III SA/Wa 3489/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Z. kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. ustalił Skarżącej – B. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 127.436 zł. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego były poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup w dniu [...] września 2004 r. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za kwotę 485.000 zł oraz wydatki związane z kosztami notarialnymi tego nabycia w łącznej kwocie 17.248,26 zł. Organ I instancji ustalił wartość przychodów uzyskanych w 2004 r. w kwocie 438.399,13 zł, na którą złożyły się: • kwota przychodów wykazanych w formularzu PIT-37 - 9.383 zł, • kwota czystej wartości majątku nabytego w drodze dziedziczenia po A.B. - 429.016,13 zł. Ustalił także wartość poniesionych przez Skarżącą wydatków w kwocie 608.313,47 zł, na którą złożyły się: • koszty uwzględnione w formularzu PIT-37 - 5.802,91 zł, • koszt zakupu wspomnianej nieruchomości - 485.000,00 zł, • koszty aktu notarialnego - 17.248,26 zł, • podatek od spadku po A. B. - 83.589,50 zł, • koszty utrzymania Skarżącej i jej córki według GUS - 16.672,80 zł. Tym samym nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 169.914,34 zł, zaś należny podatek 127.436 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 20 ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f."., art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 187, art. 191, art. 210, art. 193, art. 121, art. 199a, art. 187 w zw. z art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 123, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 118.072 zł. Wyjaśnił, że sposób wyliczenia dochodów pochodzących ze spadku po A. B. jest wadliwy. Sam bowiem fakt ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla celów podatku od spadków i darowizn, czystej wartości spadku jaki przypadł Skarżącej po zmarłym na kwotę 429.016,13 zł nie oznacza, że w kontrolowanym roku dysponowała ona środkami finansowymi we wskazanej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w celu ustalenia wysokości tych środków należało w pierwszej kolejności ustalić co wchodziło w skład masy spadkowej, a następnie w przypadku odziedziczenia składników innych niż środki pieniężne, ustalić w jakim terminie oraz w jakiej wysokości Skarżąca uzyskała środki za składniki mienia wchodzące w skład tej masy spadkowej. Tak ustalona wartość pieniężna pozwoliłaby ocenić jakimi środkami finansowymi pochodzącymi z otrzymanego spadku Skarżąca dysponowała w 2004 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na spadek po A.B. składały się: 1. udział wynoszący połowę nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - 353.700 zł; 2. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.757,75 zł; 3. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.952,99 zł; 4. środki pieniężne w [...] - 30.000 zł; 5. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.846,09 zł; 6. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.708,53 zł; 7. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.551,38 zł; 8. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.766,06 zł; 9. jednostki uczestnictwa w [...] - 6.042,66 zł; 10. jednostki uczestnictwa w [...] - 5.890,82 zł; 11. środki pieniężne w [...] S.A. - 772,72 zł; 12. środki pieniężne w wysokości 407,80 USD (przeliczone po kursie dolara w wysokości 3.8282 zł) - 1.561,13 zł; 13. ruchomości - 2.000 zł. Ustalono także, że Skarżąca dokonała w dniu 28 września 2004 r. sprzedaży wchodzącego w skład masy spadkowej udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Z tytułu tej sprzedaży uzyskała dochód w wysokości 345.000 zł. Ponadto sprzedała wszystkie odziedziczone jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych uzyskując z tego tytułu 46.291,30 zł. Odnosząc się do ruchomości wchodzących w skład masy spadkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie powoływała się na uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży tych ruchomości. Nie przedłożyła także żadnego dokumentu świadczącego o ich sprzedaży, w związku z tym brak jest podstaw by uwzględnić kwotę 2.000 zł jako dochód Skarżącej, którym mogła ona pokryć wydatki. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że łączny dochód uzyskany w 2004 r. przez Skarżącą tytułem dziedziczenia po A.B. wyniósł 423.668,59 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuznania kwoty 65.000 zł tytułem darowizny od byłego małżonka Skarżącej – T.Z. , Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota ta została przeznaczona na codzienną konsumpcję (w tym nabycie samochodu osobowego). Wskazał na niewielki dochód Skarżącej w latach 2000-2004 w wysokości 27.356,34 zł, a także na przewyższające dochody średnie koszty utrzymania przyjęte przez GUS w okresie 2000-2004 w kwocie 59.098,56 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego Skarżąca złożyła oświadczenie z 1 lipca 2010 r. o poniesionych w 2004 r. wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskania przychodów, w których poinformowała, iż nie pamięta jakie ponosiła koszty utrzymania siebie oraz osób pozostających na jej utrzymaniu. Tym samym nie jest prawdziwy zarzut jakoby w oświadczeniach tych Skarżąca poinformowała o ponoszonych kosztach utrzymania wspólnie z A.B. . Skarżąca zeznała, że finansowo wspierał ją A. B. , jednak osoba ta zmarła [...] stycznia 2002 r. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiałów zgromadzonych na etapie uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, iż Skarżąca w stosunku do kwot otrzymanych od D.G. “dopasowywała" swoje wyjaśnienia do okoliczności, których chciała dowieść. Zdaniem organu odwoławczego takie zachowanie Skarżącej miało na celu poprawę jej sytuacji w postępowaniu podatkowym, prowadząc w konsekwencji do uniknięcia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożenie deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenie tego podatku, w momencie gdy Skarżąca miała już świadomość wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, spowodowane było kalkulacją wynikającą z korzyści finansowych jakie daje opodatkowanie przedmiotowej pożyczki stawką 2%. Poza tym wskazał, iż Skarżąca dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych już po dniu jego przedawnienia. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca zgromadziła w 2004 r. przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania i środki pieniężne na początek tego roku w łącznej kwocie 450.884,09 zł. Wystąpił zatem niedobór środków pieniężnych w wysokości 157.429,38 zł stanowiący przychód nieznajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należny od tego przychodu podatek wyniósł natomiast 118.072,03 zł. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym i całkowite pominięcie wiele dowodów w sprawie, tj. umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a K. G. w zakresie powierniczego nabycia nieruchomości, umowy o opiekę, zeznań świadków oraz Skarżącej, deklaracji podatkowej PCC-3 złożonej przez Skarżącą w dniu 1 grudnia 2010 r.; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz poprzez brak należytego informowania Skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych oraz czuwania aby nie poniosła ona szkody, poprzez wprowadzanie Skarżącej w błąd co do konieczności wykazania jaki był tytuł prawny dysponowania środkami pieniężnymi K.G. i uznanie, że to nie ma znaczenia w sprawie; - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy nie istniały okoliczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej; - art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania uzupełniającego przez organ I instancji pomimo, że zakres dodatkowego postępowania jakie należało przeprowadzić był na tyle szeroki, że przeprowadzenie go przez organ odwoławczy skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie jakimi motywami kierował się organ, co uniemożliwia zrozumienie przesłanek faktycznycii i prawnych decyzji; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym postępowania wyjaśniającego i żadnych ustaleń faktycznych ani interpretacji i wykładni przepisów zastosowanych w sprawie; - art. 187 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego na okoliczność ustalenia podstawy prawnej do dysponowania środkami pieniężnymi K.G. tylko z tego powodu, że dowody zostały zdaniem organu zgłoszone za późno a powinny być zgłoszone "wcześniej"; - art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu materiałów źródłowych, tj. wyciągów bankowych na okoliczność powierniczego przekazania środków pieniężnych przez K.G., pominięcie umów zawartych przez Skarżącą z K. G. , co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej; - art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie podjętej decyzji, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i ogranicza możliwość do odniesienia się do argumentacji organu; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego, tj. całkowite pominięcie jako dowodu w sprawie wyciągów bankowych na okoliczność powierniczego przekazania środków pieniężnych przez K. G. , pominięcie umów zawartych przez Skarżącą z K. G. , ustalenie błędnego stanu faktycznego, zgodnie z którym Skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych; - art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowania w szerszym zakresie niż pozwala na to przedmiotowy przepis, co spowodowało, m. in. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ustalenie błędnego stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie posiadanych przez Skarżącą oszczędności na początek 2004 r., co doprowadziło do błędnego uznania, że Skarżąca posiadała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w 2004 r.; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie zeznań Skarżącej i świadków, tj. K. G. , umów cywilnoprawnych zawartych z K. G. ; - art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, tj. umów cywilnoprawnych zawartych z K. G. ; - art 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych przez Skarżącą źródeł przychodów oraz poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo istnienia ku temu podstaw; - art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji świadczących o powierzeniu środków pieniężnych Skarżącej przez K. G. oraz poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji; - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącą a K. G. oraz nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się w oparciu rozstrzygnięcia na błędnej wycenie wysokości przychodów i wydatków w latach 2000-2004 poprzez nieuwzględnienie udokumentowanych przychodów i zawyżenie wydatków Skarżącej na tzw. konsumpcję, skoro oświadczyła ona, iż utrzymywała się najpierw ze środków męża, a następnie A. B. , zatem nie ponosiła wydatków na utrzymanie; - art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sprawie, poprzez kontynuowanie czynności w zakresie postępowania dowodowego po 17 sierpnia 2010 r. kiedy to bezzasadnie uznano, iż Skarżąca została zawiadomiona na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. - art. 20 ust. 1 pkt 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych do ich zastosowania oraz braku prawidłowej subsumcji; - art. 20 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2004 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). W orzecznictwie wskazuje się, że w tego typu sprawach obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie jakie wydatki poniósł podatnik i, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy zatem dostarczenie dowodów służących wykazaniu, że wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1642/09, CBOSA) organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie tego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena dowodów nie odpowiada powyższym kryteriom. Przede wszystkim organ podatkowy w sposób nieuprawniony nie uznał za źródło finansowania wydatków środków finansowych w wysokości 215.000 zł. Środki te Skarżąca miała otrzymać od D.G. tytułem umowy pożyczki. Pod takim właśnie tytułem prawnym wspomniane przysporzenie finansowe zgłosiła do opodatkowania. W dniu 1 grudnia 2010 r. złożyła mianowicie deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 i uiściła podatek od tej umowy. Odmawiając uwzględnienia powyższej kwoty po stronie przychodu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby stanowić pokrycie dla wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym określone mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania (zob. s. 19 zaskarżonej decyzji). Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką była umowa pożyczki przedawniło się. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1807/10, CBOSA) w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem. Tego właśnie rodzaju przychodem jest pożyczka. W przywołanym wyżej wyroku stwierdzono bowiem, że pożyczki nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym z tego powodu, że nie generują dochodu. Są świadczeniem o charakterze zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku, czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorąc pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze (zob. literatura przywołana w wyroku II FSK 1807/10). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym wypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok przywołany w wyroku II FSK 1807/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą argumentację. Stanowisko takie zaprezentowano także w wyrokach: WSA w Łodzi z 25 czerwca 2013 r., I SA/Łd 563/13; WSA w Olsztynie z 7 marca 2013 r., I SA/Ol 31/13, CBOSA). Powyższe oznacza, że pożyczki nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków. W tej sytuacji nie sposób zaaprobować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, w myśl którego środki finansowe w wysokości 215.000 zł nie mogły stanowić źródła finansowania spornych wydatków. Zwłaszcza, że nie kwestionował on samego faktu przekazania tych środków Skarżącej przez D.G. Jakkolwiek trafne jest jego spostrzeżenie o zmienności wyjaśnień Skarżącej oraz o ujawnieniu powyższego przysporzenia finansowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, to jednak nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że ma to decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny materiału dowodowego w sprawie. Abstrahując bowiem od intencji jakimi kierowała się Skarżąca ujawniając tak późno fakt otrzymania kwoty 215.000 zł, nie sposób nie zauważyć, że do jej przekazania rzeczywiście doszło w dniach 26 sierpnia i 28 września 2004 r., o czym świadczą przedłożone wyciągi bankowe. Wytknięcie zatem organowi podatkowemu, że ten pominął otrzymaną kwotę w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest całkowicie uprawnione. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się – jak trafnie podniosła Skarżąca – naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką w niniejszej sprawie była umowa pożyczki nie może wpływać na stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przychody z tego tytułu pozostają przychodami wolnymi od opodatkowania na gruncie u.p.d.o.f., a tym samym mogą pokrywać wydatki Skarżącej ustalane w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania przychodów nieujawnionych. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę powyższe rozważania, nie tracąc z pola widzenia, iż powołanie się na okoliczność otrzymania pożyczki, która nie została zgłoszona do opodatkowania, nie może rodzić negatywnych dla podatnika skutków (por. przywołany wyżej wyrok II FSK 1807/10). Bezsporną okolicznością jest to, że z dniem 7 kwietnia 2010 r. wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie podatkowe związane z ustaleniem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W toku tego postępowania ustalono, że poniesione przez Skarżącą w 2004 r. wydatki przekraczają ujawnione przez nią przychody. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w odwołaniu z 21 grudnia 2010 r. wskazując źródło finansowania wydatków Skarżąca zasygnalizowała możliwość przekazania jej przez D.G. środków na zakup nieruchomości. Do przekazania tego miało dojść wskutek "zawartego (...) porozumienia co do całkowitej opieki za względu na stan zdrowia". Co istotne okoliczność tę – jak czytamy w odwołaniu - Skarżąca miała podnosić "wielokrotnie w sprawie podczas składanych ustnie wyjaśnień". Na skutek powołania się przez Skarżącą na nieopodatkowaną pożyczkę mogło nastąpić - wraz z tym powołaniem się - powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W takim przypadku zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., tj. 20 %. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. określa samoistne zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej. Jest nim powołanie się przez podatnika w toku określonych rodzajowo postępowań na dokonanie w przeszłości nierozliczonej podatkowo w odpowiednim terminie czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tymczasem kwestią sporną w niniejszej sprawie nie była treść umowy łączącej Skarżącą i D.G. , ani nawet fakt przekazania spornej kwoty, ale możliwość uznania jej za źródło finansowania wydatków. Kwestia ta nie może być natomiast przedmiotem badania na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzutem tym Skarżąca usiłuje dowieść, że organ odwoławczy przekroczył granice uzupełniającego postępowania dowodowego, o jakim mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności. Rację ma Skarżąca, iż zakres postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym został ograniczony. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej postępowanie to ograniczone jest mianowicie do postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy może zatem przeprowadzić (samodzielnie bądź zlecić to organowi I instancji) postępowanie dowodowe dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, ale jedynie wówczas, gdy będzie ono stanowiło dopełnienie postępowania dowodowego już przeprowadzonego przez organ I instancji. Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W niniejszej sprawie zakres ten wynikał z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że - jak to już wskazano wyżej - okolicznościami, jakie powinny były ustalić organy podatkowe była wysokość wydatków, jakie poniosła Skarżąca w badanym roku podatkowym oraz wysokość przychodów, osiągniętych w tym roku oraz wartość zgromadzonego mienia i wysokość przychodów osiągniętych w latach poprzednich, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które mogły służyć pokryciu wydatków. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ustalił większość z tych okoliczności. Ustalił mianowicie, że w 2004 r. wydatki wyniosły 608.313,47 zł, a ujawnione środki pieniężne 438.399,13 zł. Natomiast uzupełniające postępowanie dowodowe było prowadzone w związku z zaprezentowaną dopiero w odwołaniu argumentacją dotyczącą umowy łączącej Skarżącą i D.G. , a mającej świadczyć o dysponowaniu przez nią środkami, które mogły służyć sfinansowaniu wydatków. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako: "P.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.000 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3.600 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).