrocie cywilnoprawnym. Podmiot ten funkcjonuje nie w sferze władztwa publicznego (imperium), mogąc nakazać lub zakazać rozmaitym osobom, pod groźbą sankcji, takie lub inne zachowania, lecz w sferze władztwa majątkowego (dominium), gdzie występuje w relacjach ze swoimi partnerami jako podmiot równorzędny (J. Frąckowiak (w:) System prawa prywatnego, t. 1, s. 1059 i n.). Stąd nie można konstruować twierdzenia, że przekazanie zajętej kwoty nastąpiło w ramach jednego podmiotu (osoby prawnej), czyli Skarbu Państwa. Sąd nie uznał także za uzasadnione zarzutów, za pomocą których kwestionowano właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dłużnika zajętej wierzytelności), działającego w sprawie także jako organ nadzoru w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., do rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną. Słuszność ma w tym względzie organ - który odwołując się do art. 54 § 5 w związku z art. 23 § 1 u.p.e.a. - wskazał, że organem właściwym do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne podjęte przez organ egzekucyjny jest dyrektor izby skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu egzekucyjnego. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skargi, o której mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ nadzoru. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W myśl postanowień zaś art. 23 § 1 u.p.e.a. nadzór nad egzekucją administracyjną sprawują organy wyższego stopnia w stosunku do organów właściwych do wykonywania tej egzekucji. Ustalenie organu wyższego stopnia wiąże się z koniecznością odniesienia się do art. 17 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., co oznacza, że przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie. Art. 17 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowi, iż organami wyższego stopnia w rozumieniu kodeksu są: 1) w stosunku do organów jednostek samorządu terytorialnego - samorządowe kolegia odwoławcze, chyba że ustawy szczególne stanowią inaczej, 2) w stosunku do wojewodów - właściwi w sprawie ministrowie, 3) w stosunku do organów administracji publicznej innych niż określone w pkt 1 i 2 - odpowiednie organy nadrzędne lub właściwi ministrowie, a w razie ich braku - organy państwowe sprawujące nadzór nad ich działalnością. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) dyrektor izby skarbowej sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi. Z kolei według postanowień art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego (z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie) jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych [...]. Z przytoczonych przepisów wynika więc, że dyrektor izby skarbowej jest organem sprawującym nadzór nad egzekucją administracyjną. Ustawa egzekucyjna nie zawiera regulacji dotyczących wyłączenia organu, zatem - na mocy jej art. 18 - należy odpowiednio stosować regulacje zawarte w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. I tak, w art. 25 przewidują on wyłączenie organu administracji publicznej tylko od załatwienia sprawy dotyczącej interesów majątkowych jego kierowania, małżonka kierownika oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia, a także osoby związanej z nim z tytułu przysposobienia, opieki i kurateli. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zasadnie zatem dokonał oceny skargi na czynności egzekucyjne dokonanej zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nie naruszając przepisów art. 1a pkt 3 i art. 23 § 1 u.p.e.a. Argumentów przeciwko takiemu postępowaniu nie zawiera także powoływany w toku postępowania przez pełnomocnika Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 222/09. Wyrok ten nie zawiera bowiem jakiejkolwiek oceny prawnej w ww. zakresie, uchylono w nim zaskarżony akt administracyjny ze względów proceduralnych. Uznano, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie nie rozpoznano w sposób wnikliwy istoty zarzutów podnoszonych przez Skarżącą, a w konsekwencji nie odniesiono się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co uniemożliwiło Sądowi ocenę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Prawidłowo także w ocenie Sądu organ ocenił skutek prawny postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 108/10. Koszty te - zgodnie z art. 200 P.p.s.a. - zasądzono na rzecz Skarżącej. A fakt, że pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 39 pkt 4 ww. ustawy, był uprawniony do ich odbioru, był w sprawie bez znaczenia. Bo - tak jak podnosił to organ - kwestia odbioru zasądzonych należności ma charakter techniczny. Pełnomocnik tylko bowiem odbiera koszty, które i tak przypadają stronie od organu, jako przeciwnika procesowego. Z kolei kwestia skutku ewentualnego przelewu wierzytelności (nawet przyszłych) nie mogła być w ogóle oceniana przez Sąd w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie zaś z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w ww. przepisie, oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw jej wydania. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. określa więc, że stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności to moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010r., I FSK 1733/08, z dnia 26 listopada 2010, sygn. akt I GSK 865/09, z dnia 2 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 806/10, z dnia 9 grudnia 2010, sygn. akt I GSK 3/10). Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w aktach sprawy nie ma dowodu, z którego wynikałoby, że faktycznie nastąpił przelew wierzytelności z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącej oraz deklarowana gotowość przedłożenia umowy w tym zakresie to niewystarczającą podstawa do podjęcia jakichkolwiek ocen na ten temat. Tę okoliczność w stanie faktycznym sprawy należało uznać za niewykazaną i ocenić zgromadzony w sprawie materiał - tak jak zrobiły to orzekające w sprawie organy - z jej pominięciem. Sąd stwierdza, że organy podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (w tym zwróciły się do Skarżącej, w piśmie z dnia 4 lutego 2011 r., o przedłożenie oryginału umowy, z której wynikałby przelew spornych wierzytelności, na który powoływała się Skarżąca) oraz załatwienia sprawy. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a, orzeczono jak w sentencji