III SA/Wa 3531/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. J. G. sp. jawna z siedzibą w W. (następca prawny W. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem UKS") decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. określił W. spółka jawna z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Jak wynikało z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektor UKS w dniu [...] listopada 2010r. wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. W ramach ww. postępowania kontrolnego przeprowadzona została kontrola podatkowa, w rezultacie której stwierdzono, iż w rejestrach nabycia towarów i usług Spółka zewidencjonowała faktury nabycia usług, których wystawcami były firmy P. spółka z o.o. oraz C. sp. z o.o. Według organu I instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, w tym w szczególności z: zeznań świadków - I. O. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu października-listopada 2007r. do kwietnia-maja 2008r.), J. S. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu marca-kwietnia 2007r. do listopada-grudnia 2007r. jak również od lutego do grudnia 2008r. funkcję prezesa zarządu C.), A. W. (od dnia 14 lutego 2007r. właściciela 100% udziałów P. oraz do dnia 7 maja 2007r. prezesa jej zarządu), J. K. (pełniącej od dnia 4 lipca 2008r. funkcję prezesa P.), H. B. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika robót), J. G. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika-koordynatora prac), M. J. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika ds. technicznych) oraz z zeznań przedstawicieli Spółki - J. G. (vice prezesa Spółki) i Z. W. (vice prezesa Spółki) jak również z informacji uzyskanych od innych organów podatkowych wynikało, że usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT pomiędzy P., a Spółką, jak również pomiędzy nią, a C., w rzeczywistości nie miały miejsca. W trakcie trwania postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła także żadnych dowodów, które mogłyby poświadczyć rzeczywiste wykonanie robót przez ww. firmy. Według Dyrektora UKS, prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od P. oraz C. było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W związku z ww. nieprawidłowościami Dyrektor UKS uznał za nierzetelny rejestr zakupu Spółki za miesiące od stycznia do czerwca 2008r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez P. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2008r. w części dotyczącej ujęcia w nim faktur VAT wystawionych przez C.. Zdaniem organu I instancji sama faktura VAT nie jest dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od przebiegu transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, ale musi być potwierdzone rzeczywistym nabyciem towarów i usług, które taka faktura dokumentuje. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasad neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego źródła. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012r. Nr 220, poz. 1447, zwanej dalej "u.s.d.g."), art. 210, art. 23 § 3, 4 i 5, art. 172, 173 § 1, art. 281 i nast., art. 290 § 2 ust. 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej "O.p.") i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, zwanej dalej "u.k.s."). Skarżąca zarzuciła ponadto sprzeczność rozstrzygnięcia decyzji z wyznaczonym zakresem kontroli (przekroczenie prawa do rozstrzygania ponad określony zakres kontroli). Według Spółki zakres kontroli został precyzyjnie określony w postanowieniu Dyrektora UKS z dnia 19 listopada 2010r. jako "rzetelność podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008r." Zdaniem Skarżącej kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie dokonanej dostawy usług budowlanych na rzecz inwestorów. Natomiast osoby kontrolujące nie były uprawnione do badania rzetelności faktur ujętych w rejestrach zakupu Spółki i stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji opierała się na protokole kontroli, której w rzeczywistości nie przeprowadzono, co powoduje, że protokół ten nie spełnia wymogów prawnych pozwalających uznać go za dowód w sprawie. Według Skarżącej w okresie wskazanym jako okres przeprowadzenia kontroli podatkowej osoby kontrolujące przebywały faktycznie w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość Skarżącej, jednakże osoby te nie wykonywały żadnych czynności kontrolnych. Organ I instancji w decyzji w żaden sposób nie odniósł się zaś do tego dowodu, co stanowiło dodatkowe naruszenie art. 210 § 4 O.p. Ponadto w tej rzekomej kontroli nie uczestniczył przedstawiciel kontrolowanego, a kontrolowany nie wyraził zgody na przeprowadzenie kontroli bez jego uczestnictwa. Zdaniem Spółki czynności kontrolne nie były również prowadzone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., gdyż w takim przypadku kontrolujący powinni uzyskać pisemną zgodę kontrolowanego na przeprowadzenie kontroli w takim trybie. Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS pominął okoliczność, iż inne organy podatkowe potwierdziły fakt rozliczenia przez wystawców faktur VAT należnego z tytułu kwestionowanych transakcji. Ma to odzwierciedlenie w dokumentach urzędowych, które jednoznacznie wskazują że prace objęte spornymi fakturami były wykonane przez podwykonawców. Organ I instancji bezzasadnie pominął również dowody przedłożone przez Spółkę (kompletna dokumentacja kosztorysowa, projektowa i wykonawcza z kompletem korespondencji, dotycząca budowy dużego rurociągu). W ocenie Spółki dowody te wymagały analizy z udziałem biegłego dysponującego wiedzą specjalistyczną w tym zakresie i taki wniosek dowodowy został złożony, ale nie został uwzględniony. Zdaniem Spółki decyzja organu I instancji opierała się na informacjach przekazanych przez osoby, które dopuszczały się w przeszłości przestępstw o charakterze podatkowym, ale które jednocześnie w badanym okresie nie były pracownikami poddostawców i nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie współpracy tych poddostawców ze Spółką. O naruszeniu zaś zasady czynnego udziału strony postępowania świadczy przyjęcie za podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy zeznań świadków, w przesłuchaniu których Spółka nie uczestniczyła. Skarżąca w pismach z dnia 16 kwietnia 2012r. oraz z dnia 15 października 2012r. wnosiła uwagi do zgromadzonego materiału, wskazując na brak działań organu odwoławczego w celu wyjaśnienia nieprawidłowości wskazanych w odwołaniu oraz powtarzając co do zasady przedstawioną w nim argumentację. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 października 2012r. Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i krajowych sądów administracyjnych, oraz przedstawiła ocenę dokumentacji dotyczącej przesłuchania C.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem IS") decyzją z dnia [...] października 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora IS, uwzględniając znaczenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, należało odrzucić, jako niezasadną, tezę Spółki, że rozstrzygniecie decyzji organu I instancji wykraczało poza zakres przedmiotowy postanowienia Dyrektora UKS z dnia 19 listopada 2010r. w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego. W świetle bowiem art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ I instancji posiadał kompetencje do zbadania działalności Spółki w dwóch płaszczyznach, tj. pod kątem tego, czy w sposób rzetelny (a więc odpowiadający rzeczywistości) obliczała i deklarowała podstawę opodatkowania VAT, dokonywanych przez siebie czynności oraz pod kątem tego, czy prawidłowo obliczała wysokość podatku do wpłaty oraz wpłacała podatek w należytej wysokości. Zatem w zakresie przedmiotowym postępowania kontrolnego wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 19 listopada 2010r. mieściło się badanie zarówno rejestrów sprzedaży, jak i rejestrów zakupu Spółki za okres objęty kontrolą oraz dokumentów stanowiących podstawę zapisów dokonanych w tych rejestrach. Według organu odwoławczego nie sposób również uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który to zarzut uzasadniony był rzekomą fikcyjnością kontroli. Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie kontrolne wszczynane i prowadzone na podstawie przepisów u.k.s. jest odpowiednikiem postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów O.p. Postępowanie kontrolne kończy się zatem bądź wydaniem decyzji podatkowej, bądź też wynikiem kontroli. Wszczęcie postępowania kontrolnego nie jest jednoznaczne z prowadzeniem kontroli w rozumieniu O.p., czy też u.s.d.g. Jak podkreśla się w orzecznictwie przepisy u.s.d.g. mogą być stosowane jedynie do kontroli w rozumieniu ścisłym (np. kontrola podatkowa), a nie w postępowaniu kontrolnym w rozumieniu przepisów u.k.s. Dyrektor IS wskazał, że w niniejszej sprawie w dniu 18 lipca 2011r. pełnomocnikowi Spółki doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wszczynając tym samym kontrolę, o której mowa w przepisach Działu VI O.p. oraz Rozdziału 5 u.s.d.g. Kwestia związana z miejscem przeprowadzenia kontroli podatkowej została uzgodniona ze Spółką w obecności jej pełnomocnika w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, co ma potwierdzenie w arkuszu odwoławczym z dnia 20 lutego 2012r. Zatem twierdzenia Spółki, że kontroli podatkowej nie przeprowadzono było bezzasadne. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z art. 285b O.p. kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego (organu kontroli skarbowej), jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Chociaż w aktach sprawy brak jest dowodów zarówno na występowanie przez organ I instancji do Spółki o udzielenie zgody na przeprowadzenie kontroli w siedzibie organu, jak też na uzyskanie przez kontrolujące takiej zgody, jednakże brak jest także jakiejkolwiek wzmianki o tym, że Spółka w sposób wyraźny sprzeciwiła się przeprowadzeniu kontroli w ww. warunkach. Zdaniem organu odwoławczego ww. uchybienie formalne w postaci nieuzyskania zgody kontrolowanego na prowadzenie kontroli podatkowej w siedzibie organu kontroli skarbowej pozostawało bez wpływu na wyniki tej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut, iż protokół kontroli nie miał znamion dowodu zgodnie z wymogami określonymi w art. 173 § 1 O.p., gdyż przedmiotowy protokół kontroli podatkowej został sporządzony na podstawie art. 290 § 1 i § 2 O.p. Ponadto w ocenie Dyrektora IS Spółce zapewniono czynny udział w toku kontroli podatkowej, poprzez doręczenie upoważnienia do wszczęcia kontroli wraz z pouczeniem o przysługujących kontrolowanemu uprawnieniach i obowiązkach, wynikających z przepisów prawa. Co więcej, w momencie wszczęcia kontroli z kontrolowanym, w obecności jego pełnomocnika, ustalono czas i miejsce prowadzenia czynności kontrolnych. Należało uznać zatem, że Spółka była powiadomiona o tym, kiedy i gdzie zostaną przeprowadzone czynności kontrolne. Jeśli zaś chodzi o nieobecność przedstawiciela Spółki podczas przeprowadzania kontroli podatkowej w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., to uchybienie to nie niweczy dowodowego charakteru protokołu kontroli, bowiem pozostaje ono bez wpływu na wyniki kontroli. W ocenie Dyrektora IS nieuprawnione były twierdzenia Spółki, iż potwierdzeniem wykonania spornych transakcji są urzędowe, wewnętrzne dokumenty wystawione na żądanie Dyrektora UKS przez urzędy skarbowe właściwe dla poddostawców, które potwierdzają, że VAT od zakupionych usług od tych poddostawców został rozliczony. Jego zdaniem treść ww. dokumentów nie potwierdza jednakże w żaden sposób, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Z materiałów tych wynika bowiem jedynie, jak wskazane podmioty na przestrzeni okresu swojego funkcjonowania wywiązywały się z obowiązków podatnika VAT czynnego, wynikających z przepisów u.p.t.u. w zakresie składania deklaracji podatkowych. Zestawienia te nie dawały zaś podstaw do ustalenia, co było przedmiotem obrotu deklarowanego przez ww. firmy, ani też na rzecz jakich kontrahentów dokonywały one czynności opodatkowanych. Istnienie opisanych dokumentów nie stało, zdaniem organu odwoławczego, w sprzeczności z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem. Postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż wywiązywanie się przez C. oraz P. z obowiązku składania deklaracji było jednym z zabiegów mających na celu upozorowanie realnego charakteru prowadzonej przez te podmioty fikcyjnej działalności. Według Dyrektora IS fikcyjny charakter działalności C. stwierdzony został przede wszystkim w oparciu o dowody inne niż dowody bezpośrednie z uwagi na fakt, że podmiot ten nie posiadał żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów sprzedaży i zakupów oraz żadnych innych dokumentów, w tym faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przyjęcia gotówki za wykonane prace. Natomiast z zeznań J. S. nie wynikało, aby C. prowadziła jakąkolwiek realną działalność, a tym bardziej współpracy ze Spółką. Ww. świadek nie potrafił wskazać okoliczności dotyczących nabycia udziałów w spółce, jak również konkretnych informacji dotyczących działalności jego spółki. C. nie posiadając żadnego sprzętu specjalistycznego i nie zatrudniając żadnych pracowników miała realizować zlecone prace budowlane, o znacznej wartości i często o specjalistycznym charakterze, przy pomocy podwykonawców, jednakże świadek nie potrafi wskazać konkretnych podmiotów, ani też osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się ich wyszukiwaniem. J. S. zeznał również, że choć samodzielnie prowadził księgowość oraz podpisywał wszystkie dokumenty, to jednocześnie zidentyfikował wśród faktur wystawionych na rzecz Skarżącej faktury opatrzone podpisem, którego autentyczności nie potwierdził. W ocenie Dyrektora IS z uwagi na wewnętrzną niespójność oraz sprzeczność z informacjami uzyskanymi na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie można było dać wiary zeznaniom J. S. w części dotyczącej współpracy ze Spółką. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ww. świadek wprawdzie potwierdził fakt wykonania na rzecz Spółki prac budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, jednakże nie potrafił wskazać od kiedy realizował te prace i na jakiej podstawie. Nie był w stanie osób z ramienia Spółki z którymi kontaktował się w sprawie zleconych prac. Brak było ponadto spójności w zeznaniach świadka co do sposobu weryfikacji wykonywanych przez podwykonawców C. prac na rzecz Spółki. Treść jego zeznań w ww. zakresie, zestawiona z zeznaniami kierowników robót, była niewiarygodna, gdyż świadkowie ci bądź zaprzeczyli, iż znali C. , bądź też przyznali, że firma ta jest im znana wyłącznie jako wystawca faktur, które dostali do opisu merytorycznego lub z którymi mieli do czynienia przy sporządzaniu kosztorysu powykonawczego. Dyrektor IS zauważył także, iż część zakwestionowanych faktur została w imieniu wystawcy opatrzona odręcznym nieczytelnym podpisem i odciskiem pieczęci o treści "Prezes Zarządu inż. C.", podczas gdy C. został powołany na stanowisko prezesa zarządu C. dopiero w dniu 24 października 2008r. W toku postępowania odwoławczego podjęto działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka C. w celu zweryfikowania okoliczności współpracy C. ze Spółką. Do przesłuchania jednakże nie doszło z uwagi na fakt, że ww. osoba przebywa obecnie poza granicami Polski i nie jest znany termin jej powrotu do kraju. W konkluzji zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczności, ocenione z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, połączone z zasadami logiki, wskazywały, że C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji wystawione przez tę spółkę w okresie od 3 lipca 2008r. do 10 grudnia 2008r. na rzecz Spółki faktury nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości. Ocena taka miała ponadto potwierdzenie w treści decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2012r. nr [...]. Według Dyrektora IS fikcyjny charakter działalności drugiego z zakwestionowanych kontrahentów Spółki – P. również został stwierdzony przede wszystkim w oparciu o dowody inne niż dowody bezpośrednie, z uwagi na fakt, że podmiot ten nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów sprzedaży i zakupów oraz żadnych innych dokumentów, w tym faktur, umów, zleceń, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przyjęcia gotówki za wykonane prace. W związku z powyższym Dyrektor UKS dokonał przesłuchania w charakterze świadków J. S. i I. O. oraz włączył do akt postępowania materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków ww. osób oraz J. K., jak również pochodzący z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej, w zakresie dotyczącym 2007r. protokół przesłuchania w charakterze świadka A. W. W ocenie organu odwoławczego pomimo, iż niektóre z tych osób w okresie objętym kontrolą nie sprawowały już funkcji zarządczych u kontrahenta Spółki, to zasadne było założenie przez Dyrektora UKS, że ich zeznania mogłyby przyczynić się do ustalenia pełni okoliczności faktycznych prawy. Ponadto A. W., pomimo, iż z dniem 7 maja 2007r. przestał formalnie pełnić obowiązki prezesa zarządu P., w dalszym ciągu pozostawał w posiadaniu kompletu uprawnień właścicielskich w spółce (100% udziałów). Według Dyrektora IS ww. założenie okazało się jednak błędne, gdyż przesłuchanie ww. świadka nie doprowadziło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych w sprawie, gdyż świadek kilkukrotnie podkreślał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działania spółki w okresie, gdy nie pełnił już funkcji członka jej zarządu. Z jego zeznań wynikało, iż już wówczas ww. spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, zajmując się jedynie wprowadzaniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Dyrektora IS fikcyjny charakter prowadzonej przez P. działalności potwierdzały także zeznania I. O.. Świadkowi znane były wprawdzie podstawowe informacje dotyczące spółki ale, podobnie jak w przypadku J. S., obowiązki I. O. koncentrowały się na podpisywaniu i odbieraniu dokumentów, odbieraniu gotówki od zleceniodawcy oraz wypłacie środków pieniężnych z bankomatów lub z banku. Pytany zaś o szczegóły dotyczące działalności spółki, w tym o zasady i przebieg współpracy ze Skarżąca, swoją wiedzę wyrażał w formie przypuszczeń i sugestii, wskazując przy tym na zasadniczą rolę A. W.. Pomimo, że I. O. zeznał, iż P. wykonywała prace m.in. na rzecz Spółki oraz wskazał miejsca wykonania robót, twierdzenia te należało uznać niewiarygodne. W świetle bowiem innych zgromadzonych w sprawie dowodów fakt rzeczywistego wykonania spornych prac budził uzasadnione wątpliwości. Dyrektor IS wskazał, że inni świadkowie potwierdzili wprawdzie fakt współpracy z P., jednakże ich wiedza w tym zakresie miała charakter elementarny i wynikała wyłącznie z faktu opisywania faktur zakupowych pod względem merytorycznym oraz sporządzania kosztorysów powykonawczych, kontaktów związanych z obiegiem dokumentów czy wypłatą gotówki tytułem zapłaty. Pozorowany charakter działalności P. był szczególnie widoczny w zeznaniach obecnego prezesa zarządu spółki J. K., która przesłuchana nie miała pełnej świadomości, co do podjętych przez nią czynności oraz ich następstw, jak również była przekonana o jednorazowym charakterze tych działań. Po osiągnięciu zamierzonego celu, w jej przekonaniu, jej udział w firmie znajomego został "zlikwidowany". W konsekwencji nie posiadała ona żadnej wiedzy na temat funkcjonowania P.. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że opisane ustalenia faktyczne dotyczące P. zostały usankcjonowane pod względem podatkowo-prawnym w formie decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012r. wydanej w stosunku do ww. podmiotu, w przedmiocie VAT m. in. za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r. Według Dyrektora IS na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut Skarżącej, odnośnie odmowy powołania w sprawie biegłego do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek taki był bezzasadny, gdyż w zakresie rzetelności dostaw dokonanych przez Spółkę nie stwierdzono nieprawidłowości. Zakwestionowaniu podlegały jedynie zakupy usług budowlanych od niektórych podwykonawców. Wyniki opinii biegłego pozostałyby zatem bez znaczenia z punktu widzenia sposobu załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut wykorzystania w sprawie dowodów przeprowadzonych przy braku uczestnictwa Spółki był bezzasadny, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jest zgodne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p. można wykorzystać materiały zgromadzone lub wytworzone w wyniku innych postępowań. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Skarżąca zarzucała w odwołaniu naruszenie art. 23 § 3, § 4 i § 5 O.p. Jednakże przepisy te nie były podstawą wydania decyzji organu I instancji, ani też ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby organ I instancji był zobligowany do ich zastosowania. W niniejszej sprawie uznano natomiast, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego pozwala na określenie prawidłowego rozliczenia z tytułu VAT za okresy objęte badaniem. W związku z powyższym zastosowanie znalazł przepis nakazujący odstąpienie od zastosowania instytucji oszacowania, o czym Spółka była informowana zarówno w protokole kontroli podatkowej, jak też w decyzji Dyrektora UKS. Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu naruszenia art. 31 u.k.s., z uwagi na to, że przepis ten ma charakter unormowania, z której nie wynikają bezpośrednio konkretne obowiązki lub uprawnienia ani organów kontroli skarbowej, ani też kontrolowanego podatnika. Także zarzut w zakresie przeprowadzenia postępowania kontrolnego z jawną obrazą przepisów postępowania należało uznać za chybiony. Dyrektor IS, dokonując oceny prawidłowości zastosowania materialno-prawnych podstaw wydania decyzji organu I instancji wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Ponadto faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Końcowo Dyrektor IS, odnosząc się do powołanej w piśmie z dnia 15 października 2012r. argumentacji, opartej na najnowszym orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 stwierdził, że nie pozwala ono na tak dalece idące wnioski, jak przedstawia to Spółka. Według organu odwoławczego w ww. wyroku TSUE sformułowano nim pewne kryteria pomocne w ocenie tego, czy podatnik dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z zakwestionowanym później kontrahentem. Według organu odwoławczego stanowisko TSUE wyrażało się w stwierdzeniu, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej o braku obowiązku podejmowania działań mających na celu weryfikację kontrahenta, miała ona taki obowiązek, warunkowany zasadą neutralności VAT. Zwłaszcza, że w obrocie gospodarczym funkcjonują pewne branże obarczone znacznym stopniem ryzyka popełniania nadużyć podatkowych, czego przykładem jest branżą remontowo-budowlana. W związku z tym legitymowanie się przez danego przedsiębiorcę, działającego w ww. branży, kompletem dokumentów rejestracyjnych lub dokumentem stwierdzającym brak zaległości podatkowych może okazać się niewystarczające dla stwierdzenia, że ten przedsiębiorca prowadzi realną działalność gospodarczą w określonym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 u.p.t.u., przez to, że organ I instancji stwierdził brak uprawnień Spółki do skorzystania z odliczenia VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez to, że organ i instancji zastosował ww. przepis do stanu faktycznego sprawy, - art. 270, art. 271 i art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm., zwanej dalej "K.k."), przez to, że organ i instancji jako funkcjonariusz publiczny (jego pracownicy) sfałszował dokumenty (dowody) użyte w sprawie oraz poświadczył nieprawdę, - art. 120 - art. 123 § 1 O.p., przez to, że organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu działał wbrew zasadom ogólnym postępowania podatkowego, - art. 127 O.p., przez to, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie rozpatrzył ponownie sprawy, przez co złamał zasadę dwuinstancyjności, - art. 156 § 2 O.p., przez to, że Dyrektor IS bezpodstawnie nie skorzystał z instytucji pomocy prawnej w celu przesłuchania świadka, - art. 188 O.p., przez to, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, - art. 191 O.p., przez to, że organ I instancji błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy, - art. 197 O.p., przez to, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - art. 229 O.p., przez to, że Dyrektor IS w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadził na żądanie Spółki lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, - art. 281 - 292 O.p., przez to, że nie była przeprowadzona kontrola, - art. 283 O.p. i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s, przez to, że organ I instancji w czasie dokonywania postępowania kontrolnego wykroczył poza zakres upoważnienia, - art. 13b u.k.s., przez to, że organ I instancji podczas postępowania kontrolnego powołał na świadków kontrahentów Spółki, co stało w sprzeczności ze wskazywanym wyrokiem NSA, - art. 32 Konstytucji RP, przez to, że organ I instancji naruszył konstytucyjną zasadę równości obywatela wobec prawa, - art. 304 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., zwanej dalej "K.p.k"), przez to, że organ I instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie załączenia przez organ do akt sprawy sfałszowanych dokumentów. Według Skarżącej rzekome przesłuchanie w charakterze świadka C. było nieprawidłowe, zaś jego zeznania są niewiarygodne. Dokumenty w tym zakresie sporządzono bowiem w języku polskim - nieznanym ww. osobie. Zdaniem Spółki świadczy to o ich sfałszowaniu i włączeniu do akt postępowania spreparowanych dowodów. W ocenie Spółki niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było konsekwencją błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, że jej podwykonawcy nie wykonali wszystkich opisanych w fakturach usług, to ich nierzetelne działanie nie pozbawia jej prawa do odliczenia VAT. Stanowisko takie ma potwierdzenie w najnowszej linii orzeczniczej NSA oraz TSUE. Przy orzekaniu w niniejszej sprawie nie wzięto bowiem pod uwagę przesłanki należytej staranności, której Spółka dochowała dokonując transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami. Świadczy o tym przyjęta przez nią procedura żądania od podwykonawców zaświadczeń o braku zaległości podatkowych oraz weryfikowania ich we właściwych organach podatkowych. Według Skarżącej bezpodstawnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca działa w branży budowlanej, zaliczanej do branż ryzykownych pod względem występowania nadużyć podatkowych, podczas gdy wykonuje ona jedynie specjalistyczne prace dla sektora energetyki, przemysłu cementowego i chemicznego. Kategoryzowanie podmiotów na działających w branżach ryzykownych i innych, a w konsekwencji obarczanie ich na tej podstawie różnym zakresem obowiązków w kwestii weryfikacji kontrahentów, było ponadto sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywatela wobec prawa. Skarżąca podtrzymała prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji argumentację, iż w sprawie nie przeprowadzono w ogóle kontroli podatkowej, w związku z czym znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli nie może stanowić dowodu. Podniesiono również, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji wykracza poza zakres upoważnienia do kontroli, co naruszało art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 283 § 5 O.p. Jej zdaniem o naruszeniu art. 13b ust. 1 u.k.s. świadczyło zaś to, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przesłuchano kilku świadków - przedstawicieli kontrahentów Spółki, opierając się w konsekwencji na konfrontacji ich zeznań z zeznaniami przedstawicieli Skarżącej. Tymczasem z art. 13b ust. 1 u.k.s. wynika, że w toku postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej można żądać od kontrahentów kontrolowanego dokumentów, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ww. przepis prawa nie uprawniał Dyrektora UKS do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta. Zdaniem Spółki ww. zeznania świadków zostały ponadto błędnie ocenione – w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów. Nieuprawnione bowiem było wnioskowanie o fikcyjnym charakterze działalności danego podmiotu jedynie na tej podstawie, że podmiot ten nie zatrudnia specjalistycznej kadry pracowniczej oraz nie posiada specjalistycznego sprzętu do wykonywania zlecanych usług. Spółka podniosła także, iż nie można było kwestionować autentyczności podpisu świadka na spornych fakturach bez powołania w tym celu biegłego, co naruszało art. 197 O.p. Niezależnie od tego, ww. okoliczność, nie może wywoływać jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla Spółki. Podpis i pieczątka nie jest bowiem elementem decydującym o ważności faktury. Niezasadnie przyjęto ponadto, że wszystkie faktury wystawione przez zakwestionowanych podwykonawców dokumentują fikcyjne transakcje, podczas gdy przedstawione dowody sugerują jedynie, że może to dotyczyć niektórych faktur, ale organy podatkowe nie sprecyzowały których dokładnie. W ocenie Skarżącej Dyrektor IS, w prowadzonym postępowaniu odwoławczym nie dokonał, co do zasady, żadnych czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ograniczył się do kontroli wszystkich zarzutów postawionych odwołaniu. Oznaczało to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Nie uwzględniono ponadto inicjatywy dowodowej podejmowanej przez Spółkę, mającej na celu powołanie biegłego, który zbadałby dokumentację technologiczną. Naruszony został również art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy nit przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jak też nie zlecił przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji, ani na żądanie Spółki, ani też z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013r. podniosła dodatkowe zarzuty, wskazując, iż organy podatkowe naruszyły: a) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., b) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób nie zapewniający dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza poprzez wybiórcze włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w oparciu o które dokonano istotnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak dążenia do wyczerpującego i pełnego zebrania, materiału dowodowego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o materiał dowodowy określony, a następnie oceniony wybiórczo w kontekście uprzednio postawionej tezy o braku realizacji nabytych przez Spółkę usług, zakreślonej m. in. w wydanej przez Dyrektora UKS decyzji wymiarowej dla kontrahenta Spółki - wydanej już na etapie postępowania odwoławczego bez jakiejkolwiek weryfikacji tego materiału (także bez jego znajomości) przez organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego decyzji, dokonanie dowolnej i błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy wbrew regule całościowej oceny dowodów, uwzględnienie przez organy podatkowe materiału dowodowego, który z mocy prawa nie podlegał zarówno włączeniu, jak i ocenie w przedmiotowym postępowaniu, brak wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy w zakresie poniesienia przez Spółkę rzeczywistych wydatków ekonomicznych na potrzeby usług pomocniczych realizowanych w związku ze świadczonymi usługami ogólnobudowlanymi, oraz pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. c) art.127 O.p., poprzez to, iż Dyrektor IS przeprowadzając postępowanie odwoławcze nie rozpatrzył ponownie sprawy, a ponadto włączył postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012r. do akt sprawy materiał dowodowy w postaci decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012r. i wyniku kontroli, co w konsekwencji spowodowało także naruszenie zasady określonej w art. 229 O.p. d) art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez wydanie postanowienia z dnia 27 czerwca 2012r., którym wyłączono z akt fragmenty decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2012r. w zakresie określonym w ww. postanowieniu, e) art.127 w zw. z art. 190 O.p., oraz art. 13b u.k.s., poprzez to, iż podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki, f) art. 281 - 292 O.p., poprzez uznanie, iż kontrola podatkowa nie została przeprowadzona oraz art. 283 O.p. w związku z art. 2 § 1 pkt 1 u.k.s., poprzez to, iż organ I instancji przekroczył zakres upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Spółka przy ww. piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013r. wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów: - decyzji Dyrektora IS z dnia [...] października 2012r. nr [...] (w załączeniu) na okoliczność nieprawidłowego przesłuchania przez organ świadka oraz niezgodne z przepisami prowadzenia postępowania, - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. i W. oraz decyzji o nadaniu numeru NIP - dokumentów z postępowania egzekucyjnego zaskarżonej decyzji, gdyż wydane rozstrzygnięcia wskazują na rażące naruszenie prawa zarówno w trakcie kontroli jak i po wydaniu decyzji. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe Skarżącej z pisma z dnia 29 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów podatkowych uznać za uprawnione. Zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją P. i C. , gdyż jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. i C. , spółki te nie posiadały żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów , zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekracza swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że spółki z o.o. P. i C. łączą charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: nie posiadają one środków trwałych ani wartości niematerialno prawnych, nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych, wykonywane przez nie usługi poległy na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców, prezesi tych spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót", bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach, prezesi ww. spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie współpracy ze Skarżącą wskazując na brak wiedzy lub pamięci. Wszystkie przedstawione przez organ odwoławczy wnioski znajdują oparcie w materiale dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani prezesi spółek P. i C.. Prezes spółki P. – J. S. (przed nim funkcję tę pełnił A. W.) zeznał m.in., że spółka ta zajmowała się usługami budowlanymi, wynajmem pracowników dla firm budowlanych oraz usługami z branży informatycznej i marketingowo – wydawniczej. Firma mieściła się na [...]., ale nie pamiętał, na którym piętrze. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Prace na rzecz P. wykonywały firmy zewnętrzne, ale nie pamiętał nazw firm, z których pochodzili pracownicy, nie wiedział kto zajmował się wyszukiwaniem takich pracowników, kto zawierał umowy, nie znał właścicieli firm podwykonawczych. Usługi na rzecz Skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy. J. S. zeznał, że do jego obowiązków należało podpisywanie faktur, deklaracji, umów, dokumentów KP i KW oraz wypłata pieniędzy z banku lub bankomatów i przekazywanie ich A. W. lub zawożenie do kontrahentów. Pełniący funkcję prezesa w spółce P. (od października/listopada 2007 r. do kwietnia/maja 2008r.). R. O. zeznał m.in., że przedmiotem działalności spółki było wyszukiwanie pracowników budowlanych dla innych firm budowlanych, a także działalność informatyczna. Spółka nie zatrudniała pracowników, ani nie dysponowała sprzętem specjalistycznym, ani środkami transportu. Wyszukiwaniem pracowników zajmował się A. W.. R. O. zeznał, że usługi na rzecz Skarżącej były wykonane przez P., ale nie potrafił podać żadnych szczegółów współpracy, twierdząc, że tymi sprawami zajmował się A. W.. Oświadczył, że w przypadku rozliczeń gotówkowych ze Skarżącą informację ile gotówki ma przyjąć od Skarżącej otrzymywał od A. W. i jemu przekazywał pieniądze. Obaj wyżej wymienieni prezesi spółki P. kluczową rolę w działalności spółki przypisali A. W., który jak wynika z KRS od lutego 2007 r. był właścicielem tej spółki, ale jak zeznał do protokołu, o tym nie wiedział. U notariusza podpisał jakieś dokumenty, ale nie pamięta aby notariusz czytał akt, dlatego nie wie czego on dotyczył. A. W. zeznał, że nic mu nie wiadomo, aby spółka P. wykonywała jakiekolwiek usługi, zatrudniała pracowników, nic mu nie wiadomo na temat posiadania przez tę spółkę środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz na temat sprzedaży towarów lub świadczenia usług. Jego działalność w firmie sprowadzała się do dokonywania wypłat pieniędzy i przekazywania ich W.. Nic nie wie na temat podpisanych umów, na umowach, jeśli jest jego podpis, to dlatego, że wcześniej podpisał czystą kartkę, albo nie jest to jego podpis. Podobnie rzecz się ma z fakturami. A. W. oświadczył, że nic mu nie wiadomo na temat Skarżącej i nie ma wiedzy na temat współpracy z tą firmą, nie zna tej spółki, nie ustalał żadnego wynagrodzenia. A. W. zeznał, że wystawione przez P. faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Stwierdził, że nigdy nie rozmawiał z żadną osobą ze strony Skarżącej, nie był na żadnej budowie, ani nie pobierał żadnych zaliczek od Skarżącej. Nie woził też żadnych pracowników, ponieważ P. nigdy nikogo nie zatrudniała, ani nie podnajmowała żadnych pracowników. Stwierdził, że firma P., to firma "krzak". Z zeznań J. S. i R. O. wynika, że nie posiadali oni wiedzy na temat działalności spółki P., nie potrafili wskazać żadnego podwykonawcy, z którym współpracowali. Według zeznań ww. prezesów kluczową rolę w tej spółce odgrywał A. W., czyli właściciel spółki P., który zeznał, że spółka P. nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych ze Skarżącą, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku spółki C., której prezes Jarosław Słowiński podał, że spółka ta świadczyła usługi budowlane, wynajem pracowników firm zewnętrznych, usługi z branży informatycznej i marketingowo - wydawniczej, ale nie pamiętał nazw firm, dla których usługi te były świadczone. Zeznał, że w imieniu spółki C. podpisał umowę ze Skarżącą, ale nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy, wykonania usług dla tej Spółki, ani nie potrafił wskazać podwykonawców, z których korzystał do wykonania usług. J. S. zeznał również, że choć samodzielnie prowadził księgowość oraz podpisywał wszystkie dokumenty, to jednocześnie zidentyfikował wśród faktur wystawionych na rzecz Skarżącej faktury opatrzone podpisem, którego autentyczności nie potwierdził. W trakcie prowadzonego postępowania zostali również przesłuchani prezesi Skarżącej - J. G. i Z. W. oraz osoby zatrudnione przez Skarżącą. Z zeznań prezesów Skarżącej wynikało, że nadzorowali oni prace na budowach i dokonywali rozliczeń finansowych. Bezpośrednio pracowników spółek P. i C. kontrolowali kierownicy Skarżącej. Pracownicy tych spółek byli wynajmowani do prostych, mniej precyzyjnych prac. Przy odbiorze prac nie uczestniczył nikt z ww. spółek. Płatności za wykonane prace były przekazywane gotówką lub przelewem, a rozliczeń finansowych dokonywał Z. W.. Ta sama osoba zajmowała się u Skarżącej wyszukiwaniem i pozyskiwaniem firm podwykonawczych, przy czym jeśli idzie o P. to kontaktował się z A. W., a w przypadku C.– z Panem S.. Z kolei z zeznań pracowników Skarżącej (kierowników) – H. B., J. G. i M. J. wynika, że świadkowie ci nie kontrolowali czasu pracy pracowników, a jedynie nadzorowali pracę pod względem jakości jej wykonania. Nie przebywali codziennie na budowach. Osoby te zeznały, że firmy podwykonawcze dysponowały własnym sprzętem, a na budowach nie dochodziło do rozliczeń finansowych. Nikt z firm podwykonawczych nie był obecny przy odbiorze prac i podpisaniu protokołów odbioru. Firmy P. i C. były im znane w związku z otrzymywanymi kserokopiami faktur. Jedynie M. J. potwierdził, iż spółka P. wykonała całość prac związanych z wykonaniem estakady i modernizacji instalacji odpopielania, ale prace te dotyczyły 2007r. Zdaniem Sądu, analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez ww. spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych. Zgodzić się trzeba z organami, że prezesi ww. spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie prezesów spółek, iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Zatem zasadne było zakwestionowanie faktur wystawionych przez spółki z o.o. P. i C.. Ponadto Sąd zauważa, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu wykonania usług przez Skarżącą. Kwestionowano wykonanie na rzecz strony usług przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany przez Skarżącą zarzut dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego oraz pominięcie dokumentacji dotyczącej wykonania przez Skarżącą zadań inwestycyjnych. Ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Organ podatkowy słusznie uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu oraz odmowa przeprowadzenia analizy powyższej dokumentacji technicznej, jest niezasadne z uwagi na fakt, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie kwestionowały usług czy dostaw zrealizowanych przez Skarżącą, a wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchania prezesi P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem". W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., ani przez inny podmiot. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06). Organy podatkowe wskazały, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) oraz w wyroku z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, wydanym w sprawie Gábor Tóth. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jego prowspólnotową wykładnię w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i ww. orzeczeń TSUE, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT, jest zobowiązany do wykazania: 1/ nie tylko tego, że podmiot dokonujący transakcji jest nieistniejący lub że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, 2/ ale też tego - jeśli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi (podkreślenie Sądu) lub dostawa towaru chociaż między nieustalonymi podmiotami - że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W zakresie tych dwóch elementów na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe w przedmiotowej sprawie wywiązały się z tego obowiązku i w związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak tego domaga się Skarżąca. W niniejszej sprawie w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez te podmioty, ale także przez jakikolwiek inny podmiot. Wobec nie wykazania faktu, że usługi zostały faktycznie wykonane zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w sposób właściwy wykazały, iż faktury wystawione przez kontrahentów Podatnika - P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 86 ust. 1 i 2 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a postępowanie ją poprzedzające nie stoi w opozycji do procesowych wymogów, wynikających w szczególności z przepisów wymienionych w skardze. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, dokonanie ustaleń na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, oddalenie wniosku dowodowego Skarżącej o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Sądu organ miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka niezasadnie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione przez P. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., tj. że faktury wystawione przez te podmioty dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce P. i C. wykazały, że spółki te nie mogły wykonać usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie wskazano natomiast innego podmiotu, który miałby te usługi wykonać. Również wyjaśnienia Skarżącej oraz zatrudnionych przez nią pracowników nie potwierdziły, iż wykonawcami usług były wskazane na fakturach firmy lub inne podmioty działające na ich zlecenie. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które mogłyby wskazywać na przebieg zdarzeń zbieżny z opisanym na fakturach. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Ordynacji podatkowej), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ. Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA). W związku z tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które to naruszenie Skarżąca wiąże z odmową przeprowadzenia dowodów w zakresie opinii biegłego do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek ten został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy jako nie istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie wpływał na wyjaśnienie podstawowej kwestii tzn. zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami, o czym była wyżej mowa. Podobnie w odniesieniu do odmowy uwzględnienia w niniejszym postępowaniu podsumowań kwot deklarowanych przez P. jako podatnika VAT w okresie luty 2007 – grudzień 2009r. oraz przez C. w okresie luty – grudzień 2008r. Sąd zauważa, iż dokumenty te w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem dnia 7 czerwca 2011r. zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Dokumenty te nie potwierdzają jednak wykonania spornych usług na rzecz Skarżącej. Obrazują jedynie kwoty deklarowanego przez spółkę P. i C. podatku VAT we wskazanym okresie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie pozostałych zarzucanych przez Skarżącą przepisów prawa. Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 127 O.p. Organ drugiej instancji w trybie art. 127 O.p., wbrew wywodom Skarżącej zawartym w piśmie procesowym, jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do zbierania materiałów i jego oceny celem podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut włączenia do akt sprawy postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012r. decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2012r. jest niezasadny. Ponadto zakres postępowania przeprowadzonego w tej sprawie przez organ drugiej instancji nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tak więc nie doszło, wbrew twierdzeniom Skarżącej, do naruszenia art. 229 O.p. Dyrektor IS w ramach prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy materiał dowodowy, który poddał ocenie, przy czym ustalenia wynikające z tych dowodów zostały wykazane w trakcie postępowania innymi dowodami. Stąd też brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS w trybie art. 233 §1 pkt 2 lit. b) O.p. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia ww. przepisu (art. 127 O.p.) w powiązaniu z art. 13b u.k.s. poprzez to, iż podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki. Przepis art. 13b ust. 1 u.k.s. reguluje sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów, a więc nie dotyczy przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków. Ten dowód został w niniejszym postępowaniu przeprowadzony w oparciu o art. 195 i 196 O.p. Tak więc nie mogło dojść do naruszenia art. 13b ust. 1 u.k.s. Również za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący fikcyjności protokołu kontroli oraz dotyczący naruszenia w postępowaniu kontrolnym i w protokole kontroli art. 284, 285 i 290 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Niezasadny jest także zarzut Skarżącej dotyczący sprzeczności zakresu kontroli z zakresem rozstrzygnięcia. Skarżąca wywodzi ten zarzut z faktu, iż skoro organ podatkowy stwierdził, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, to nie był uprawniony do kontrolowania rzetelności faktur zakupu. Takie uprawnienie organu podatkowego wynika z treści art. 281 § 2 O.p., gdyż w pojęciu wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego mieści się również sprawdzenie faktur VAT dotyczących nabycia towarów i usług, gdyż podatek naliczony zawarty w takich fakturach niewątpliwie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego prawidłowe rozliczenie należy do podstawowych obowiązków podatników tego podatku, w tym Skarżącej. Za niezasadne należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 270, 271 oraz 273 kodeksu karnego poprzez sfałszowanie przez Organ Kontroli Podatkowej dokumentów użytych w przedmiotowej sprawie oraz poświadczenia przez ten organ nieprawdy. Sąd zauważa, iż podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności organów administracyjnych w zakresie wydanych przez te organy decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa dotyczącymi przeprowadzonego postępowania, w tym przypadku przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami materialnymi – w tym przypadku przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Natomiast do kontroli działań określonych podmiotów pod kątem ich zgodności z przepisami kodeksu karnego, w tym wskazanymi przez Skarżącą, przewidziane zostały inne procedury niż kontrola sądowo administracyjna. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, iż informacje uzyskane drogą elektroniczną od Pana C. nie stały się podstawą wydanej w sprawie decyzji, gdyż decyzja ta została wydana na podstawie innych, zgromadzonych w sprawie dowodów. A w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 180 i art. 188 O.p. i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zakres postępowania wyjaśniającego był obszerny. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.