III SA/Wa 2768/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. K. i G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., dalej: "NUS", decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił E. i G. K., dalej: "Skarżący" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 342.523 zł. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej wysokości 16.702 zł. NUS wyjaśnił, że E. K. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą U. "E." K. E. w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i z powyższego tytułu opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący złożyli [...] kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazali przychód w wysokości 2.848.564,31 zł, koszty w wysokości 2.788.729,76 zł oraz dochód w wysokości 59.834,55 zł. NUS wskazał, że przeprowadzono następnie kontrolę w zakresie rzetelności podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazanej przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r., w wyniku której wykazano, iż E. K. zaewidencjonował: 1) zakupy materiałów w błędnych kolumnach księgi tj. zamiast w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów" w kolumnie "pozostałe wydatki" i odwrotnie i poprzez to zawyżył "zakup towarów handlowych i materiałów" a tym samym zaniżył "pozostałe wydatki" o łączną kwotę netto 29.587,78 zł oraz zawyżył "pozostałe wydatki" a tym samym zaniżył "zakup towarów handlowych i materiałów" o łączną kwotę netto 15.648,07 zł; 2) faktury w nieprawidłowych wartościach tj. brutto zamiast netto i poprzez to zawyżył "pozostałe wydatki" o łączną kwotę 43,34 zł; 3) fakturę proforma [...] z [...] grudnia 2007 r. wystawioną przez firmę "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę netto 20.000 zł i poprzez to zawyżył "pozostałe wydatki" o kwotę 20.000 zł netto; 4) wynagrodzenia w błędnych kolumnach tj. w kolumnie "pozostałe wydatki" zamiast w kolumnie "wynagrodzenia" w łącznej kwocie 30.020,64 zł, tj. w październiku 2007 r. pod poz. [...] i [...] księgi 12.674 zł oraz w grudniu 2007 r. pod poz. [...] i [...] księgi 17.346,64 zł. NUS wskazał, że [...] czerwca 2009 r., na podstawie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", Skarżący dokonali korekty złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. wykazując z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. przychód w wysokości 2.848.566,42 zł, koszty w wysokości 2.417.428,76 zł oraz dochód w wysokości 431.137,66 zł. NUS, po analizie złożonej korekty, wystąpił w trybie art. 274c O.p. m in. do Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatników, którzy na rzecz Skarżącego wystawili faktury za wykonane na rzecz jego firmy usługi budowlane P. "W.". oraz P. "C." D.J.. NUS wskazał, że w odpowiedzi Urząd Skarbowy w S. poinformował, iż do dnia odpowiedzi nie przeprowadzono czynności sprawdzających dotyczących S. W. a ponadto S. W. nie złożył zeznania podatkowego za 2007 r., a ostatnią deklarację w zakresie podatku od towarów i usług złożył za grudzień 1998 r., nie przeprowadzono czynności sprawdzających dotyczących firmy "C.", gdyż jej właściciel D.J. nie stawił się na wezwanie urzędu. NUS postanowieniem z [...] września 2009 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. NUS, w toku postępowania, ustalił, że w 2007 r.: 1) firma P. "W." wystawiła fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2007 r., na usługi wykonane na zasadach podwykonawstwa na budowie "[...]." w kwocie netto 60.000 zł; 2) firma P. "C." D. J. wystawiła 11 faktur: - nr [...]z [...] kwietnia 2007 r. w kwocie netto 100.000 zł., - nr [...]z [...] maja 2007 r. w kwocie netto 35.000 zł., - nr [...]z [...] maja 2007 r. w kwocie netto 35.000 zł., - nr [...]z [...] sierpnia 2007 r. w kwocie netto 57.189 zł., - nr [...]z [...] września 2007 r. w kwocie netto 50.000 zł., - nr [...]z [...] października 2007 r. w kwocie netto 50.000 zł., - nr [...]z [...] października 2007 r. w kwocie netto 50.000 zł., - nr [...]z [...] października 2007 r. w kwocie netto 50.000 zł., - nr [...]z [...] października 2007 r. w kwocie netto 50.000 zł., - nr [...]z [...] grudnia 2007 r. w kwocie netto 70.000 zł., - nr [...]z [...] grudnia 2007 r. w kwocie netto 70.000 zł., - nr [...]z [...] grudnia 2007 r. w kwocie netto 60.000 zł., na prace wykonane na zasadach podwykonawstwa na budowach: - remont budynków przy ul. [...] w P., - roboty remontowe na terenie bazy Przedsiębiorstwa "I." w P., - rozbudowa [...] Szpitala [...] w P. NUS podniósł następnie, że w trakcie postępowania podatkowego zwracał się do Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach "W." i "C." w celu ustalenia, czy usługi wykazane na fakturach wystawionych na rzecz firmy Skarżącego zostały faktycznie wykonane. NUS wskazał, że S. W. i D. J. nie stawiali się w wyznaczonych terminach w Urzędzie Skarbowym w S.. Ponadto nie powiodły się liczne próby doręczenia im upoważnień do przeprowadzenia kontroli. Zauważył, że D. J. [...] sierpnia 2008 r. stawił się w siedzibie Urzędu Skarbowego w S., gdzie doręczono mu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednakże nie okazał on dokumentów dotyczących działalności gospodarczej jak również w wyznaczonym przez siebie terminie ich nie przedłożył. NUS podkreślił, że w celu ustalenia, czy firmy "W." i "C." wykonywały prace jako podwykonawcy firmy "E." przeanalizował materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej, a ponadto przesłuchał E. K., jego pracowników oraz kierowników budów i inspektorów nadzoru budowlanego nadzorujących prace wykonywane przez "E.". Poddał też analizie wyciąg bankowy z firmowego konta właściciela "E.". NUS, postanowieniem z [...] września 2010 r. włączył do akt prowadzonego postępowania: - wyciąg z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] lipca 2010 r., - wyciąg z kopii protokołu przesłuchania świadka D. J. spisanego [...] lutego 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - wyciąg z kopii rejestru sprzedaży N/AT za październik 2007 r. firmy P."C.", - wyciąg z kopii protokołu przesłuchania świadka D. J. sporządzonego [...] marca 2009 r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w S.. NUS podkreślił, że z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania wynika, że pracownicy firmy "E." nie mieli kontaktu z właścicielami i pracownikami firm "W." lub "C.". NUS wskazał, że przesłuchano: - S. D., który oświadczył, że w 2007 r. pracował przy realizacji remontu budynku mieszkalnego oraz biblioteki [...] w P., budynku socjalnym i rozbudowie Szpitala [...] w P. Świadek zeznał, że z tego co wie szef firmy "E." wynajmował podwykonawców zakresie prac elektrycznych. Świadek nie wiedział jednak co to była za firma i nie pamiętał jej nazwy. Ponadto firmy "W." i "C." ze S. i ich właściciele nie były mu znane; - J. C., który był zatrudniony na wszystkich budowach, gdzie podwykonawcą miała być firma "C.". Świadek nie znał tej firmy, ani jej właściciela. Nie znał też firmy "W."; - T. T., który pracował przy remoncie budynku mieszkalnego i biblioteki [...], przy modernizacji budynku socjalnego oraz rozbudowie i modernizacji hali produkcyjnej dla firmy "I." oraz przy rozbudowie Szpitala [...] w P. Świadek stwierdził, że na wszystkich budowach byli podwykonawcy, nie wiedział jednak jakie to były firmy i nie wiedział ile było obcych osób, nie znał nazwisk tych osób. Nie znał firm "W." i "C." i właścicieli tych firm i nie wiedział czy byli na budowach; - M. R., który uczestniczył w realizacji inwestycji, gdzie podwykonawcą był "C.". Świadek stwierdził, że nazwa firmy "C." była mu znana ale nie potrafił wskazać czy był to podwykonawca na budowie na W. Nie znał natomiast właściciela firmy "C." ani jej pracowników; - A. S., który stwierdził, że "E." zatrudniał podwykonawców, nie potwierdził jednak, iż były to firmy "W." lub "C.". Świadek wyjaśnił, że nie słyszał o tych firmach i ich właścicielach; - J. S., który nie potwierdził, aby jedną z firm podwykonawczych mógł być "C." lub "W."; - K. K., który zeznał, iż na budowie na W. pracowały inne firmy, ale nie potrafił wskazać czy to byli podwykonawcy "E.". Świadek nie znał firm "W." i "C." ani nazwisk właścicieli tych firm. - S. K., który nie wiedział czy na budowach byli podwykonawcy. Świadek nie znał firm "W." i "C." ani nazwisk właścicieli tych firm. - A. K., który w 2007 r. uczestniczył w realizacji robót remontowych. Świadek zeznał, że na budowie były obce firmy, nie znał natomiast nazw tych firm i nie wiedział czy to byli podwykonawcy "E.". Świadek nie słyszał o firmach "W." i "C.". NUS stwierdził, że gdyby pracownicy firm "W." i "C." wykonywali roboty kontakty takie byłyby nieuchronne oraz wynikałyby ze specyfiki wykonywanych robót. Podkreślił, że zgodnie z zeznaniami E. K. jego pracownicy i pracownicy firmy "C." wykonywali niejednokrotnie ten sam rodzaj pracy w tym samym okresie. NUS zauważył, że bezpośredni kontakt na budowach z firmą "C." powinien mieć M. K., który nadzorował realizację robót. W toku przesłuchania M. K. potwierdził, że firma ta jest mu znana. Wskazał, że była podwykonawcą "E." i wykonywała roboty ziemne w budynku mieszkalnym, przy wykonywaniu pochylni dla osób niepełnosprawnych, przy robotach w siedzibie przedsiębiorstwa "I.", rozbudowie Szpitala [...] w P. oraz wykonywała roboty przy hali produkcyjnej. Wyjaśnił, że nie uczestniczył w większości robót, więc nie wie co dokładnie robili. Świadek stwierdził, że D. J. widział jedynie raz lub dwa razy oraz nie wskazał na żadne kontakty z innymi pracownikami firmy "C.", które miałyby odbywać się na budowach. Świadek nie znał firmy " W." ani jej właściciela. NUS wskazał także, iż w toku postępowania przesłuchał kierowników budów i inspektorów nadzoru budowlanego: - M. K., inspektora nadzoru branży budowlanej, która stwierdziła, że w przypadku zatrudnienia podwykonawcy stosowny zapis powinien znaleźć się w dzienniku budowy, natomiast nie pamiętała, czy w tym konkretnym przypadku zapis ten był dokonany. Świadek nie znała firm "C." i "W." oraz ich właścicieli; - A. B., inspektora nadzoru branży sanitarnej, który nie potrafił wskazać czy firma "E." zatrudniała podwykonawców. Świadek stwierdził, że gdyby podwykonawca był zgłoszony to wtedy powinien istnieć odpowiedni zapis w dzienniku budowy, zaś w prowadzonym dzienniku budowy takiego zapisu nie było. Świadek nie znał firm "C." i "W." oraz ich właścicieli; - J. K., kierownika budowy ze strony "E." w zakresie konsultanta ds. zabytków, która stwierdziła, iż Skarżący nie informował jej o podwykonawcach i nie wiedziała czy podwykonawcy byli zatrudniani. Świadek nie znała firm "C." i "W." oraz ich właścicieli; - B. S., kierownika działu technicznego i inspektora nadzoru robót sanitarnych, oraz kierownika budowy branży sanitarnej, który nie znał firm "W." i "C.". Świadek stwierdził, że w dzienniku budowy powinien być zapis o zatrudnieniu podwykonawcy i o wykonaniu prac przez podwykonawców. - Z. W., inspektora nadzoru w branży budowlanej, który wskazał, że przy realizacji remontu przychodni prace były wykonywane przez podwykonawców. Świadek nie pamiętał nazw podwykonawców, nie znał także firm "C." i "W." i ich właścicieli. NUS zauważył następnie, że w toku kontroli i postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił NUS umowy zawartej ze S. W., pomimo, iż w treści faktury wskazany jest numer tej umowy. Podkreślił, że na okoliczność wykonania robót przez firmę "W." nie sporządzono protokołu odbioru robót natomiast takie protokoły sporządzano z innymi podwykonawcami jego firmy. Organ wskazał także, iż jak wynika z zeznań E. K., rozliczenia z właścicielami firm "C." i "W." następowały w formie gotówkowej. Płatności te Skarżący regulował środkami wypłaconymi z banku a także oszczędnościami gromadzonymi w domu, pobranymi wcześniej również z banku. W ocenie NUS analiza wypłat z rachunku bankowego Skarżącego nie wskazuje na to, aby dysponował on środkami pozwalającymi na zapłatę gotówką za zobowiązania wobec firmy S. W. oraz D. J. w kwotach wynikających z przedłożonych przez niego dowodów KP. Ponadto z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji w S., włączonego do akt sprawy wynika, że D. J. nie zatrudniał w firmie "C." żadnych pracowników. Przesłuchany zeznał też, że nikt mu nie pomagał w prowadzeniu tej działalności. NUS podkreślił, że w toku przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. D. J. nie potrafił wskazać podstawowych faktów związanych z wykonywaną działalnością, a w szczególności nie pamiętał, czy w 2007 r. zatrudniał pracowników, czy też zlecenia wykonywali podwykonawcy, nie wie w jaki sposób pracownicy byli dowożeni na plac budowy, jakie środki trwałe posiadała firma "C." oraz kto dokonywał zakupu materiałów budowlanych i jaka dokumentacja była sporządzana w związku z budową. Nie potrafił też wskazać w jakich okolicznościach i kto wpłacał mu należności za wykonane roboty. Podsumowując NUS stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez D. J. oraz S. W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu z jego działalności gospodarczej. NUS na podstawie art. 193 § 2 O.p. stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego w 2007 r. były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w ocenie NUS pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z uwagi na to, określił Skarżącemu przychód w wysokości 2.848.566,42 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.947.938,57 zł oraz dochód w wysokości 900.627,85 zł. Jednocześnie NUS stwierdził, że Skarżący w 2007 r. w poszczególnych miesiącach nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 190.556 zł i działając na podstawie art. 53a O.p. określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 16.702 zł. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, pismem z [...] stycznia 2011 r. złożyli odwołanie od decyzji NUS z [...] grudnia 2010 r., wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania świadków S. W. i D.J., a tym samym odstąpienie od dochodzenia prawdy obiektywnej, - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego oraz błędna ocenę tego materiału. Pełnomocnik Skarżących wskazał ponadto, że nie zastosowano przepisu art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475), dalej: "rozporządzenie p.k.p.i.r.", i art. 193 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania dochodów Skarżącego w tej części księgi podatkowej, której zapisy organ nie uznał jako dowód w postępowaniu. Pełnomocnik Skarżących zaznaczył, iż E. K. prowadząc działalność gospodarczą popełniał liczne błędy związane z dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych, jednakże nie może to prowadzić do wniosku, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Wskazał, że odmówiono mocy dowodowej dowodom potwierdzającym stanowisko Skarżącego - fakturom VAT, dowodom zapłaty za wystawione faktury, informacji o tym, że właściciel firmy "C." uwzględniał w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży VAT faktury wystawione dla Skarżącego, informacji z Urzędu Skarbowego w S., że właściciel firmy "C." D. J. składał w tamtejszym Urzędzie deklaracje VAT-7, a wykazane w nich kwoty widniejące w pozycjach dotyczących podatku należnego w każdym miesiącu przewyższają wartość robót zafakturowanych na rzecz Skarżącego, informacji z Urzędu Skarbowego w S., że właściciel firmy "C." D. J. złożył w tamtejszym Urzędzie zeznanie podatkowe za 2007 r., protokołu odbioru robót z [...] stycznia 2007 r. wykonywanych na rzecz firmy "I.", z którego wynika, że D. J. jest przedstawicielem wykonawcy, pisma z SP ZOZ sp. z o.o. w P. z którego wynika, iż kontrahent ten wiedział i milcząco akceptował realizację części robót przez podwykonawcę, zeznania świadków, którzy potwierdzali lub uprawdopodobniali fakt wykonywania robót przez podwykonawców. Pełnomocnik Skarżących zauważył, że nie udowodniono, iż E. K. nie miał środków finansowych na zapłatę w gotówce za faktury wystawione dla firm "C." i "W.". Podkreślił, że NUS zbadał jedynie wysokość wpłat z rachunku bankowego, nie biorąc pod uwagę, że pewna część przychodów ujętych w księdze została wpłacona w gotówce. Podniósł, że NUS nie powołał się na żadne przepisy prawa podatkowego, które zobowiązywałyby Skarżącego do dokonywania zgłoszeń podwykonawców swoim kontrahentom pod rygorem nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik Skarżących zauważył także, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyegzekwowania stawiennictwa świadka przed organem, zaś organ podatkowy w niniejszej sprawie zaniechał skutecznego wezwania kontrahentów Skarżącego, co działa na jego niekorzyść. Zaznaczył, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko w niniejszej sprawie na zeznaniach, jakie D. J. złożył w czasie przesłuchania przez Inspektora UKS w R. oraz przez funkcjonariusza policji z KPP w S., a jest to niedopuszczalne, ponieważ zeznania te mogły być składane we jego własnej sprawie, a wówczas - w celu uchronienia się od odpowiedzialności - zeznający może nawet kłamać. Pełnomocnik Skarżących stwierdził, że organ podatkowy powinien albo uznać wydatki na zakup usług od firm "C." i "W." albo, jeżeli kwestionował te wydatki i nie uznał w tej części księgi podatkowej za rzetelną - przejść do szacowania dochodu Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej: "DIS", decyzją z [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2010 r. W uzasadnieniu opisał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest to, czy Skarżący uprawniony był do zaliczenia wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmy "W." S. W. oraz "C." D. J. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Podkreślił, że według ustaleń NUS wystawcy tych faktur nie wykonywali usług w nich wykazanych, a tym samym skoro faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy "E.". DIS zauważył, że pomimo wielokrotnych prób, NUS nie udało się przesłuchać S. W. i D. J., gdyż nie dysponował on adresami ich faktycznego zamieszkania, a działania podjęte przez Policję w celu ustalenia miejsc zamieszkania ww. nie odniosły skutku. Ustalono także iż pod adresami wskazanymi jako siedziby swoich firm nie prowadzili oni działalności gospodarczej. Organ wskazał także, iż S.W. nie składał deklaracji VAT od 1998 r., a także nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r., natomiast D. J. pomimo składania zeznań i deklaracji podatkowych nie uiszczał żadnych kwot podatku wynikających zarówno ze składanych dokumentów, jak i decyzji organu podatkowego. DIS stwierdził ponadto, iż z zeznań D. J. złożonych w Komendzie Powiatowej Policji w S. wynika, że od założenia działalności nie prowadzi jej w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy "C.". Ponadto z protokołu przesłuchania D. J. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. wobec innego kontrahenta wynika, iż D. J. nie znal podstawowych faktów związanych z prowadzoną przez niego działalnością , nie wiedział, czy w 2007 r. zatrudniał pracowników, czy też zlecenia wykonywali podwykonawcy, nie wiedział w jaki sposób pracownicy byli dowożenia na plac budowy, jakie środki trwałe posiadał oraz jaka dokumentacja sporządzana była w związku z budową. DIS wyjaśnił ponadto, że w celu zbadania czy "W." oraz "C." wykonywały usługi na rzecz firmy Skarżącego przesłuchano wielu świadków, których zeznania nie potwierdziły wykonania robót przez firmy "W." i "C.". Podkreślił, że pomimo, iż pracę osób zatrudnionych w firmie "C." mieli nadzorować E. K., M. K. oraz M. R. to żaden z nich nie zna choćby jednego nazwiska osoby zatrudnionej w firmie "C.". Organ stwierdził, iż NUS przeprowadził szczegółowa analizę rachunku bankowego Skarżącego, z której nie wynika, aby wcześniej wypłacając gotówkę z powyższego konta mógł nią zapłacić za faktury wystawione przez S. W. oraz D.J. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego odmówił mocy dowodowej odwodom potwierdzającym stanowisko Strony, DIS stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny, bowiem NUS w swojej decyzji dokładnie opisał ww. dokumenty, odnosząc zawarte w nich zapisy do ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego NUS prawidłowo ocenił, iż kontrahenci Skarżącego faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, zaś stanowisko NUS, iż "W." oraz "C." nie wykonali spornych usług jako podwykonawcy firmy "E." znalazło dostateczne potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie. DIS zauważył także, że Skarżący nie próbował w żaden sposób ustalić wiarygodność swoich największych podwykonawców chociażby poprzez zwrócenie się do organów podatkowych z zapytaniem, czy S. W. i D. J. są podatnikami podatku od towarów i usług. DIS wskazał następnie, iż potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Z uwagi na to podniósł, że zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 rozporządzenia p.k.p.i.r. Skarżący miał obowiązek dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o rzetelne dowody ich poniesienia. DIS stwierdził, że skoro faktury dotyczące zakupu usług remontowych, na których jako wystawca widnieją "W." i "C.", nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług to wydatki z nich wynikające w wysokości netto 687.189,00 zł nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż naruszony został art. 24a u.p.d.o.f. DIS zauważył w dalszej kolejności, że podatnik nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jeżeli takich dowodów nie dostarczył on sam, a z zebranego materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski. Stwierdził, że to podatnik zobowiązany jest do prowadzenia dokumentacji finansowej rzetelnej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i powinien dysponować dowodami wykonania na jego rzecz określonych czynności. na potwierdzenie powyższego powołał wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 104/08. DIS wyjaśnił także, iż nie ma podstaw do zarzucenia NUS naruszenia art. 122 O.p. bowiem nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków S. W. i D.J. było następstwem unikania wszelkich kontaktów ww. z organami podatkowymi, nie zaś wynikiem uchybień procesowych NUS. W odniesieniu do argumentu pełnomocnika Skarżących wskazał, że NUS nie miał możliwości zastosowania wobec "opornego świadka" środków przymusu na mocy art. 263 § 3 O.p. gdyż nieznany był adres zamieszkania zarówno D. J. jak i S. W., pomimo, że za pomocą Komendy Powiatowej Policji w S., próbowano adresy ww. ustalić. DIS zaznaczył, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. NUS nie był związany zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego i z tego względu był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie protokołów z przesłuchań D. J. przeprowadzonych w innych postępowaniach. Na potwierdzenie tego stanowiska DIS powołał wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2008 r. I SA/GI 100/07. DIS, odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżących podniesionej w odwołaniu, stwierdził, że fakt, iż D. J. składał w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 w kwotach wyższych niż wartości robót zafakturowanych na Skarżącego, fakt złożenia przez niego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. oraz informacja, że właściciel firmy "C." uwzględniał w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży faktury wystawione na Skarżącego nie dowodzą, że usługi wykazane w spornych fakturach VAT wystawionych przez "C." zostały rzeczywiście wykonane. DIS stwierdził na koniec, iż NUS prawidłowo zastosował, w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "W." i "C.", art. 23 § 2 oraz art. 193 § 2 i 4 O.p. i nie uznał księgi podatkowej za dowód w sprawie, bowiem w toku postępowania podatkowego ustalono, iż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie DIS, organ pierwszej instancji uprawniony był zatem do odstąpienia od szacowania dochodu Skarżącego, i to bez względu na to, czy roboty wykazane na powyższych fakturach faktycznie zostały wykonane, gdyż nie można szacować wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdy kwestionowane jest samo poniesie wydatku na określony cel. Na potwierdzenie powyższego powołał wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1898/08 oraz wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, pismem z [...] września 2011 r., złożyli skargę na powyższą decyzję DIS z [...] sierpnia 2011 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Skarżących zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania dwóch świadków, a tym samym odstąpienie organu od dochodzenie prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 24b u.p.d.o.f. w związku z § 11 rozporządzenia p.k.p.i.r. oraz art. 23 § 1 i art. 193 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od szacowania dochodów Skarżącego w związku z odrzuceniem księgi podatkowej jako dowodu. Pełnomocnik Skarżących podkreślił, że zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego, w szczególności w odniesieniu do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji NUS z [...] grudnia 2011 r. oraz na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie powołał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gdańsku z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 736/09, wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 524/07, wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05, wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1924/07, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1458/09 oraz wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1215/08. Pełnomocnik Skarżących stwierdził także, iż organ kwestionując prawdziwość transakcji w firmami "C." i "W." nie wykazał jednak, kto faktycznie zafakturowany zakres usług wykonał. Organ domniemuje, iż zapewne wszystkie te roboty wykonali pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego. Organ nie uczynił jednak choćby pobieżnej analizy, czy pracownicy Skarżącego fizycznie byliby w stanie osobiście wykonać tak duży zakres robót budowlanych. Podniesiono także, iż w niniejszej sprawie doszło do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości znacznie przewyższającej rzeczywistą podstawę opodatkowania, wynikająca z zobowiązania podatkowego. który to wymiar ma cechy wymiaru karnego, nieuprawnionego w polskim prawie podatkowym. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. O ile Skarżący stał na stanowisku, iż wystawione przez wyżej wymienionych kontrahentów faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, o tyle w ocenie organów wystawcy spornych faktur nie wykonywali usług wskazanych w tych fakturach, a tym samym wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów P.B. "E." E. K. Kwestionowane jest też odstąpienie od szacowania dochodów Podatnika, w związku z odrzuceniem księgi podatkowej jako dowodu w sprawie. Sąd w składzie orzekającym nie podzielił zarzutów naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Organy w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie można zarzucić dowolności. W sprawie przeprowadzono wszelkie możliwe do przeprowadzenia dowody. Skarżący zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej upatrywał w odstąpieniu od przesłuchania D. J. P. "C." oraz S. W. "W.". Z materiału dowodowego wynika, iż organ pierwszej instancji wiele razy podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w tych firmach oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków (pisma z dnia [...] kwietnia 2009r., [...] października 2009r., [...] grudnia 2009r., [...] czerwca 2010r., [...] października 2010r.). Działania te nie dały jednak żadnego rezultatu, bowiem świadkowie ci unikali kontaktów z organami podatkowymi. W tej sytuacji czynienie zarzutu braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwagi na nieprzeprowadzenie rzeczonych dowodów uznać za bezzasadne. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wyjaśnił również, dlaczego nie mógł w stosunku do D. J. oraz S. W., zastosować środków przymusu wobec "opornego świadka". Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli takich dowodów nie dostarczył sam podatnik, a z zebranego materiału dowodowego wynikającą odmienne wnioski. Zasada wynikająca z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę z orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004r., I FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia, I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu. W tej sytuacji, wobec niemożności przesłuchania D. J. oraz S. W. w charakterze świadka, włączenie przez organ do materiału dowodowego protokołów przesłuchań D. J. w innych postępowaniach należy uznać za zabieg w pełni dopuszczalny, zgodny z procedurą podatkową. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innych postępowań nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających, lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 § 2, jak również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanego przepisu organ nie jest związany zasadą bezpośredniości postępowania dowodowego i tym samym zeznanie utrwalone w formie protokołu na potrzeby innego postępowania może być dowodem w kolejnym postępowaniu. Także dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z tych dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, iż osoby te przesłuchane zostały bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, bowiem z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań D. J. wynika iż zarówno w siedzibie Komendy Powiatowej Policji w S., jak w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. osoba ta była przesłuchiwana w charakterze świadka i została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wprawdzie zgodzić należy się ze Skarżącym, iż kwestie, które były przedmiotem wyjaśnień w toku przesłuchań nie dotyczyły wprost robót wykonywanych na rzecz Skarżącego; przedmiotem wyjaśnień były jednak okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej w firmie C., w tym w 2007r., a więc mające znaczenie także dla okoliczności niniejszej sprawy. Z zeznań tych wynikało między innymi, iż D. J. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba firmy C. i od rozpoczęcia tej działalności nie zatrudniał nikogo w swojej firmie. Ustalenia organów co do fikcyjności zakwestionowanych faktur wspierają także zeznania pracowników Skarżącego, kierowników budów oraz inspektorów nadzoru budowlanego, którzy nie znali firm C. i W., nazwisk właścicieli, a także pracowników tych firm. Wprawdzie wykonywane prace przez D. J. potwierdził Skarżący oraz syn Skarżącego M. K., jednak ten ostatni zaznaczył, iż nie zna D. J., widział go raz, czy dwa razy, nie potrafił podać żadnych nazwisk osób pracujących dla podwykonawcy. Z kolei wykonywanie prac przez firmę S. W. potwierdził jedynie Skarżący, jednakże poza fakturą nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania spornych usług. Organy ustaliły także, iż S. W. nie składał deklaracji VAT od 1998r., nie złożył także zeznania za rok 2007. Natomiast D.J. pomimo składania deklaracji i zeznań podatkowych żadnych kwot podatku, wobec czego został wobec niego orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w 2009r.,co było skutkiem niezgodnego z prawem zachowania się podatnika w latach poprzednich. Pewnym mankamentem decyzji jest nieco zdawkowa wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej co do powoływanych w odwołaniu, a następnie w skardze dowodów mających przemawiać na korzyść Skarżącego tj. pokwitowań zapłaty za wykonane przez C. roboty oraz protokołu odbioru robót podpisanego przez D. J. Organ odwoławczy wskazał jedynie, iż do kwestii tych ustosunkował się Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej przez siebie decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji, a nie kontrola decyzji organu pierwszej instancji. Ten mankament nie może być jednak uznany za mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania, biorąc pod uwagę całokształt dokonanych przez organy ustaleń, w tym dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę rachunku bakowego Skarżącego, z której nie wynika, aby wcześniej wypłacając gotówkę z powyższego konta mógł z niej zapłacić za sporne faktury, w kwotach wynikających z przedłożonych przez Skarżącego dowodów KP. Z ustaleń organów wynika, iż także kwoty otrzymane w gotówce (które wynikają z faktur otrzymanych przez E. nie pozwalały na pokrycie wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, a Strona w toku postępowania nie przedłożyła a innych dokumentów świadczących o tym, iż dysponowała gotówką przechowywaną w domu w wysokości umożliwiającej zapłatę za w/w. faktury. Także doświadczenie życiowe i zdrowy rozsadek wskazują, iż gotówkowy sposób regulowania znacznych kwot należności za sporne faktury w dobie powszechności obrotu bezgotówkowego wydawać się musi dość ryzykowanym środkiem płatniczym. Powyższe świadczyć może o dużym zaufaniu, jakim obdarzył Skarżący właścicieli C. i W., bądź o tym, iż powyższe faktury sporządzono jedynie po to, by zmniejszyć należności Skarżącego wobec Skarbu Państwa. Powyższe rozważania nie stanowią zarzutu wobec Strony, ale są wynikiem rozumowania uwzględniającego zasady doświadczenia życiowego, a także realia funkcjonowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy dysponuje zatem swobodą w ocenie materiału dowodowego, która to ocenia może być zakwestionowana tylko wtedy, gdy jest nielogiczna, sprzeczna z zasadami doświadczenia wiedzy lub doświadczenia życiowego. Okoliczność, iż ocena wiarygodności zebranych w sprawie dowodów dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej, jakiej Skarżący oczekiwał nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w sprawie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. Wskazać także należy, iż również w przypadku, zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie lecz we wzajemnym ich powiązaniu Reasumując w ocenie Sądu prowadzone przez organy postępowanie spełniało wymogi określone przepisami prawa. Zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe przedstawiły w swych decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że sporne dokumenty dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Tym samym organy były, w ocenie Sadu, w pełni uprawnione do uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów. W przekonaniu Sądu nie stanowiła podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż podatnik wykonał usługi wskazane w spornych fakturach, gdy faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, iż to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił Skarżący wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że wydatki nie zostaną zaliczone kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 29 marca 2000r., sygn. III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, iż poniósł określone wydatki. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego ale i jego odpowiednie udokumentowanie. Nie wystarczy wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek, u kogokolwiek nabyć towar lub usługę. ( por wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 30 stycznia 2009r. II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2012r. II FSK 1232/10). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów ( tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 października 2007r., I SA/Wr 647/07, WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 marca 2008r. I SA/Op 6/08, NSA w wyroku z dnia 21 marca 2012r., II FSK 1871/10, z dnia 19 kwietnia 2012r. II FSK 2035/10 ). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy zobowiązany jest do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., II FSK 1179/09). Skoro to na podatniku, a nie na organach ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to brak jest podstaw do nakładania na organy ustaleń, czy sporne wydatki mogły stanowić koszty inwestycji własnych Skarżącego, czy też tez zostały one poniesione przez innych podwykonawców, niż wskazanych w spornych fakturach. Tym samym jako chybiony ocenić należy zarzut nie przeprowadzenia przez organy analizy, czy pracownicy Skarżącego byliby fizycznie wykonać tak duży zakres robót. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy nie twierdził, iż wszystkie roboty, także te wynikające ze spornych faktur zostały wykonane przez pracowników Skarżącego. Organ wskazując opcjonalnie i hipotetycznie na możliwość wykonania spornych usług bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub przez innych podwykonawców, którym zapłacono na podstawie innych faktur dowodził i to zasadnie, iż nie można szacować kosztów, gdy kwestionowane jest poniesienie wydatku. Reasumując organ podatkowy zasadnie uznał w oparciu o art. 193 O.p., że w części zakwestionowanych kosztów księga podatkowa nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.