III SA/Wa 3599/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę 4100 zł (słownie: cztery tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący A. O. dokonał sprzedaży w dniu 21 października 2011 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi, położonego w W. przy ul. G. [...], za kwotę 310.000,00 zł. nieruchomość tą Skarżący nabył na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 28 marca 2007 r. Rep. A Nr [...]. Z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonanego za aktem notarialnym z 21 października 2011 r. - w kwocie 54.597,00 zł. Jego zdaniem, wobec niespełnienia przez Skarżącego jednego z obligatoryjnych warunków, od którego uzależnione jest prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", tj. niezłożenia wymaganego oświadczenia w ustawowym terminie, Strona utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Stąd przy rozliczaniu przychodu ze sprzedaży NUS uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 22.646,20 zł. poczynione na nieruchomość będącą przedmiotem odpłatnego zbycia, w tracie jej posiadania, udokumentowane fakturami VAT. Skarżący, w odwołaniu z 14 czerwca 2017 r., wniósł o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r" poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.); - art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p.; - art. 121 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] września 2017 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS. Jego zdaniem, odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi więc z reguły źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania ma moment nabycia tej nieruchomości. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. I pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od: - okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia; - terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. NUS wystąpił, pismami z 20 stycznia 2017 r. nr [...] oraz z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o informację czy w komputerowej bazie danych odnotowano zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r., w którym został wykazany podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych w latach 2007-2008. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23.03.2017 r. nr [...] wynika, ze w bazie danych zrejestrowano jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2011 r. oraz oświadczenie o przeznaczeniu części przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Natomiast, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (P1T-39) Skarżącego, przesłanym na błędnym (powinien być PIT-36. PIT-36L lub P1T-38) druku do Urzędu Skarbowego W. po terminie, tj. w dniu 29.04.2013 r., również nie wykazano podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto w ustawowym terminie (do dnia 30.04.2012 r.) nie złożono oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Strona, w piśmie z 3 października 2016 r., jak również w treści odwołania wskazała, że oświadczenie z 28 lutego 2012 r. (złożone osobiście do Urzędu Skarbowego W. w tym samym dniu) o przeznaczeniu osiągniętego dochodu na nabycie nowego mieszkania potwierdzało korzystanie z ulgi na własne cele mieszkaniowe oraz z ulgi meldunkowej. Informacja o okresie zameldowania od 29 marca 2007 r. do 13 października 2011 r. w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. G. w W. wynika z pisma Prezydenta M. W. z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...], które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 2 marca 2017 r. NUS, pismem z dnia 7 listopada 2016 r. wyjaśnił Stronie, że oświadczenie Skarżącego z 28 lutego 2012 r. złożone do Urzędu Skarbowego W. o zamiarze przeznaczenia kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G. na zakup oraz remont większego mieszkania, nie wypełnia dyspozycji z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.. DIAS zaakcentował, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pod warunkiem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przy czym oświadczenie to winno być złożone w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. w przypadku sprzedaży nieruchomości w 2011 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. Złożenie oświadczenia zupełnie innej treści od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Chociaż Skarżący złożył oświadczenie w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21, to jednak informacje, które w nim zamieścił, dotyczyły zupełnie innego zwolnienia, które nie mogło być zastosowane. Oświadczenie o wymaganej treści, sprowadzało się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Żadne inne okoliczności, w tym przeznaczenie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia, nie miały istotnego znaczenia. DIAS zaznaczył, że oświadczenie Strony, złożone w dniu 28 lutego 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W., informowało o odpłatnym zbyciu w dniu 21 października 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G. w W. oraz o przeznaczeniu środków uzyskanych z jego sprzedaży na cele mieszkaniowe. Nie zawierało zatem określonej przez przepisy prawa treści, tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Również wspomniane pismo Skarżącego z dnia 3 października 2016 r., do Urzędu Skarbowego W., w którym udzielono wyjaśnień o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, nie mogło być uznane za uprawniające do ulgi meldunkowej, gdyż zostało złożone po ustawowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Strona, w skardze z 11 października 2017 r., zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychody osiągnięte z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] nie są wolne od podatku dochodowego w sytuacji, gdy Skarżący złożył wymagane prawem oświadczenie zawierające informację o spełnieniu warunków zwolnienia; - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wyposażenie nieruchomości w sytuacji, gdy stanowiły one nakłady zwiększające jej wartość poczynione w czasie jej posiadania; - art. 2aO.p.poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, skutkujące uznaniem, iż złożone oświadczenie nie spełnia wymogów formalnych umożliwiających zastosowanie normy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 122 art. 180 oraz art. 187O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że Skarżący został pozbawiony prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; - art. 121O.p.poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Fundacja P. zgłosiła swój udział w postepowaniu, co postanowieniem z 18 września 2018 r., zaakceptował Sąd. Fundacja, przy piśmie z 24 września 2018 r., przekazała wniosek o "podjęcie działań w sprawach karnych skarbowych dotyczących tzw. "ofiar ulgi meldunkowej". Następnie Fundacja, pismem z 3 października 2018 r., poparła skargę i wniosła o uchylenie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Spór dotyczy tego, czy Skarżącemu przysługiwała – w stanie faktycznym sprawy - ulga "meldunkowa", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania Skarżący wypełnił przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia w dniu 21 października 2011 r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi, położonego w W. przy ul. G., za kwotę 310.000,00 zł. Nie jest przy tym sporna między stronami treść prawa materialnego w sprawie dotyczącego sposobu ustalania dochodu i warunków korzystania z ulgi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., sporny jedynie jest sposób rozumienia (wykładnia) tych przepisów. 3. Zdaniem Sądu, przy ocenie sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy uwzględnić wytyczne dotyczące "przyzwoitej legislacji", czytelności regulacji podatkowych dla ich adresatów, wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie oraz to, że sporna ulga, dziś mająca walor historyczny, obowiązująca przez dwa lata (2007 i 2008) była ulgą o trudnej do odczytania dla podatnika (co do zasady – nieprofesjonalnego) konstrukcji. Aby natomiast ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Sąd zwraca uwagę jednak, że dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lecz do ustawy zmieniającej. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. Przepis ten nawiązując zarazem do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego nie nakładał na organy obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach nie spełniły swojej roli. Ulga wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelna i nie niesie dla podatnika pułapki. 4. W przeciwnym wypadku ulga staje się iluzją, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie wyczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową" funkcjonowała w istocie krótko bo dwa lata, jednak relatywnie duża klasa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261, w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Powyższe wskazuje w sposób statystycznie istotny, że sporna ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów. Trudno bowiem przyjąć że klasa 18 600 podatników nie skorzystała z ulgi, bo ma niefrasobliwy stosunek do swoich uprawnień i jest jej obojętna wysokość ponoszonego, niemałego obciążenia podatkowego. Gdyby było inaczej i nieskorzystanie z ulgi było wynikiem zamysłem tych podatników, to nie składaliby oni odwołań i skarg do sądu; nie kontestowaliby odmowy przez organy podatkowe prawa do skorzystania z ulgi. Znamienne są bowiem i te zamieszczone odpowiedzi na wspomnianą interpelację Ministra Finansów spostrzeżenia – odpowiedzialnego przecież za jednolite stosowanie przepisów (przy czym, jak stanowi art 12 ustawy z 12 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. 2016 poz. 1947 ze zm., minister właściwy do spraw finansów publicznych koordynuje i współudział w kształtowanie polityki państwa w zakresie zadań KAS) – zgodnie z którymi uwzględniając najnowsze orzecznictwo sądowe analizowane są "możliwości rozwiązania niewątpliwego problemu, który dotyczy osób nazywanych przez media ofiarami ulgi meldunkowej". 5. Jeśli zatem właściwy organ, będący w istocie gospodarzem spraw podatkowych, koordynujący politykę państwa w tym zakresie, postrzega funkcjonowanie ulgi meldunkowej oraz nieskorzystanie przez uprawnionych podatników z jej dobrodziejstwa jako "niewątpliwy problem", wskazuje wreszcie na zamiar systemowego jego rozwiązania, to oznacza to potwierdzenie wniosku, że konstrukcja spornej ulgi nie była prawidłowa i nie sprzyjała (a nawet stanowiła barierę) realizacji jej funkcji w postaci zwolnienia stanów preferowanych przez ustawodawcę z opodatkowania. 6. Odpowiedzi bowiem wymaga pytanie, czy nieskorzystanie z ulgi zwanej "meldunkową" jest wynikiem powszechnej niestaranności podatników, zbyt pobieżnego odczytywania przez nich przepisów i obowiązków nich wynikających, czy też może niewystarczająco czytelnego ukształtowania regulacji prawnej przewidującej prawo do spornej ulgi. Niewątpliwym jest, że sporne prawo do ulgi nie zostało opatrzone odpowiednim formularzem, w którym podatnicy mogliby wyartykułować wolę skorzystania z ulgi, zaś obowiązek złożenia w terminie na złożenie zeznania takiego oświadczenia wynikający z przepisu przejściowego art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw nie został opatrzony odpowiednią pozycją na formularzu zeznania ani innym instrumentem służącym pomocą w dopełnieniu tego warunku. Na okoliczność spornej ulgi ustawodawca nie przewidział też stosownego formularza, że podatnik spełnia warunki do zastosowania "ulgi meldunkowej". 7. Powyżej zarysowane uwarunkowania mają wpływ na zastrzeżenia Sądu, co do sposobu rozumienia zaistnienia warunków zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w szczególności - zastosowania art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 8. Przede wszystkim oczywiście nierzetelny jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym "oświadczenia zupełnie innej treści od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia", skoro treść spornego oświadczenia nie została sprecyzowana przez ustawodawcę. DIAS sam przyznaje, że z oświadczenia Strony, złożonego w dniu 28 lutego 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W., wynikało odpłatne zbycie w dniu 21 października 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. G. w W. oraz przeznaczenie środków uzyskanych z jego sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zarazem, zdaniem DIAS, oświadczenie to nie zawierało określonej przez przepisy prawa treści, a mianowicie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Natomiast znajdujące się w aktach pismo Skarżącego z 3 października 2016 r. (złożone 4 października 2016 r.) do Urzędu Skarbowego W., w którym udzielono wyjaśnień o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, nie mogło być uznane za uprawniające do ulgi meldunkowej, gdyż zostało złożone po ustawowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sąd sygnalizuje zarazem, że z treści akt podatkowych nie wynika do zastosowania jakiej (innej) ulgi zostały zakwalifikowane oświadczenia Skarżącego o sprzedaży mieszkania. Zdaniem Sądu przy tym, brak oświadczenia o podatkowej uldze meldunkowej Skarżącego nie stanowił dla organu podatkowego nieusuwalnej przeszkody do ustalenia stanu faktycznego w zakresie zameldowania Skarżącego w sprzedawanym mieszkaniu. Bezpośrednio z akt podatkowych sprawy wynika bowiem, że w piśmie z dnia 3 października 2016 r., jak również w treści odwołania Strona wskazała, że oświadczenie z dnia 28 lutego 2012 r. (złożone osobiście do Urzędu Skarbowego W. w tym samym dniu) o przeznaczeniu osiągniętego dochodu na nabycie nowego mieszkania potwierdzało korzystanie z ulgi na własne cele mieszkaniowe oraz z ulgi meldunkowej. Informacja o okresie zameldowania od 29 marca 2007 r. do 13 października 2011 r. w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. G. w W. wynika z pisma Prezydenta M. W. z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...]. 9. Z tego powodu niedopełnienie we właściwym czasie formalności, do tego niewynikających wprost z treści prawa, w postaci złożenia oświadczenia (o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań, treści) o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na Skarżącego takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru – nawet wobec niedopełnienia przez podatnika warunku formalnego w postaci konieczności złożenia odrębnego, składanego w terminie zeznania podatkowego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo. 10. W tym kontekście Sąd, wyrażając szacunek dla dorobku prawnego – czego oczekuje również od innych organów władzy publicznej - wskazuje, że "z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). W szczególności, daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Przy czym konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). 11. Stąd, zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w sprawie poglądu, zgodnie z którym należy przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej – co wynika nie tylko z jego deklaracji, ale – przede wszystkim - z akt sprawy, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się nie tylko instytucją pozorną, ale stanowiącą swoistą "pułapkę" dla ogółu – jak wynika ze skali sporów - podatników. 12. Sąd wskazuje, że wyniki wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazują, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Ustawodawca jednak nie zakreślił – co sygnalizuje Strona – ani formy oświadczenia, ani jego treści. Wobec poinformowania przez stronę o zbyciu nieruchomości w terminie dwunastu miesięcy, osobistego podpisania oświadczenia przez osobę uprawnioną do zwolnienia oraz – jednocześnie – braku ustanowienia dodatkowych warunków przez ustawodawcę, dopuszczalne było uznanie, że przesłanki zastosowania ulgi zostały wypełnione. Sąd podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Jednakże należy odróżnić "ścisły" sposób interpretacji przepisów od wykładni "zawężającej", niedopuszczalnej z uwagi na nieprzewidziane prawem ograniczenie praw podatnika: organ podatkowy, w braku wypowiedzi ustawodawcy, nie może "domniemywać" norm powodujących skutek ograniczenia praw podatnika. W tym kontekście niezrozumiałe a bezpodstawne są poglądy DIAS w sprawie, zgodnie z którymi "złożenie oświadczenia zupełnie innej treści od wymaganej w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia": zwłaszcza, ze "wymagana" treść nie została sprecyzowana prawem, zaś istniała możliwość zweryfikowania okoliczności uzasadniających odmowę przyznania ulgi – co organ podatkowy był w stanie uczynić w ramach postępowania podatkowego. Podsumowując, na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. należy przyjąć, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA), zaś weryfikacja spełnienia tych warunków, z uwagi na obowiązek uwzględniania przez organy władzy publicznej zasady "rzetelnej legislacji" powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero rzeczywisty brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego może być przyczyną określenia zaległości podatkowej. 13. Wobec okoliczności zasygnalizowanych powyżej, pogląd DIAS, "(...) że do dnia 26 sierpnia 2016 r. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, ani też nie były prowadzone czynności sprawdzające przed organem podatkowym, które miałyby na celu weryfikację złożonego oświadczenia", zatem brak było podstaw do informowania Strony o zasadach przyznawania ulgi wydaje się być wyrazem pominięcia okoliczności będącej przedmiotem niniejszej sprawy i do której organ odnosi się, tj. złożenia oświadczenia o zamiarze zastosowania ulgi. Brak jest przy tym w aktach podatkowych jakichkolwiek śladów odmiennego (niż będący przedmiotem sporu) sposobu kwalifikowania pism Skarżącego (z 29 kwietnia 2013 r., k 107 akt administracyjnych i z 28 lutego 2012 r, k 104) przez organy podatkowe. 14. Z uwagi na powyższe Sąd zobowiązany jest przychylić się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wprawdzie, zdaniem Sądu nie wystarczy przedstawić wynikające z orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przy konieczności uwzględniania zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p., lecz należy dodatkowo wskazać na konkretne uchybienia tych zasad, których dopuściły się organy podatkowe – stąd powołanie się na wyrok z 22 października 2013 r. I SA/Gd 1041/13 nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Jednakże wykładnia art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe doprowadziły w istocie do pozbawienia Strony prawa do ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów ustanawiających tą ulgę (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f.). 15. Z tych powodów Sąd uznał za swój obowiązek stwierdzenie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f oraz art. 2a O.p., co znalazło wyraz w sentencji. 16. Zbyteczne było, wobec wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego ustosunkowywanie się Sądu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ponieważ zarzut ten był następstwem niekorzystnego dla strony rozumienia (i zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. 17. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i –wobec umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - § 3 orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).