III SA/Wa 352/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2012r. określił M. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] w P. (dalej zwana: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2007r. - 18.150 zł; odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na p.d.f. od stycznia do grudnia 2007r. - łącznie 669 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżąca od 28 maja 2007r. do 1 kwietnia 2010r. prowadziła ww. działalność opodatkowaną podatkiem liniowym, której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa metali i rud. Skarżąca nie skorygowała, zgodnie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p."), zeznania podatkowego, choć w protokole kontroli ustalono, że zapisy w księdze rachunkowej, prowadzonej na zasadach ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 2009 Nr 152, poz. 1223, dalej zwana: "u.r."), po stronie kosztów i przychodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na mocy art. 193 § 1 i 4 O.p. ww. księga była nierzetelna. NUS w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pozyskał dowody z kontroli prowadzonych u Skarżącej, jej pełnomocnika i konkubenta: T. K. (dalej zwany: "T. K."), materiały z Prokuratury Okręgowej w P., z urzędów skarbowych właściwych wobec kontrahentów Skarżącej i od innych podmiotów związanych z transakcjami obrotu stalą, które włączył do akt sprawy. NUS na tej podstawie dokonał odmiennej oceny księgi przychodów i rozchodów (uzupełniający protokół z badania ksiąg podatkowych z [...]października 2012r.). NUS wskazał, że firmą Skarżącej zarządzał, choć nie był w niej zatrudniony, konkubent Skarżącej - T. K., bo ona nie dysponowała wiedzą i doświadczeniem. Z jego zeznań wynika, iż korzystał z możliwości prowadzenia działalności pod szyldem Skarżącej, gdyż jego wcześniejsze zobowiązania uniemożliwiały mu prowadzenie działalności na własne nazwisko. Z zeznań Skarżącej z 11 lutego 2007r. wynika, że osobą decydującą z kim ma handlować, na jakich warunkach i posiadającą największą wiedzę w zakresie handlu metalami był jej pracownik M. M., który organizował transport towaru od dostawców i nabywców (Skarżąca nie miała własnych środków transportu). Skarżąca przesłuchana 20 listopada 2008r. w trakcie śledztwa sygn. [...] wyjaśniła, że była i jest faktycznym właścicielem firmy; wybrała branżę - pośrednictwo handlowe materiałami hutniczymi, gdyż jest to działalność dobrze prosperująca i dochodowa. T. K. był jej pełnomocnikiem i osobą prowadzącą firmę. Odbiorcami były duże firmy (P., A.); pośrednicy i producenci. Na początku działalności korzystaliśmy z usług różnych firm spedycyjnych. Skarżąca zeznała 3 lipca 2009r., że nie wie dlaczego przy rejestracji działalności jako pierwszorzędny rodzaj działalności zgłoszono pozostałą działalność komercyjną o kodzie 74.87 (...). Do sierpnia 2007r. prawie nic się w firmie nie działo. Dopiero T. K. przez znajomość I. P. zdobył od niego fundusze na zakup towaru do firmy Skarżącej. Z danych NUS wynika, że T. K. od 8.06.2005r. do 14.01.2008r. posiadał zarejestrowaną w P. działalność gospodarczą w zakresie m.in. pośrednictwa finansowego pozostałego, transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, działalności komercyjnej pozostałej; a z decyzji wykreślającej go z rejestru z 3.01.2008r. wynika, iż przedmiotem działalności była też sprzedaż metali i rud metali. Z deklaracji VAT-7 za okres I-III i VAT-7K i informacji podsumowujących VAT-UE za kwartały II - IV 2007r. wynika, że T. K. prowadził działalność w znacznym zakresie, wykazując m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). T. K. w toku kontroli dotyczącej VAT za III i IV kwartał 2007r., I kwartał 2008r. najpierw podał, że nie ma dokumentacji potwierdzającej transakcje, a o jej zaginięciu poinformował Prokuraturę, następnie przedłożył 23 faktury zakupu towarów (głównie blach) wystawione od 3 lipca do 19 grudnia 2007r. przez: S. s.r.o. K. (3 faktury), K. s.r.o. D. (2 faktury), S. s.r.o. K. (4 faktury), B. s.r.o. K. (2 faktury), M. s.r.o. S. (5 faktur), M., P. s.r.o. S. II (7 faktur). Nie przedłożył faktur wewnętrznych, które powinien wystawić z tytułu WNT; na dokumentach sprzedaży od dostawców ze Słowacji i Czech są zapisy dotyczące kursu i wartości netto oraz VAT w przeliczeniu na złote. NUS na podstawie Systemu Wymiany Informacji o VAT zweryfikował rozliczenia ww. transakcji WNT (S. s.r.o. nie wykazała w III kwartale 2007r. transakcji z T.K., a u innych firm wystąpiły różnice co do kwartałów i kwot transakcji). Z zeznań T.K. z 20.11.2008r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w P. wynika, że handlował on przeważnie blachą z dostawcami z Polski, Słowacji, Czech. Dostawcami były ww. firmy, a odbiorcami, którzy odsprzedawali towar Skarżącej były firmy p. P.: K., F., a od kwietnia 2007r. PHU A. (dalej zwany: "A."). Z zeznań T.K. z 17 czerwca 2010r. wynika, że stalą zaczął handlować w 2007r., 2-3 miesiące wcześniej niż Skarżąca; nie zatrudniał pracowników, pomagał mu p. M., który pracował u Skarżącej i wpłacał pieniądze kontrahentom oraz miał pełnomocnictwo do konta bankowego w [...]. T.K. dostarczał towary do kontrahentów Skarżącej. Schemat był następujący: firmy z Czech, Słowacji, ze Ś.– K. – P. (ww. K., ww. F., A.) - Skarżąca – jej kontrahenci. Nie pamiętał nazw firm ze Ś., nie miał samochodów, korzystał z usług firm spedycyjnych, nie potrzebował magazynów. W 90% były to te same spedycje, które woziły towar Skarżącej. Kontakt z firmami z Czech i Słowacji nawiązał początkowo przez Internet, a później, będąc na Słowacji znajdował osobiście kontrahentów. Nie ma udziałów w tych firmach, ani uczestniczył w ich utworzeniu. Przed rozpoczęciem współpracy nie znał ich właścicieli, poznał w trakcie transakcji. Różnice w ilości i kwotach transakcji, jakie wykazują te firmy z danymi mogą być wynikiem nieodebrania faktur przesyłanych na adres zameldowania. Na podstawie przesłuchań związanych z kontrolą w firmie Skarżącej wiedział, że u p. P. nie ma zaksięgowanych jego faktur. Firmy p. P. nie sprzedawały towaru. Na pytanie o udział w zorganizowaniu łańcuszka firm, przez które przepuszczane są faktury, oświadczył, że nie brał udziału w zorganizowaniu działalności tych firm; dostał już gotowe dokumenty, nie wiedział, że są to "słupy", właściciela A. - kuzyna P. - poznał w dniu przesłuchania; nie znał właściciela S., ale dostał dokumenty tej firmy; znał p. L., którego poznał przez p. P.. Nie miał transakcji ze S. i E., chyba sprzedawał A., czyli p. P.; kupował od firm ogłaszających się na portalu internetowym - metale.pl. Z zeznań p. P. z 15 lipca 2010r. wynika, że transakcje zawierane z T.K. miały na celu odzyskanie pożyczonych mu pieniędzy; T.K. zorganizował jako dostawców fikcyjne: S. i A.; współpraca z T.K. odbywała się na początku w ramach K., potem faktury przeszły przez G., a później przez A.; p. P. miał pełnomocnictwo do rachunku bankowego A., na którym dokonywane były operacji, w tym zapłaty za towar wskazany na fakturach dokumentujących nabycie towaru chyba od S. i A.. Zapłaty w formie przedpłat, były może tylko na jedną firmę. Przedpłat dokonywał na prośbę T.K., od którego też szły przedpłaty. P. nie dostawał marży, a zyskiem była różnica jaką otrzymywałem gotówką od p. K.: 2-3 razy po 2-3 tysiące. Koszty funkcjonowania A. pokrywał z bieżących obrotów i kredytu (linia kredytowa na 70.000 zł). Nie pamiętał ile było transakcji z T.K., który wystawiał zamówienia jako B., a dostarczał towar jako PHU T.K. Z inicjatywy T.K. do łańcuszka weszła firma A.. T.K. postawił blokadę między dostawcami i odbiorcami ze strony dostawców w postaci swojej firmy, a ze strony odbiorców firmy Skarżącej, blokując dostęp do informacji o dostawcach i odbiorcach; pewnie potrzebował normalną firmę, która będzie uwiarygodniała transakcje. A. działał też w tym celu, poza tym zwiększał liczbę dostawców do B.. W przypadku A. odbiorcą była B., a dostawcą S. i A.. Faktury wystawione przez T.K. na rzecz jego firm dokumentują transakcje, towary były. NUS po analizie faktury zakupów ustalił, iż Skarżąca w 2007r. nabywała stal od: ww. K. (11 faktur za 632.338,77 zł), PHU "A." . M. (65 faktur za 3.191.700,13 zł), "S." D. A. (12 faktur za 426.693,55 zł). Od K. i A. kupiono w większości blachę czarną i ocynkowaną, a od S. pręty żebrowane. NUS wskazał, że towar z 4 faktur z grudnia 2007r. wystawionych przez ww. K. (zarejestrowanego podatnika VAT) na rzecz Skarżącej rzekomo pochodził od p. G., który, jak wynika z pisma NUS w K. z 27 listopada 2008r., nie prowadził działalności, nie był wspólnikiem żadnej spółki, nie słyszał o ww. K., a w 2007r. zgubił dowód osobisty, legitymację studencką, książeczkę zdrowia i kartę kredytową. Pan P. przedstawił więc 11 faktur wystawionych przez T.K., a NUS ustalił, że trzy z nich nr [...], [...] i [...] są tożsame z rzekomymi fakturami od p. G. odpowiednio na podstawie umów: [...]; [...], [...]. Za towar kupiony od T.K. zapłacono przelewami na łącznie 259.200zł, a resztę gotówką. NUS w odniesieniu do A. wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z NUS W. wynika, że podatnik ten jest zarejestrowany i zaewidencjonował ww. faktury wystawione Skarżącej i rozliczył VAT. Właściciel firmy wyjaśnił 4 kwietnia 2008r., że współpracę ze Skarżącą nawiązał przez Internet; jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży, nie posiada bazy magazynowej, towary przewoził przez firmę spedycyjną; rozliczał się z ww. transakcji w ratach, gotówką, choć na fakturach widnieje, że przelewem. Przesłuchany 7 listopada 2008r. w charakterze podejrzanego stwierdził, że jego kuzyn T. P. polecił mi swojego brata I. P., który pomógł mu zarejestrować firmę w urzędzie skarbowym, ZUS i urzędzie miasta; miał upoważnienie do kont firmowych; polecił p. I. B. jako sekretarkę (upoważniona do wystawiania faktur, podpisywania umów i prowadzenia pozostałej działalności, kupno stali, wynajem biura); wcześniej kładł tynki, gładzie w okolicach K., do W. przyjeżdżał gdzieś raz w tygodniu, a po założeniu firmy niczym już się nie zajmował - wynagrodzenie z A. wpływało na jego konto; mógł przeglądać dokumenty, ale i tak by nic nie zrozumiał; nie zajmował się szukaniem kontrahentów, nawiązywaniem kontaktów, zawieraniem umów; z tego co pamiętał, stal kupowaliśmy od A. i S. "coś tam", ale nie spotykał się z ludźmi z tych firm, ich nazwy zna od p. Izy lub z faktur; A. miała zajmować się handlem blachą i prętami żebrowanymi; wybór branży wyszedł od p. P.. Z panem z "B." – M. spotkał się; stal widział załadowaną na samochodzie, gdzieś pod C. w kierunku L., na zajeździe przy T.; nie wiedział jaka jest skala obrotów, choć widział różne kwoty na fakturach. Na początku podpisywał faktury lub deklaracje podatkowe, potem zajmowała się tym p. Iza lub księgowa p. E. o dwóch nazwiskach. NUS wskazał też, że z zeznań p. Izy w charakterze podejrzanej z 7 listopada 2008r. wynika, że nie widziała na oczy żadnej stali, nie miała pojęcia, gdzie jechał zafakturowany towar i skąd pochodził, dziwiła się, że A. wystawia tyle faktur, gdy ona nic nie sprzedawała; "B." miała inne źródło nabywania stali. NUS podniósł, że z zeznań p. P. wynika, że faktury na ww. Fundusz wzięły się stąd, że nie mógł on uzyskać kredytów, bo Fundusz nie wykazywał obrotów. Natomiast w odniesieniu do S. i A. wyjaśnił, że p. I. wyszukiwała w Internecie oferentów i tworzyła listy gotowych firm do sprzedaży stali, a następnie podsyłała je "B."; T.K. je sprawdzał; na rachunek A. następował przelew z "B." - częściowa zapłata za fakturę, wypłacałem tą kwotę i część zostawiałem sobie jako marżę, a część oddawałem T.K. NUS w odniesieniu do A. wskazał, że z informacji uzyskanych od NUS w Słupsku wynika, że właściciel ww. firmy L. L. oświadczył, że nie sprzedaje blach, zajmuje się od października 2006r. lakiernictwem artystycznym i przerabianiem pojazdów pod wymagania klienta (tunningowanie, lakierowanie oraz drobne prace blacharskie w autach); nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie wystawia faktur. Nie zna A., nie wystawiał faktur; we wrześniu 2008r. miał kontrolę skarbową, w takcie której okazywano mu faktury wystawione A., ale nie miały jego podpisów, nie był ich wystawcą. Zdaniem NUS materiał dowodowy wskazuje, że A. i ww. K., których faktury zaewidencjonowała Skarżąca po stronie kosztów, nie były dostawcami wyrobów stalowych wskazanych na fakturach, gdyż większość zakupów do tych firm pochodzi od firm, które nie zawierały transakcji (A., p. G.). Brak towaru uniemożliwiał sprzedaż. Dostawy towarów odbywały się, za sprawą T.K., co wynika z zeznania świadków: p. P., p. M., T.K. Pan M. zeznał 21 czerwca 2010r., że w latach 2007-2008 pracował w firmie Skarżącej, ale T.K. był jego szefem, choć nie otrzymywał z jego firmy wynagrodzenia. Na polecenie T.K. wysyłał pieniądze za granicę, do kontrahentów: S. i M.; były też: M. i B., ale nie pamiętał czy dokonywał tam przelewów; od T.K. otrzymywał gotówkę w zł lub w walutach oraz faktury, wymieniał pieniądze w kantorach i wpłacał je na konto, z którego dokonywał przelewów na wskazane rachunki; miał upoważnienie do konta, ale wyciągów nie oglądał; gdy zostawały pieniądze oddawał je T.K. lub wpłacał na konto; gdy brakowało pieniędzy dzwoniłem do T.K., który przywoził pieniądze, gdyż był głównie na Słowacji, gdzie miał kolegów – w tym kontrahentów. Na Słowację i do Czech jeździł z T.K. do M. i S.; w Czechach tłumaczył w M. rozmowy z języka angielskiego na polski dotyczące zakupu stali, głównie blach; pamiętał P. T. pracownika S., której właścicielem był S., raz byłem tam przy załadunku blachy ocynkowanej; z M. był J. T. - pracownik. Transport organizowali dostawcy lub towar odbieraliśmy sami. Nie widział stali, ale stwierdził, że atesty przychodziły z huty z O., Węgier z huty O., z Rumuni z huty M.; z Włoch, z Ukrainy z M. i z Rosji z M.; możliwe, że z Chin i Indii. Zapytany, czy znał źródło pochodzenia stali kupowanej przez Skarżącą od p. P. oświadczył, że chyba źródłem była firma T.K., a gdy zakończyła działalność na jej miejsce wszedł S.. Transakcje w łańcuszku firm: T.K. – p. P. (F., K., A.) – Skarżąca, miały miejsce, z uwagi na obieg faktur i wpłaty, ale raczej towaru nie widział, często nie zgadzała się waga, więc kontrahenci dzwonili i prosili o wystawienie faktur na konkretną ilość otrzymanego towaru. NUS wystąpił do właściwych zagranicznych administracji o potwierdzenie transakcji T.K. z kontrahentami z Czech i Słowacji (s. 25-26 decyzji) i na tej podstawie ustalił, że na rzecz firmy T.K. faktury wystawiły: 1) M. s.r.o. (16 faktur, z których 5 przedłożył T.K.) - z czynności sprawdzający, przesłuchań, wyjaśnień i zeznań właścicieli firm transportowych i kierowców wynikało, że transport ze Słowacji do Polski miał miejsce, a towary były dostarczane do C., D., S., albo do nieustalonego miejsca rozładunku; 2) M. s.r.o. (10 faktur) - transport do faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] organizowały w części: spółka matka M. ze Słowenii i Z. s.r.o. z Czech; koszty transportu pokrywała M., a towar dostarczono do S.. Należność za towar uregulowano. Towary zamówili: p. M. z "B." i T.K. Z pieczęci na C. stanowiącym załącznik do faktury nr [...] wynika, iż usługi przewozu stali świadczyła A. s.p.; jest też pieczęć P. s.c. i podpis: D.; 3) B. s.r.d. (3 faktury) z zeznań właścicieli firm transportowych i kierowców wynika, że usługi transportowe do tych faktur wykonano; 4) A. s.r.o. (1 faktura) - T.K. zapłacił za towar i transport wykonany przez p. W. "T.". T.K. poza ww. fakturami, potwierdzonymi przez słowacką i czeską administrację podatkową, posiadał faktury zakupu wystawione przez: K. s.r.o. ze Słowacji (1 faktura - blacha ocynkowana dostarczona do I. w C.); S. s.r.o. ze Słowacji (4 faktury – blacha); S. s.r.o. – 2 faktury (słowacka administracja nie była w stanie zweryfikować poprawności faktur, gdyż spółka i jej ustawowy przedstawiciel nie odbierają korespondencji; deklaracje podatkowe za lipiec i sierpień 2007r. złożono, ale brak informacji podsumowujących, z których wynikałyby transakcje z podmiotami z UE). T.K. wskazywał, że transakcje z: K. s.r.o. opiewały na 80.106 zł, z M. na 66.447 zł, M. H. na 58.045 zł. NUS wskazał na s. 30-32 decyzji, że T.K. wystawił faktury na rzecz ww. firm p. P. oraz zestawił je z fakturami wystawionymi na rzecz T.K. i wskazał, że nie wszystkie faktury wystawione przez T.K. mogły mieć pokrycie w rzeczywiście dokonanych zakupach wyrobów stalowych, gdyż tylko część faktur ma odzwierciedlenie w zakupach dokonanych w Czechach i Słowacji. Faktury wystawiane przez T.K. były zastępowane przez A. (ten sam towar w tych samych ilościach). NUS stwierdził, że w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez Skarżącą odpowiadają faktycznie dokonanym dostawom towaru zakupionego przez T.K. włączył do akt dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowań prowadzonych zarówno wobec Skarżącej i jej kontrahentów. Skarżąca wystawiła faktury na rzecz: 1) H.. w P. - 16 faktur na blachę czarną, blachę ocynkowaną, pręty żebrowane, dwuteowniki, rury czarne, wystawiane z dużą częstotliwością: dzień po dniu, dwu, a nawet trzykrotnie tego samego dnia (w tych samych dniach wystawione też faktury: "G." T. A., S. H. W., M. M. S., A. A. W.). NUS po analizie zeznań właściciela A. i jego pracowników (magazyniera p. W., kierownika produkcji P. K.), faktur, dowodów WZ, PZ zebranych w toku czynności sprawdzających (s. 34-40 decyzji) wskazał, że do ww. faktur nie można przyporządkować jedynego źródła pochodzenia towaru - nabycia stali przez T.K., który następnie fakturował sprzedaż na A. lub K.. Na dwie faktury wystawionych przez A. Skarżącej pozyskano "podwójne" faktury dokumentujące zakup towaru - od T.K. i A., która nie sprzedawała A.. Również sprzedaż towaru od ww. K. na rzecz Skarżącej nie dokumentuje faktycznej dostawy, gdyż dostawa ta miałaby mieć umocowanie w umowach z p. G., któremu skradziono dokumenty i który nie potwierdził sprzedaży stalą, więc nie dokumentowały nabycia towaru. NUS nie dał też wiary dowodom na potwierdzenie nabycia towarów od Skarżącej, przedłożonych w toku czynności sprawdzających przez A., gdyż z dowodów przyjęcia do magazynu towaru nabytego na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą nie sporządziła osoba, której podpis figuruje na dowodzie, a sposób dokumentowania dostaw wskazany na PZ nie był zgodny z zasadami obowiązującymi w A.. Dowody wypłaty gotówki za nabyty towar nie mogą być uznane za rzetelne, gdyż, jak wskazał p. B. - pieniądze mogły być wypłacane T.K., a na dowodach figuruje podpis "L.". Nie można więc uznać, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz A. są rzetelne. Skarżąca zawyżyła przychód za 2007r. - 901.465,83 zł; 2) S. H. W. (14 faktur) - zdaniem NUS, choć z pisma NUS w S. wynika, że w tej firmie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, bo podatniczka nie zgłasza się na wezwania, transakcje miały miejsce; 7 faktur powiązano z dowodami zakupu towarów wystawionych T.K. przez podmioty z Czech i Słowacji; co do reszty faktur nie ma możliwości dokonania ustaleń, ale skoro nie wszystkie transakcje zakupu towaru przez T.K. udało się zweryfikować przy udziale właściwej administracji podatkowej, a były dowody na ich zakup od K. i S. - należy uznać, iż sprzedaż była; p. M. - pracownik Skarżącej wskazał też 3.03.2009r., iż pozyskał ww. firmę tę jako kontrahenta; Skarżąca wystawiła też korekty faktur, które, jak wynika z zeznań świadków, dokonywane były w związku z różnicami ilościowymi i jakościowymi dostarczanej stali; 3) P.U.H. "G." T. A. – 10 faktur – NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 42-44 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 4) P.U.H. "M." M. S. – 6 faktur - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 44-46 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 5) PPHU "B." B. S. – 1 faktura - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 46 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 6) "I." Sp. z o.o. w K. – 4 faktury - NUS uznał, że choć jedynie 2 dowody sprzedaży powiązano z odpowiednimi dokumentami wystawionymi przez podmioty sprzedające stal na rzecz T.K., ale ponieważ osoba ta zawierała transakcje z podmiotami, których obce administracje nie mogły zweryfikować, uznano, że transakcje te stanowiły przychód Skarżącej; 7) P.H.U. A.. w S. – 4 faktury – nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia towaru; do faktur wystawionych przez ww. K. i A. na rzecz Skarżącej nie udało się przyporządkować faktur dokumentujących nabycie towaru przez T.K. lub uzyskać innych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji; wezwania kierowane na adres p. W. nie były odbierane; dopiero 27.12.2011r. kontrahent wyjaśnił, iż kserokopie faktur, dokumenty dotyczące transportu, dowody zapłaty za towar, były przedstawiane do kontroli w latach 2008-2009, a po generalnym remoncie lokalu w 2010r., gdzie je przechowywano, nie ma możliwości ich dostarczenia. NUS wyjaśnił, że w toku kontroli u ww. kontrahenta za okres VII-VIII 2008r. nie analizowano dokumentów dotyczące transakcji zawartych w 2007r. ze Skarżącą. Również w toku kontroli u Skarżącej nie zgromadzono dowodów świadczących o faktycznym zawarciu transakcji z ww. firmą; nie przedłożono dowodów świadczących o zapłacie za towar wskazany na fakturach, nie wskazano kto, kiedy, skąd i dokąd i na czyje zlecenie przewoził towar. NUS nie dał wiary dowodom z ww. faktur i uznał, iż nie dokumentują faktycznej sprzedaży - są nierzetelne i Skarżąca zawyżyła przychód o 245.080,80 zł. 8) O. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe s.c. B.. – 5 faktur - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 49-50 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 9) M. sp. jawna – 2 faktur - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 51 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 10) K.Sp. z o.o. – 1 faktura - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 52 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 11) K. sp. z o.o. – 1 faktura - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 52-53 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 12) P.H.U. T.– 1 faktura - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 53 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 13) S.– 3 faktury - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 54 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 14) S. sp. z o.o. – 1 faktura - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 55 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 15) Zakład [...] w P., W. K. – nie zarejestrowana na VAT, nie ma otwartego obowiązku podatkowego, nie figuruje w ewidencji Urzędu Miejskiego w K. i nie wydano jej zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - niemożliwe było więc przeprowadzenie czynności sprawdzających; po analizie dokumentów ustalono, iż towar sprzedany przez Skarżącą na podstawie faktury nr [...] nabyto od S., na podstawie nierzetelnej faktury, co wskazano w protokole kontroli, szczegółowo omawiając transakcje wewnątrzwspólnotowe na rzecz H. s.r.o. W uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych ustalono, że ww. faktura jest nierzetelna, a sprzedaż w niej wykazana nie stanowi przychodu Skarżącej. NUS, po analizie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą (wyroków: Sądu Rejonowego P. sygn. akt [...] z [...].04.2010r. i Sądu Okręgowego w P. z [...].08.2010r. sygn. akt [...], którym utrzymano w mocy ww. wyrok), uznał, iż Skarżąca sprzedała pręty na rzecz podmiotu podającego się za D.. Z wyroku I instancji wynika, iż A. S. uznano winnym tego, iż od 27.11. do 3.12.2007r. w P. i w C., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, ze z góry powziętym zamiarem, nabył od Skarżącej 22.870 kg stalowych prętów żebrowanych o wartości 41.294,07 zł, wprowadzając pokrzywdzonego w błąd co do zamiaru zapłaty za kupowany towar i posługując się nierzetelnymi dokumentami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład [...] w P., która to firma faktycznie nie działała oraz posługując się podrobionym potwierdzeniem przelewu gotówki doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia wyżej wskazanymi prętami przez Skarżącą, następnie sprzedał te pręty za 36.995,28 zł Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu Z. w S.. Na mocy ww. wyroku zwrócono Skarżącej 22.870 kg zabezpieczonych w sprawie prętów żebrowanych, przechowywanych w spółce jawnej W. w B.. NUS odwołał się do treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") i wskazał, że kwotę wynikająca z ww. faktury należy uznać za przychód z działalności gospodarczej Skarżącej, choć nabywający pręty nie zapłacił, ale w ramach rekompensaty za utraconą należność Sąd orzekł zwrot towaru na rzecz Skarżącej; 16) P.U.P.H. "M." J. L. – 2 faktury - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 57 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 17) B. J. D. – 2 faktury - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 57 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 18) D. S.A. – 2 faktury - NUS uznał, na podstawie dowodów (s. 58-59 decyzji), że stanowiły one przychód Skarżącej; 19) H. s.r.o. we F. w Czechach - 11 faktur (398.119,05 zł) na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, udokumentowaną listami przewozowymi, WZ, dowodami zapłaty, fakturami na zakup towaru przez Skarżącą od S. i fakturami od firmy transportowo-spedycyjnej S. sp. z o.o.; Skarżąca zawarła 19.11.2007r. dwie umowy z H. (Skarżąca miała dostarczyć towar do Czech, po potwierdzeniu pisemnym zamówienia; cena obejmowała transport przewoźnika międzynarodowego S.) oraz z S., który miał odbierać towar z Huty [...] (magazyn W.). NUS ustalił, że S. - pośrednik nie posiadał bazy magazynowej, jej właściciel wyjaśnił, iż sprzedawany pręt żebrowany do zbrojenia betonów pochodził z: F.H.U. "F." J. B. z K. i "M." sp. z o.o. w K., które składowały go w bazie w W.; nie pamiętał, jak nawiązał współpracę ze Skarżącą, pamiętał rozmowy z p. M. i wskazał, że 19.11.2007r. podpisał umowę ze Skarżącą określającą warunki sprzedaży i realizacji dostaw prętów; poza upoważnieniem kierowców do odbioru towaru nie miał innej korespondencji handlowej związanej z umową; Skarżąca z ww. bazy (własność P.H.U. L.) odbierała towar bezpośrednio i organizowała transport. NUS ustalił, że J. B. był czynnym podatnikiem VAT, prowadził handel paliwem i stalą, ewidencjonując sprzedaż na rzecz S. i M., a pręty żebrowane kupił od: H. s.r.o, P. Sp. z o.o. w K., H.U. G. M. S. w K.; kilka razy nie potrafił wskazać skąd pochodziły pręty, nie udzielił odpowiedzi, kto ponosił koszty transportu, składowania i magazynowania towaru w L.. NUS ustalił też, że P. nie rozliczyła VAT z faktur wystawionych p. B., a towar z nich pochodził od P. Ltd. w B. (zarejestrowany podatnik, ale od VI 2007r. nie składała deklaracji, zmieniła adres i nie zgłosiła danych udziałowców do KRS, nie miała bazy magazynowe, środków transportu, faktur, umów, płatności i nabycia usług transportowych), miejsce odbioru ww. baza. NUS ustalił ponadto, że stal, którą M. (pośrednik sprzedaży stali żebrowanej) zafakturowała S. pochodziła od F., "W." Sp. z o.o., P.H.U. "I." T. R.; towar z F. dowożony był do magazynu L. przez dostawcę, który ponosił koszty składowania i transportu, a odbierany przez S. transportem własnym; M. nie zawierała umowy magazynowania towaru, nie posiadała bazy magazynowej, przeładunkowej. NUS wskazał, że S. figurowała w ewidencji podatników VAT od 21.12.2001r. do 1.09.2006r., a próby przeprowadzenia kontroli w siedzibie spółki okazały się bezskuteczne; umowę na wynajmowany lokal wypowiedziano 2.11.2004r. roku. Przesłuchany 30.10.2008r. prezes spółki K. P. zeznał, że od 5 lat jest [...] (ma dziury w pamięci, nie potrafię wielu rzeczy skojarzyć), firmę kupił ok. 6 lat temu i wówczas nosiła nazwą "P.", świadczyła usługi transportowe wyrobów stalowych, granulatu PCV, tworzywa do produkcji butelek itp.; w różnych okresach od dwóch do pięciu zestawów (ciągnik siodłowy, naczepa), kierowcy: M. K. z Z. oraz A. W. z D.; miejscem prowadzenia działalności był najpierw B., po ok. 1,5 roku D.; od roku, dwóch lat nie rozlicza się z urzędem skarbowym, choć wystawiał faktury, ale własnej dokumentacji nie miał; wykonywał transporty do Czech lub na Słowację; chyba do F. zawoziliśmy jakieś pręty i chyba jeździł tam p. K., ale nie pamiętał, kto to zlecał; w ostatnim czasie zapłatę za transport przyjmowali kierowcy po wykonaniu usługi. Nie kojarzył firm: M. "B., firm z P., nie znał osobiście T.K. i Skarżącej, ani faktury, którą wystawił jej w grudniu 2007r. Kojarzył M. jako zleceniodawcę, F., A., S.. Z zeznań właściciela L. – P. M., posiadacza bazy w W. wynika, że zimą-wiosną 2007r. wydzierżawił ww. bazę p. B., którego wcześniej nie widział, na składowanie stali i miał pobierać 200 zł za przeładunek samochodu. Współpracę zakończył ok. marca 2008r., bo przestali płacić. W dni, kiedy auta mogły wieść towar w biurze siedział pracownik F. (P.), który wydawał kierowcom WZ i CMR. Na początku były przeładunki, ale B. zaproponował, aby p. M, świadczył usługi transportowe swoimi autami i kierowcami (W,, K,, S,, P,), za pośrednictwem licencji S,, której właściciel (p. P,) przychodził do biura i podpisywał dokumenty, a p. M, świadczył usługi transportowe, wyceniał kurs do F, i z powrotem na od 900-1200zł, z czego p. P, dostawał od 100 do 200 zł. Z B, przyjechali czescy kontrahenci w tym H,, do których wożone były pręty. Po kilku miesiącach doszło do zmiany systemu fakturowania, bo p. P, nie zawsze wystawiał faktury i nie szły pieniądze z F,; faktury do F, wystawiał p. M, za transport, a S, wystawiał fakturę p. M,. Większość usług polegała na wywozie stali (pręty) do Czech. F, nie składował blach. CMR na przewóz stali do Czech wystawiał F,, a jeśli ta stal nierozładowana wracała do bazy, CMR wystawiał H,, bo były takie sytuacje, że kierowcy z F,, gdzie była baza, wracali z towarem nierozładowanym. Kierowcy jeździli też do bazy H, do R,. Stal będącą własnością F, była przewożona z K, z C,. Samochody jeździły też do polskich firm, gdzie F, sprzedawał stał. Pan M. nie kojarzył ".", widocznie CMR dostarczył kierowcom przed ich wyjazdem do Czech P.; kojarzył A., M., która kupowała stal w B. w D. i H.. NUS w ramach współpracy przeprowadził oględziny ww. bazy i przesłuchał ww. kierowców, z których wynika m.in., że nie rozładowywali stali w F., otrzymywali czeską CMR i wracali do Polski; było tak, że nieraz stal, którą zawieźli, przywieźli z powrotem do Polski, bez rozładowywania na bazę do W., K. (trzy lub dwa auta na raz), nie brali faktur tylko WZ i CMR; czasami jeździli pustą ciężarówką do C., gdzie ładowano pręty, wieziono je do F. i wracano z nimi; ta sama stal krążyła między K., W., a F., nawet kilkadziesiąt razy. Zdaniem NUS z ww. dowodów wynika, że firmy uczestniczące w transakcjach handlowych zorganizowały "karuzelę" mającą na celu dokonanie wyłudzeń VAT z transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawka "0", a pręty żebrowane nie były dostarczany do H. s.r.o., zaś faktycznym zadaniem kierowców była wymiana polskich dokumentów przewozowych na czeskie. W tym celu Skarżąca dokonywała fikcyjnych zakupów od p. A., a następnie fikcyjnie sprzedawała towar do H., która z powrotem fakturowała towar na p. B., dostawcę p. A.. Dlatego sprzedaż na rzecz ww. firmy czeskiej, wynikająca z ww. faktur nie może stanowić przychodu Skarżącej, a kosztu uzyskania przychodu nie mogą stanowić kwoty wskazane w fakturach od p. A.. NUS, mając powyższe na względzie ustalił, że nierzetelne i niestanowiące dowodu są faktury szczegółowo wskazane w zestawieniu na s. 68-69 decyzji, wystawione przez: P.H.U. A. A. W. (4 faktury 245.080,80zł); A. (16 faktur - 901.465,83 zł), H. s.r.o. (11 faktur - 398.119,05 zł). Przychód z działalności Skarżącej wyniósł więc 2.795.169,12zł, w tym ze sprzedaży 2.786,415,42 zł. Zdaniem NUS księga rachunkowa była w całości nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na dowody zebrane w toku kontroli i postępowania, szczegółowo wskazane w protokole kontroli i uzupełniającym protokole badania ksiąg podatkowych, a przede wszystkim nierzetelne faktury dokumentujące zakup towarów (łącznie 4.190.586,84 zł; konto 737 "koszt własny sprzedaży towarów"). Skoro część dowodów w zakresie udokumentowania przychodu jest rzetelna i dokumentuje faktycznie zawarte transakcje, NUS uznał, że zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Odwołał się też do treści art. 23 § 3-5 O.p. i wskazał, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przy czym nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie istniejącą. Metoda szacunkowa nie ma cech doskonałych i jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z braku ksiąg podatkowych lub ich nierzetelności. Uwzględniając specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej - handel wyrobami stalowymi, nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej, bo brak materiału porównawczego za poprzednie lata; porównawczej zewnętrznej, bo brak informacji o wysokości przychodu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentowej i kosztowej - ze względu na nierzetelność dowodów księgowych dokumentujących zakupy towarów handlowych; produkcyjnej - bo podatnik prowadził działalność handlową; udziału dochodu w obrocie - bo brak informacji o wysokości dochodu i obrotu). NUS wskazał więc, że oszacował podstawę opodatkowania, na mocy art. 23 § 4 O.p., w ten sposób, że faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą (na wyroby stalowe pochodzący bezpośrednio z zakupów dokonanych przez T.K.) przyporządkowano do faktur zakupu towarów wystawionych przez: A. (1 faktura), B.E.P. (3 faktury), M. (13 faktur), M. (10 faktur) i S. (2 faktury) i wyliczono, jaką marżę uzyskałaby Skarżąca sprzedając go po cenach zakupu uiszczonych przez T. K. Wzięto pod uwagę, że faktury zakupu wystawione przez firmy p. P. (ww. F., K. i A.) były nierzetelne i służyły jedynie upozorowaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą przez te podmioty. Do wyliczeń marży, jaką osiągnęłaby Skarżąca posługując się fakturami dokumentującymi zakup towarów od wystawców z Czech i Słowacji (zawarte w tabeli) posłużono się fakturami, których wystawienie potwierdzono w toku postępowania i które udało się przyporządkować do faktur sprzedaży Skarżącej, przyjmując jako koszt nabycia towaru dane wynikające z faktur wystawionych przez podmioty będące rzeczywistymi dostawcami towarów. Marża nie przekracza 16,26%, przeważnie oscyluje w granicach kilku procent, w jednym przypadku na sprzedaży Skarżąca poniosłaby stratę; średnio wyniosłaby 6,79%. NUS, obliczając koszty zakupu towarów pomniejszył przychód ze sprzedaży towarów handlowych (2.786,415,42 zł) o wartość ww. marży (6,79%) uzyskując: 2.597.217,81 zł, zamiast wykazanej przez Skarżącą 4.190.586,84 zł. NUS podkreślił, że Skarżąca, nie przedstawiła dowodów wiarygodnych na potwierdzenie poniesienia wydatków z zakwestionowanych faktur. NUS za nierzetelną uznał też fakturę kosztową wystawioną przez S., gdyż wydatek ten posłużył uzyskaniu przychodu wykazanego na fakturach firmy H., które były nierzetelne. NUS za koszty faktycznie poniesione uznał ponadto 97.174,42zł i wskazał, że wynikały one z faktur sprzedaży dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale wskazał, że nie można do ww. kwoty zaliczyć 704,96 zł (składki ZUS za XII 2007r., bo opłacono ją w 2008r.). W związku z tym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła 2.693.687,27zł. Dochód Skarżącej wyniósł więc: 101.481,85zł. NUS wskazał, że Skarżącej i T.K. w toku śledztwa o sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w P. postawiła zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] sierpnia 2013r. uchylił ww. decyzję NUS w części dotyczącej określenia ww. odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na p.d.f. od I - XII 2007r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W podstawie prawnej wskazał: art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.f., art. 20 ust. 1 i 2 u.r. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, odniósł się do przedawnienia i wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w p.d.f. za 2007r. uległoby przedawnieniu z końcem 2013r., o ile 5-letni bieg terminu przedawnienia nie zostanie przerwany bądź zawieszony. W myśl art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z informacją NUS z 10 czerwca 2013r. wynika, że w sprawie nie podjęto czynności zmierzających do zawieszenia lub przerwania biegu terminu tego zobowiązania. Przedawnieniu uległy więc jedynie zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na p.d.f. za styczeń - grudzień 2007r., których termin płatności upływał z końcem 31 grudnia 2012r., więc DIS w tym zakresie zobligowany był uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie. Zdaniem DIS dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in., gdy zawiera wiarygodne dane stron czynności gospodarczej; do zaliczenia wydatku do kosztu podatkowego niezbędne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego, tak aby było możliwe ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego na czyją rzecz został poniesiony. Jeżeli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów/usług nie odzwierciedlają transakcji, przez to np., że danych sprzedawcy nie można potwierdzić, dokumenty te nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. DIS, podtrzymując całość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, ocenił, że z materiału dowodowego sprawy - a przede wszystkim zeznania świadków, dowody pozyskane z innych kontroli w tym u Skarżącej i T. K. i ich kontrahentów i innych podmiotów związanych z transakcjami obrotu stalą, śledztwo Prokuratury Okręgowej w P. o sygn. akt [...] - wynika, że Skarżąca w 2007r. świadomie wprowadziła do ewidencji nierzetelne, "puste" faktury dokumentujące przychody (1.544.665,68 zł) na sprzedaż wyrobów stalowych do nabywców: A., P.H.U. Ai H. s.r.o. oraz nierzetelne faktury od rzekomych dostawców stali (blacha, pręty żebrowane, ceownik, rury - 4.250.732,45zł): ww. firm p. P., p. M. i S. p. A., które nie dysponowały towarem, ujmując je w kosztach. DIS w uzasadnieniu szczegółowo wskazał na podstawie, jakich dowodów poczynił ustalenia i dokonał ocen. DIS stwierdził też, że NUS miał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez rzekomych dostawców Skarżącej były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zakupu towarów handlowych. Wynikało to analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym faktur wystawionych przez T.K., prowadzącego działalność Skarżącej (pełnomocnik, konkubent), które nie mogły mieć pokrycia w rzeczywiście dokonanych zakupach. T.K. wystawiał faktury: A., ww. K., ww. F., którymi zarządzał p. P. i które tylko w części ewidencjonowały te faktury, zastępując je fakturami A. L. L. - nabycie tego samego towaru w tych samych ilościach i datach. DIS wyjaśnił też, że towary nabywane przez T.K. były sprzedawane kontrahentom Skarżącej, więc koszty ponoszone przez T.K. doliczono do przychodów Skarżącej. Również analiza faktur wystawionych przez Skarżącą dowodzi, że faktury wystawione ww. nabywcom były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży towarów. W tym zakresie DIS podtrzymał całość ustaleń i ocen organu pierwszej instancji oraz stwierdził, że płatności za 16 faktur o wartości 1.126.661,88 zł dokonano: 1) gotówką - 1.024.629,88 zł - na podstawie 24 dowodów wypłaty wystawionych od 6.11.2007r. do 26.01.2008r. pokwitowanych przez Skarżącą, 2) przelewami: 102.032 zł: 8.11.2007r.- 1.189 zł, 20.12.2007r. - 36.247 zł, 16.01.2008r. - 64.596zł. Analiza dowodów wskazuje, że A. zapłaciła Skarżącej o 26.873,56 zł więcej, niż powinna. DIS podniósł, że doświadczenie i zdrowy rozsadek wskazują, iż gotówkowy sposób regulowania znacznych należności za faktury w dobie powszechności obrotu bezgotówkowego wydaje się ryzykowny i może świadczyć o dużym zaufaniu, jakim obdarzył Skarżącą właściciel A., bądź o tym, iż faktury sporządzono jedynie po to, by zmniejszyć należności wobec budżetu Państwa. Rozważania te są wynikiem rozumowania uwzględniającego zasady doświadczenia życiowego, a także realia funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym (por. wyrok WSA w Warszawie z 25.06.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2768/11). Wątpliwość, co do autentyczności ww. dowodów nasuwają również zeznania właściciela A. z 21.05.2012r., który potwierdzając transakcje zakupu wyrobów stalowych od Skarżącej, oświadczył, że wypłat dokonywał do rąk T.K., a Skarżąca nie odbierała na pewno pieniędzy; jej podpis na KP złożył pewnie T.K. Z zeznań właściciela i pracowników A. wynika, że na jednym dokumencie PZ (przyjęcie z zewnątrz) nie były przyjmowane towary z różnych firm, a według 4 PZ jako dostawców wymieniono: B. i B. (Nr [...]), S. K. i B. (Nr [...]), R. i B. (Nr [...]) oraz M. i B. (Nr [...]). Tym samym towar rzekomo sprzedawany przez Skarżącą pochodził prawdopodobnie od ww. firm widniejących na PZ, ale nie udało się ustalić faktycznego pochodzenia towaru. Pracownicy A. nie znali Skarżącej i jej firmy. Istniały także różnice w datach przyjęcia towaru w A. i wydania go przez Skarżącą (DIS na s. 14 wskazał szczegóły rozbieżności). DIS wskazał też, że rzekomy kontrahent Skarżącej – p. W. nie posiadał dokumentów księgowych dotyczących swojej firmy, tłumacząc ich brak zaginięciem po generalnym remoncie, przeprowadzonym w 2010r. w pomieszczeniach, gdzie były przechowywane. Skarżąca nie zgromadziła też dowodów świadczących o zawarciu transakcji z firmą A. A. W., nie przedłożyła dowodów świadczących o zapłacie za towar wskazany w ww. fakturach, nie wskazała kto, kiedy, skąd i dokąd oraz na czyje zlecenie przewoził towar. Żaden ze świadków nie posiadał wiedzy o transakcjach z ww. firmą. W ocenie DIS niezasadne są zarzuty odwołania dotyczące nieuznania za przychód kwot z faktur wystawionych ww. firmom, gdyż Skarżąca organom obu instancji nie przedstawiła merytorycznych argumentów przemawiających za stanowiskiem, że działała wobec ww. podmiotów, jak przedsiębiorca, rzetelnie sprzedając wyroby stalowe, ani nie przedłożyła dowodów wskazujących na rzetelność transakcji. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że upływ czasu i brak swobodnego dostępu do dokumentacji księgowej, przekazanej do Centralnego Biura Śledczego i Prokuratury nie pozwala na odtworzenie transakcji. Przesłanki te nie przeszkodziły w odtworzeniu okoliczności współpracy z H. Skarżąca nie oddała do CBŚ dobrowolnie dokumentacji, lecz zabezpieczono ją w trakcie przeszukania. Skarżącej zapewniono też pełny wgląd do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym przekazanych z Prokuratury. W postępowaniu Skarżąca nie przejawiała inicjatywy dowodowej, nie składała wyjaśnień, jedynie w piśmie z 6 listopada 2012r. uzupełniającym protokołu badania ksiąg, zawarła wniosek m.in. o przedłużenie terminu do zajęcia stanowiska do 16.11.2012r. Zdaniem DIS analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, opisanych na s. 10-11 decyzji, a dotyczących H. s.r.o. z Czech, w związku również z zakupami Skarżącej od S. p. A., bezsprzecznie dowodzi, że firmy uczestniczące w transakcjach handlowych z ww. firmami zorganizowały "karuzelę" mającą na celu dokonanie wyłudzeń VAT z transakcji wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką "0%". W tym celu Skarżąca dokonywała fikcyjnych zakupów towaru od S., a następnie fikcyjnie sprzedawała go H.. Świadczą o tym zeznania kierowców, wożących w tę i powrotem tą samą stal, bez rozładunku, wymieniających jedynie polskie dokumenty przewozowe na czeskie Zeznania te dowodzą, że towar nie był dostarczany do H., która pręty żebrowane wskazane w fakturach zakupu z Polski fakturowała z powrotem do Polski – p. B. F. - dostawca p. A.. Nierzetelna była też faktura dla rzekomego przewoźnika ww. prętów S., który nie znał Skarżącej ani T. K. W toku postępowania podatkowego nie przedstawiono ani dowodów ani okoliczności faktycznych związanych z realizacją transakcji sprzedaży, potwierdzających, że towar faktycznie sprzedawano. DIS nie znalazł podstaw do zakwestionowania metody i podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów (art. 23 § 1, 3, 4, 5 O.p.) oraz uznał, że w związku z nierzetelnością ksiąg prowadzonych przez Skarżącą prawidłowe było skorygowanie zeznanego przychodu o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur sprzedaży, których zakupy też nierzetelnie udokumentowano. DIS, odnosząc się do metody szacowania kosztów zakupu opisanej w odwołaniu, stwierdził, że stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe w dwóch kwestiach, więc niemożliwe jest dokonanie szacunku w ten sposób. Z kosztów nie można wyłączyć faktury wystawionej przez D., co do której NUS, mając na względzie wyroki przedstawione przez Skarżącą, uznał, że dokumentowała sprzedaż prętów. DIS odwołał się do treści art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. i wskazał, że brak zapłaty p.d.f. rodzi obowiązek podatkowy co do sumy należnej od wykonanego świadczenia. Okoliczność przestępczej działalności kontrahenta Skarżącej przesądzono dopiero w 2010r., kiedy zapadły wyroki Sądu Rejonowego P. ([...] kwietnia 2010r. sygn. akt [...]) i Sądu Okręgowego w P. ([...] sierpnia 2010r. sygn. akt [...]). Ani umowy cywilnoprawne ani inne zdarzenia nie mogą zmieniać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Do przychodów należało więc zaliczyć kwoty należne z ww. faktury, jako przychody z działalności. Korekta przychodu o wartość zwróconych towarów, na mocy wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.f., powinna nastąpić w roku, w którym nastąpił zwrot towarów: 2010r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 549/11). DIS stwierdził też, że niemożliwe było odjęcie od marży wyliczonej przez organ marży stosowanej przez T. K., tylko z tego powodu, że Skarżąca w odwołaniu stwierdziła, że T. K. na jej rzecz wystawiał faktury za co pobierał 2%. Okoliczność ta nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym. Nie ma faktur, na których wystawcą jest T. K. a odbiorcą Skarżąca. Pomiędzy dowodami nabycia towaru przez T. K., a fakturami wystawionymi przez Skarżącą na sprzedaż towaru ewidencjonowano dowody wystawione przez fikcyjne podmioty, które podwyższały cenę sprzedawanych towarów przez doliczenie swojej marży. Metoda szacowania proponowana przez Skarżąca prowadziłaby w konsekwencji do ustalenia jej dochodu w wartości niższej niż wykazana w zeznaniu z 17.03.2007r., nie jest też logiczna i spójna z metodą szacowania wybraną przez organ podatkowy. Zdaniem DIS, Skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że szacowanie przychodów byłoby możliwe metodą porównawczą i że handel wyrobami ze stali odznacza się wyjątkowo niską rentownością, nie przedstawiła argumentów uzasadniających zastosowanie tej metody, zaś porównanie cen stali i marż stosowanych w 2007r. do transakcji Skarżącej w 2007r. byłoby nieprawidłowe. Poziom marży Skarżącej oszacowano w sposób obiektywny, najbardziej zbliżony do marży wynikającej z dowodów zakupu i sprzedaży, na podstawie: zeznań T. K., który kupował towar, faktur potwierdzonych w toku czynności, w konfrontacji z dowodami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą. NUS uczynił więc zadość wymogom art. 122 i 187 § 1 O.p. - wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Choć postępowanie podatkowe nie zakończyło się decyzją oczekiwaną przez stronę - nie było skutkiem nieprawidłowego działania NUS i dokonania wadliwych ustaleń, skutkujących zawyżeniem podstawy opodatkowania, więc nie ma podstaw do uchylenia decyzji NUS. Z przepisów O.p. nie wynika, aby organ podatkowy miał obowiązek informowania strony, przed wydaniem decyzji, o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania, w przypadku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, stwierdzonego w protokole badania tych ksiąg. DIS nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że w decyzji zawarto błędne informacje na temat postępowań prowadzonych przez Prokuraturę wobec Skarżącej. NUS na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w P. z 19 maja 2009r. wskazał na zakwestionowanie rzetelności faktur wprowadzonych do księgowości Skarżącej, wystawionych przez A., ww. K. i ww. F., ograniczając się do zapisu, iż Prokuratura Okręgowa postawiła Skarżącej zarzuty posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez ww. podmioty, co w konsekwencji prowadziło do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z art. 181 O.p. wynika, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, a okoliczności fikcyjności zakwestionowanych faktur poparto dowodami, a NUS dołożył należytych starań, aby sprawę w pełni wyjaśnić; rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy - we wzajemnym powiązaniu, dokonując jego swobodnej oceny - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. DIS nadmienił, że Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji w zakresie VAT od czerwca do listopada 2007r. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 107 § 1, art. 111 § 1 i 3 O.p. - przez nieuwzględnienie przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich – T. K. konkubenta Skarżącej, który posiadał najpierw pełnomocnictwo zwykłe, potem notarialne i faktycznie zajmował się sprawami firmy Skarżącej, osiągając korzyści majątkowe, powinien więc odpowiadać za zobowiązania Skarżącej; 2) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania, gdyż były pracownik urzędu skarbowego (p. D.) ujawnił w marcu 2012r. w M. informacje istotne ze względu na przebieg postępowania, choć na mocy art. 294 § 1 i 3 O.p. był zobowiązany do przestrzegania tajemnicy skarbowej nawet po zakończeniu sprawy; Skarżąca nie miała styczności z tą osobą, ale nie powinien on mieć dostępu do informacji ujawnionych w programie, bo narusza to art. 129 O.p. i art. 130 § 1 pkt 7 O.p.; Skarżąca nie wie czy ww. osoba miała bądź ma wpływ na postępowanie, czy brała w nim udział; postępowanie prowadziła osoba powiązana z p. D., która wywierała presję na świadków i strony, wymuszała zeznania, konieczna stała się obecność mecenasa, co zwiększyło koszty; zebrane w ten sposób materiały nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu; niesłusznie uznano, że Skarżąca brała udział w grupie przestępczej w celu wyłudzenia podatku, gdyż prokurator zmienił zarzuty i kwotę uszczuplonego podatku, nie wszczęto postępowania przed sądem; nie poinformowano strony o możliwości zastosowania art. 89a § 1 i 2 O.p. i dokonanie korekty przed zamknięciem działalności gospodarczej; 3) art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku uzasadniania prawnego decyzji i wskazania faktycznych przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności, DIS nie zapoznał się z materiałem i oparł się na decyzji NUS, w której wykazano się ignorancją wobec transakcji z B.; przy gotówkowych rozliczeniach z A. pominięto, że T. K. znał się z właścicielem tej firmy i był wolny przy wykonywaniu działalności gospodarczej, a płatności gotówkowe są powszechnie apretowane w obrocie wyrobami hutniczymi, a branża bankowości w 2007r. dopiero się rozwijała; DIS nie wskazał, którzy świadkowie nie posiadali wiedzy na temat transakcji Skarżącej z A.; Skarżąca dołożyła też należytej staranności aby wykluczyć ewentualne nieprawidłowości w transakcjach z H. i działała jako pośrednik uzyskując marżę, a branża handlu złomem w tym czasie nie wskazywała, aby należało zachować szczególną staranność, zaś z zeznań p. M. nie wynika, które transakcje były rzeczywiste, a które pozorne; nie przesłuchano też P. z F.; 4) orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich (dalej zwany: "TSUE") z 21 czerwca 2012r. popartego wyrokami NSA z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11 - przez odmowę prawa do odliczeń podatkowych, jednocześnie nie uprawdopodabniając świadomego uczestnictwa w oszustwie; 5) art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. - przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nie stosowanie się do zasad logiki i doświadczenia życiowego w ocenie dowodów; 6) art. 193 § 1 O.p. - przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie się do art. 193 § 4 - przez uznanie ksiąg rachunkowych za dowód mimo stwierdzenia ich całkowitej nierzetelności; 7) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - przez kwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony towar, mimo że nie kwestionowano, iż towar faktycznie nabyto i naruszenie ww. przepisu w związku z art. 23 § 3 O.p. przez nieuzasadnione stwierdzenie nierzetelności faktur; 8) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. - przez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie fakturą lub innym dokumentem wskazującym na rzeczywistego dostawcę towaru, gdy ustawodawca nie przewidział takiej przesłanki; nie było podstaw do uznania, że faktury wystawione przez firmy p. P. i A. są nierzetelne oraz, że Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów związanych z tymi fakturami; 9) art. 191 O.p. - przez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, danie wiary tylko dowodom, które mogły potwierdzić tezy z góry powzięte przez organ; sporządzenie uzupełniającego protokołu z badania ksiąg, w którym nie dano wiary zeznaniom T. K., że pręty sprzedano B., który nie zapłacił. 4. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). 3. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez Skarżącą zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 3.1 Zdaniem Sądu organy podatkowe w sprawie nie miały podstaw do zastosowania, wbrew zarzutom Skarżącej, przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym do momentu doręczenia Skarżącej przez NUS ww. decyzji wydanej w pierwszej instancji nie było podstaw do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej: T. K. – konkubenta Skarżącej i jednocześnie jej pełnomocnika, który współdziałał w prowadzeniu działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto o ewentualnym przeniesieniu odpowiedzialności na T. K. organ podatkowy (NUS) nie mógł zdecydować jednocześnie w tej samej decyzji, w której określił Skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r., gdyż decyzja ta dopiero określała prawidłową wysokość p.d.f. za 2007r. Przed wydaniem decyzji określającej Skarżącej prawidłową wysokość p.d.f. nie było możliwe nawet ewentualne wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, co wynika z ww. przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Sąd nie kwestionuje powołania się przez Skarżącą na pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA o sygn. akt II FSK 1929/10, stwierdza jednak, że wyrok ten potwierdza stanowisko organów podatkowych, a nie stanowisko Skarżącej. W orzeczeniu tym oddalało skargę kasacyjną od wyroku oddalające skargę podatnika na decyzje wydane w trybie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. Przepisy te - o odpowiedzialności osób trzecich - nie mogły być jednak zastosowane w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z powyższych uwag Sądu, a w szczególności ze względu na treść przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. 3.2. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy nie sposób za zasadny uznać zarzutu skargi o naruszeniu w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Po pierwsze akta sprawy, na podstawie których, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka Sąd administracyjny, nie potwierdzają, że przez działanie pracownika urzędu skarbowego wskazanego w skardze doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. Po drugie sama Skarżąca przyznaje, że nie ma i nie posiada informacji, że osoba ta ma bądź miała jakiś wpływ, czy też brała udział w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca nie precyzuje ponadto, czy ww. osoba miała wgląd w akta sprawy podatkowej, czy brała udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Podkreśla jednocześnie, że osoba ta nie powinna mieć wglądu do akt. Nie precyzuje, jakie konkretne dane objęte tajemnicą skarbową zostały ujawnione w programie telewizyjnym. Po trzecie Skarżąca, jak podkreśla, zmuszona do skorzystania z pomocy fachowego pełnomocnika, nie wnosiła o wyłączenie ze sprawy jakiegokolwiek pracownika organu podatkowego, w tym prowadzącego kontrolę, który był powiązany z osobą biorącą udział anonimowo w programie telewizyjnym. Skarżąca nie złożyła też w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej zawiadomienia do organów ścigania o naruszeniu prawa, o których wspomina w skardze, podejrzewając ww. pracowników o działania niezgodne z prawem, a jednocześnie wskazując, że nie ma i nie miała informacji, czy osoba ta ma bądź miała jakiś wpływ, czy też brała udział w prowadzonym postępowaniu. W związku z tym trudno uznać, że podnoszony przez Skarżącą ww. zarzut mógł mieć wpływ na prowadzone postępowanie dowodowe oraz jego wynik mający odzwierciedlenie zarówno w zaskarżonej decyzji DIS, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca nie wskazuje, które konkretnie dowody zebrano z naruszeniem prawa. 3.3. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z tym, że Skarżącej rzekomo nie poinformowano o możliwości zastosowania art. 89a § 1 i 2 O.p. i dokonania korekty przed zamknięciem działalności gospodarczej w związku z należnością wynikającą z faktury wystawionej przez D., co do której wypowiedziały się sądy powszechne: Sąd Rejonowy w P. w wyroku z [...] kwietnia 2010r. sygn. akt [...] oraz Sąd Okręgowy w P. w wyroku z [...] sierpnia 2010r. sygn. akt [...], utrzymujący w mocy ww. wyrok sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że Skarżącej wskazano kiedy mogła i w odniesieniu do którego okresu, w związku z ww. orzeczeniami Sądów powszechnych, złożyć korektę zeznania podatkowego w p.d.f. Sąd stwierdza jednocześnie, że z treści art. 121 § 2 O.p. - który Skarżąca uznała również za naruszony w uzasadnieniu skargi, w związku z ww. okolicznościami - wynika, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma obowiązek udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku przedmiotem tego postępowania. Z powyższego przepisu art. 121 § 2 O.p. – zdaniem Sądu – nie wynika, że organ podatkowy ma obowiązek udzielania porad prawnych czy czuwania, aby podatnik nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa. Obowiązku czuwania nie przewiduje też art. 12 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Jedynie w przepisie art. 9 w zdaniu drugim k.p.a. - który nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym - odwołano się do "czuwania". W orzecznictwie wypracowano jednak pogląd, że obowiązek czuwania, o którym mowa w art. 9 k.p.a. nie oznacza udzielania porad prawnych ani przewidywania ryzyka wiążącego się z zaplanowanymi działaniami czy też zawiadomienia podatnika o zmianie reguł opodatkowania (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. 7 LxisNexis, Warszawa 2011r., s. 625). Sąd wskazuje też, że przedmiotem prowadzonego postępowania było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r., a do ujawnienia okoliczności wydania ww. wyroków Sądów powszechnych - karnych oraz wynikających z nich faktów, doszło w 2010r. Skoro z wykładni przepisów art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.f., w tym systemowej i funkcjonalnej - do której w sposób prawidłowy odwołano się w wydanych w sprawie decyzjach - wynika, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów, powinna nastąpić w roku, w którym nastąpił zwrot towarów, to nie było niezbędne i nie pozostawało w związku z przedmiotem tego postępowania informowanie Skarżącej o treści art. 89a O.p. Ww. orzeczenia sądów powszechnych zapadły ponadto w 2010r., a więc po upływie okresu, w którym winno nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego firmy Skarżącej za 2007r. W konsekwencji zdarzenie to nie skutkowało możliwością dokonania zmian w księgach rachunkowych firmy za 2007r. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżącą w zaskarżonej decyzji DIS – z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. - poinformowano o możliwości i terminie złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010r., już po ujawnieniu przez Sądy powszechne w ww. orzeczeniach okoliczności zwrotu w 2010r. należności niezapłaconej Skarżącej, ale należnej w 2007r. Skoro zeznanie podatkowe za 2010r. mogło być przez Skarżącą złożone do 30 kwietnia 2011r., zamknięcie działalności prowadzonej przez osobę fizyczną nie mogło mieć przesądzającego wpływu na obowiązek złożenia zeznania podatkowego przez osobę fizyczną, jak też uwzględnienia w nim okoliczności wynikających z wyroków sądowych. Zmiany okoliczności faktycznych zaistniałe po wydaniu decyzji i nieznane organom podatkowym nie mogą być uznane za naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Sąd wskazuje również, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS, odnosząc się do argumentów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, wskazał również przesłanki i podstawy prawne uzasadniające potrzebę skorygowania zeznania podatkowego za ww. okres oraz wyjaśnił dlaczego przychód z prowadzonej przez Skarżącą działalności ma charakter definitywny i winien kształtować dochód w roku podatkowego, w którym stał się należny. Sąd wyraża też przekonanie, że organy podatkowe powołując się w uzasadnieniach swych decyzji na organizowanie "karuzeli" podatkowej przez firmy - kontrahentów Skarżącej, w tym H. - nie naruszyły ww. zasad, tj. zaufania do organów podatkowych ani zasady legalizmu. Swoje oceny organy podatkowe oparły na materiale dowodowym sprawy, którego analizę zawarły w swych decyzjach, przedstawiając zarówno dowody, jak też ich analizę i wyciągając z nich racjonalne wnioski. Z akt sprawy wynika również, że konkubent Skarżącej i zarazem jej pełnomocnik przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zgłosił organom ścigania wobec ww. kontrahenta możliwość popełnienia przestępstwa. Sąd stwierdza również, że zmiana zarzutów w postępowaniu prokuratorskim toczącym się wobec Skarżącej i T. K, do której odwoływała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi, po tym jak organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, wydał decyzję, nie może być uznana za naruszenie zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 i art. 120 O.p. W tym kontekście ww. zarzuty Skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd uznaje za bezpodstawne i niemogące mieć wpływy na wynik sprawy 3.4. Sąd wskazuje również, że z decyzji organów obu instancji – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze - wynika ponadto, że organy podatkowe w sposób należyty, dostępnymi im środkami dowodowymi, starały się wyjaśnić w sposób należyty stan faktyczny sprawy, stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Analizowały zawierane przez Skarżącą transakcje zarówno sprzedaży, jak i zakupów, dopuszczając do akt sprawy dowody także z innych postępowań, w tym prokuratorskich, prowadzonych wobec samej Skarżącej, jak również osoby ją reprezentującej oraz wobec kontrahentów Skarżącej i innych osób z nimi powiązanych, korzystały przy tym z pomocy właściwych organów podatkowych polskich i administracji podatkowej Słowacji i Czech. Organy podatkowe badały czy w sprawie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz należytego ich udokumentowania, pozwalającego przyjąć, że Skarżąca poniosła określone wydatki lub uzyskała określone przychody. Pozwoliło to na wyciągnięcie wniosków i wyrażenie ocen, stosownie do art. 191 O.p. w odniesieniu do transakcji zawieranych przez Skarżącą, a w jej imieniu również przez jej reprezentanta. Sąd wskazuje również, że nawet najlepiej pracujący organ nie jest w stanie wykazać pewnych okoliczności, gdy wiedzę o nich ma wyłącznie podatnik, który w żaden sposób nie współdziała z organem podatkowym, nie wskazuje na bieżąco znanych mu wyłącznie okoliczności faktycznych, mających znaczenie w sprawie. Skarżąca natomiast w toku postępowania podatkowego, jak wynika z akt sprawy, nie podejmowała inicjatywy dowodowej, nie zgłaszała wniosków dowodowych, nie przedstawiła dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób podważyć tezy dowodowe organów podatkowych, także w zakresie poniesionych przez Skarżącą kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie korzystała też z przysługujących jej uprawnień do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, także przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu potwierdzenia w zebranych w sprawie dowodach oraz okolicznościach wynikających z tych dowodów, na które w sposób zgodny z doświadczeniem życiowym oraz logiką powołały się organy podatkowe obu instancji nie znajduje podnoszona przez Skarżącą w skardze okoliczność, iż działała ona w odniesieniu do swoich kontrahentów wyłącznie w dobrej wierze i nie miała świadomości, że zawierane transakcje nie są rzeczywiste. 3.5. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut Skarżącej, że organy podatkowe zobowiązane były w sprawie dotyczącej p.d.f. zastosować i wziąć pod rozwagę orzeczenie TSUE z 21 czerwca 2012r., poparte wyrokami NSA z 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11. Wszystkie z wyżej wskazane orzeczenia dotyczą podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych, w odniesieniu do którego wydano zaskarżoną decyzję. Decyzji odnoszącej się do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Skarżąca - jak wynika z akt sprawy - nie zaskarżyła zarówno w toku instancji. W tym względzie ww. zarzuty Skarżącą są więc nieuzasadnione, choć posługiwanie się orzecznictwem sądowym przy odmowie prawa do odliczeń podatkowych oraz przy dokonywaniu ustaleń w zakresie świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie może mieć ponadczasowe znaczenie. NSA w jednym z ostatnich orzeczeń dotyczących podatku od towarów i usług dostępnych w centralnej bazie orzeczeń NSA – w wyrok z 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 912/13 - wskazał, że TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). Sąd, jedynie na marginesie stwierdza, że skoro o niedopuszczalności uchylania się od opodatkowania, nadużywania prawa podatkowego oraz zapobieganiu unikania opodatkowania, wypowiadał się TSUE w ww. wyrokach, Skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie konsekwencji podatkowych, jeżeli obiektywnie nie wykazała, że dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w nagannym procederze związanym z oszustwami podatkowymi (por. też wyrok Trybunału z 12 stycznia 2006r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in.). Sąd, nie przesądzając, że Skarżąca działała świadomie w nagannym procederze, stwierdza, że nie może ona osiągać korzyści podatkowych z transakcji, które, jak wykazały organy podatkowe, nie miały miejsca. Osiąganie korzyści z oszustw podatkowych powoduje naruszenie zasady równej konkurencji poprzez pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotów działających legalnie (uczciwie) i wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Sąd wskazuje również, że w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe obu instancji - mając na względzie, że transakcje wewnątrzwspólnotwe wyrobów stalowych korzystały z preferencyjnej stawki podatkowej, a więc mogło to powodować większą chęć popełniania oszustw podatkowych przy dokonywaniu ww. transakcji, z czego powinien zdawać sobie sprawę przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również biorąc pod uwagę włączone do akt sprawy, postanowieniem z [...] listopada 2012r., pismo Prokuratury Okręgowej w P. z [...] maja 2009r., z którego wynika, że jedną z podstaw zainicjowania postępowania wobec Skarżącej było zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z [...] sierpnia 2008r., jak też mając na względzie ustalenia ostatecznej decyzji NUS w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007r., z których wynikały wątpliwości, co do legalności obrotu Skarżącej wyrobami hutniczymi, o jakich poinformowano Centralne Biuro Śledcze w W., Wydział w P. - miały podstawy do twierdzenia, że Skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji z H. nie działała jedynie w dobrej wierze, oraz że nie wykazała się należytą starannością zawierając transakcje z H. oraz p. A. – S.. Sąd zauważa także, że organy podatkowe obu instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów, opisanych na s. 10-11 zaskarżonej decyzji oraz na s. 61-68 wydanej w sprawie decyzji NUS, a dotyczących H. s.r.o. z Czech, w związku również z zakupami Skarżącej od S. - p. A., przyjęły z zachowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., że Skarżąca dokonywała fikcyjnych zakupów towaru od S., a następnie fikcyjnie sprzedawała go H. s.r.o. Świadczą o tym zarówno zeznania kierowców wożących tą samą stal w tę i powrotem (z Polski: albo z bazy w W., wydzierżawionej przez F. – p. B. z K., albo z bazy C. w K. na teren Czech, w tym do F., gdzie znajdowała się siedziba H.), bez rozładunku, wymieniających jedynie polskie dokumenty przewozowe na czeskie, jak również zatrudniającego ich właściciela firmy transportowej z P.H.U. L. – p. M.. Zeznania te dowodzą, że towar nie był dostarczany do spółki czeskiej – kontrahenta Skarżącej, która pręty żebrowane wskazane w fakturach zakupu z Polski, fakturowała z powrotem do Polski: p. B. F. - dostawca p. A.. Sąd stwierdza również, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła ani dowodów ani okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. transakcji sprzedaży, potwierdzających, że towar faktycznie sprzedawano oraz, że Skarżąca w transakcjach z H. działała jako pośrednik uzyskując marżę. Z poglądów prezentowanych natomiast w doktrynie wynika, że reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza (por. B. Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek, wyd. 7 LexisNexis, Warszawa 2011r., s. 629), tym bardziej, że w sprawie organy podatkowe, z uwagi na powyższe okoliczności wykazały, że nie dochodziło do sprzedaży wyrobów stalowych między podmiotami H. a p. B. właścicielem F., który był dostawca p. A., który to rzekomo sprzedawał Skarżącej. 3.6. Zdaniem Sądu bezpodstawne były również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku uzasadniania prawnego decyzji i wskazania faktycznych przyczyn, dla których niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu zarzut ten należało odnieść do ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., ale Sąd uznaje, że w świetle akt sprawy nie jest on zasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w odwołaniu, wskazywało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. W związku z tym należało więc uznać, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni realizowało wskazanie zawarte w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIS, podobnie jak NUS we wcześniej wydanej w sprawie decyzji, dołożył należytych starań, aby sprawę w pełni wyjaśnić i rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy - we wzajemnym powiązaniu (respektując zasady prawdy obiektywnej wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), dokonując jego swobodnej oceny - zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – uwzględnił więc treść art. 191 O.p. oraz umożliwił stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł wskazanych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze treść uzasadnienia i zawarta w nim argumentacja wskazują, że DIS zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, ponownie rozpatrzył sprawę, zachowując zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., i z wyżej przedstawionych względów uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska NUS w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2007r. DIS w pełni zrealizował więc zasadę przekonywania, wynikającą z treści art. 124 O.p., choć nie przekonał Skarżącej o prawidłowości swoich racji. Zdaniem Sądu wprawdzie postępowanie podatkowe nie zakończyło się decyzją oczekiwaną przez stronę - nie było jednak skutkiem nieprawidłowego działania organów podatkowych w sferze prawa procesowego i materialnego. 3.7. Sąd podkreśla, że Skarżąca uznaje, że organ podatkowy, wskazując na gotówkowy sposób regulowania znacznych kwot należności za faktury, de facto ingerował w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie są to twierdzenia zasadne, gdyż DIS, analizując sposób zapłaty za faktury, które w jego ocenie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wskazywał, że ten sposób zapłaty nie uwiarygodnia ww. transakcji. W tym zakresie twierdzenia DIS odpowiadają w pełni zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. DIS podniósł bowiem, że doświadczenie i zdrowy rozsadek wskazują, iż gotówkowy sposób regulowania znacznych należności za faktury w dobie powszechności obrotu bezgotówkowego wydaje się ryzykowny i może świadczyć o dużym zaufaniu, jakim obdarzył Skarżącą właściciel A., bądź o tym, iż faktury sporządzono jedynie po to, by zmniejszyć należności wobec budżetu Państwa. W ocenie Sądu rozważania te są wynikiem rozumowania uwzględniającego zasady doświadczenia życiowego, a także realia funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Są w tym zakresie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 25 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2768/11. Zdaniem Sądu również oceny DIS zawarte w zaskarżonej decyzji – nie dające wiary dowodom przedstawionym przez kontrahenta Skarżącej – właściciela A., jak również uznanie, że towar rzekomo sprzedawany przez Skarżącą pochodził prawdopodobnie od innych firm widniejących na omówionych przez organ dokumentach PZ - są spójne i logiczne, a w zestawieniu również z dokonywaniem wpłat gotówkowych oraz okolicznością, że pracownicy kontrahenta – magazynier przyjmujący i wydający towar oraz wystawiający stosowne dokumenty, jak też kierownik produkcji dobrze orientujący się w obiegu dokumentacji oraz w regułach, jakimi rządziła się działalności firmy A., nie znali firmy Skarżącej ani samej Skarżącej – nie budzą wątpliwości. Tym samym prawidłowe było przyjęcie w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, że ww. transakcje Skarżącej z A., zakwestionowane przez organ podatkowy nie były rzeczywiste i w związku z ich wystawieniem Skarżąca zawyżyła przychody swojej firmy. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowy w zakresie ocen transakcji Skarżącej z firmą A. – A. W.. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że istniały jakiekolwiek dowody świadczące o dokonywaniu przez Skarżącą transakcji z tym podmiotem, nie przedłożono ani dowodów świadczących o zapłacie za towar wskazany w zakwestionowanych fakturach, nie wskazano kto, kiedy, skąd i dokąd oraz na czyje zlecenie przewoził towar, a kontrahent Skarżącej podniósł, że dokumentacja dotycząca 2007r. zaginęła. Niemożliwa była więc weryfikacja ww. transakcji na 245.080,80zł, a organy podatkowe wskazały, że źródłem pochodzenia towarów na ww. fakturach były firmy, które nie dysponowały towarem, prowadzone przez p. P. – ww. K., A. oraz faktury wystawione przez T. K. W związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz p. W. nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru i Skarżąca z tego tytułu zawyżyła przychód swojej firmy – należy uznać za prawidłowe, spójne i logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym (prawidłowe zastosowanie przepisu art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu omówienie przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach mechanizmu wystawiania faktur przez podmioty prowadzone przez p. P., A. oraz S., od których Skarżąca otrzymała faktury zakupowe – nie pozostawia wątpliwości, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych i nie mogły być podstawą do przyjęcia za wiarygodne kosztów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych, że oceny z tego zakresu, dokonane po analizie materiału dowodowego sprawy odpowiadają treści art. 191 O.p. 3.8. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 193 § 1 i 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie ksiąg rachunkowych za dowód, mimo stwierdzenia ich całkowitej nierzetelności. Sąd stwierdza, że Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wzięła pod rozwagę, że w toku postępowania podatkowego doszło najpierw do zakwestionowania ksiąg rachunkowych Skarżącej w podpisanym przez Skarżącą 24 marca 2010r. protokole kontroli, po stronie kosztów i przychodów (uznając, że ww. księga była nierzetelna, nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, na mocy art. 193 § 1 i 4 O.p.), a następnie NUS wydał 23 października 2012r. uzupełniający protokół z badania ksiąg podatkowych (k. 2017- 2047 akt administracyjnym), w którym dokonał nieco odmiennej oceny księgi przychodów i rozchodów i wskazał, w jakim zakresie uznaje ją za nierzetelną, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym oraz uwzględniając na korzyść Skarżącej okoliczności faktyczne. Nie oznacza to, że doszło do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów art. 193 § 1 i 4 O.p., gdyż ww. księgi Skarżącej uznano za nierzetelne zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlały one przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i zostały odrzucone. Nie stanowiło to jednak przeszkody do uwzględnienia niektórych faktur (materiałów źródłowych) – niekwestionowanych przez organy podatkowe - za dowody w sprawie, tym bardziej, że organy podatkowe działały w tym zakresie na korzyść Skarżącej, mając ponadto na względzie zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.9. Sąd stwierdza również, że w kontekście powyższych rozważań bezpodstawne są zarzuty skargi o błędnym zastosowaniu przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 3 O.p. oraz w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wyjaśniły w sposób należyty przyjętą metodę dokonanego szacunku. Wskazano, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. U Skarżącej zarówno w zakresie wydatków poniesionych na zakup stali, jak też w zakresie przychodów ze sprzedaży wyrobów stalowych występowały nieprawidłowości, co uniemożliwiało określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy z ww. ksiąg, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Wyjaśniono też, dlaczego nie jest możliwe zastosowanie metod przyjętych w przepisie art. 23 § 3 O.p. (porównawczej wewnętrznej - bo brak materiału porównawczego za poprzednie lata; porównawczej zewnętrznej - bo brak informacji o wysokości przychodu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; remanentowej i kosztowej - ze względu na nierzetelność dowodów księgowych dokumentujących zakupy towarów handlowych; produkcyjnej - bo podatnik prowadził działalność handlową; udziału dochodu w obrocie - bo brak informacji o wysokości dochodu i obrotu). Wskazano też, dlaczego zastosowano metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej Skarżącej - handel wyrobami stalowymi, oraz opisano jej założenia i potrzebę oszacowania kosztów, podając sposób wyliczenia marży oraz podkreślając, że część dochodów Skarżącej – z uwagi na rzetelność faktur – mogła być uwzględniona bez szacowania. Zdaniem Sądu DIS, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu zasadnie wskazał, że z powodów wskazanych przez stronę nie było podstaw do zmiany przyjętych przez NUS metod szacowania oraz w sposób należyty uzasadnił swoje stanowisko. Zdaniem Sądu pamiętać też należy, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, przy czym nie musi być ona identyczna z podstawą faktycznie istniejącą (art. 23 § 5 O.p.). Metoda szacunkowa nie ma cech doskonałych i jest koniecznością i konsekwencją wynikającą między innymi z nierzetelności ksiąg podatkowych, co w sprawie wynikało niezbicie z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Oszacowanie jednego z elementów podstawy opodatkowania oznacza, że doszło do szacunkowego określenia tejże podstawy. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej nierzetelnych faktury dokumentujące zakupy towarów handlowych od firm prowadzonych przez p. P. ww. K. i A. oraz S. – p. A., a następnie oszacowanie kosztu zakupu towarów handlowych z uwzględnieniem uzyskiwanej średniej marży, następnie pomniejszenie przychodu zeznanego przez Skarżącą o wyliczoną średnią marżę, jak również podanie, w jaki sposób określono pozostałe wydatki - należy uznać za działanie prawidłowe, zmierzające do określenia kosztów w sposób zbliżony do rzeczywistych, w związku z tym, że księgi prowadzone przez Skarżącą były w tym zakresie nierzetelne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca poniosła koszty i określiły ich wysokość na podstawie metody, którą uzasadniły, stosownie do treści art. 23 § 4 O.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.