III SA/Wa 362/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 4 września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. (dalej jako: "skarżący", "strona") za zaległości podatkowe I. Sp z o. o. w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 roku. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J.S. wraz ze Spółką I. Sp. z o. o. w W. oraz pozostałymi członkami Zarządu I. Sp. z o. o. – M.M. i J.M. za zaległości podatkowe I. Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. w kwocie należności głównej 16.818 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 7.888 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 18,97 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem, J.S., złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: • art. 18b § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także: "ordynacja podatkowa") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec Spółki I. Sp. z o. o. doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu pierwszej instancji, w sprawie odpowiedzialności J.S. jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki i błędną ocenę, iż bez znaczenia jest dokonana w dniu 1 stycznia 2019 r. zmiana właściwości organów skarbowych w stosunku do I. Sp. z o. o., która skutkować powinna właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a w konsekwencji rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ, • art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że nie wystąpiły okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej J.S., • art. 180 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest istotne czy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wygasło poprzez zapłatę przed podatników. Mając na względzie podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że uwzględniając obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., który wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał decyzję w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. Sp. z o. o. w W. jako płatnika i określenia wysokości pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłat dokonanych w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2014 r. (decyzja z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]), pozostaje organem właściwym w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu ww. spółki za zaległości spółki z powyższego tytułu. W odniesieniu do tych zobowiązań bez znaczenia jest okoliczność zmiany właściwości jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 roku. Utrwalenie właściwości organu podatkowego, do którego doszło na skutek przeprowadzonego postępowania, rozciąga się także na inne związane z tym zobowiązaniem sprawy, w tym postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie negując stanowiska prezentowanego w odwołaniu, iż I. Sp. z o. o. od 1 stycznia 2019 r. podlega właściwości [...] Urzędu Skarbowego w W., zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 768 ze zm.) DIAS wskazał, że trafnie przyjęto, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a zmiana z dniem 1 stycznia 2019 r. na skutek powołania do organów zarządzających spółki nierezydenta, pozostaje bez wpływu na właściwość organu podatkowego w przedmiocie ww. zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] wg stanu na dzień 20 lutego 2019 r. wynika, że J.S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od dnia 6 lutego 2008 r. (wpis nr 1), do dnia 16 maja 2014 r. (wpis nr 10). Terminy płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r., stosownie do przepisów art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 § 5 ordynacji podatkowej przypadały w okresie od 20 lutego 2014 r. do 22 kwietnia 2014 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 r. J.S. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie jest przy tym w sprawie sporna, zatem uznać należało, że spełniona została przesłanka usankcjonowana przepisami art. 116 § 2 ordynacji podatkowej uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. W dalszej kolejności DIAS podniósł, że organ pierwszej instancji wykazał, że w tej sprawie egzekucja z majątku spółki nie była możliwa, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji również orzeczenie o odpowiedzialności J.S. za zobowiązania spółki. Wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość bądź wszczęcia postępowania układowego we właściwym terminie, bowiem jak wynika z akt sprawy, w tym odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (wydruk informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z dnia 20 lutego 2019 r. oraz z dnia 1 grudnia 2020 r.), wniosek taki nie został w ogóle złożony. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego I. Sp. z o.o. w W. – stwierdził DIAS - bez wątpienia kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej także "P.u."). Jak wynika z akt sprawy, pomimo ciążącego z mocy art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe na J.S., jako osobie uprawnionej do reprezentowania spółki, obowiązku zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o.o., odpowiedni wniosek nie został zgłoszony. Tym samym z ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność podatkową, uregulowana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala zdaniem DIAS przesądzić, że J.S. dopuścił do powstania zaległości podatkowych spółki, za które skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Analiza treści składanych przez stronę pism i oświadczeń – w ocenie organu odwoławczego - nie pozwala na przyjęcie, że strona wskazała na okoliczności, które w jej przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący mimo, że był osobą odpowiedzialną za sprawy I. Sp. z o. o. w W. dopuścił do sytuacji, w której spółka nie regulowała należnych i wymagalnych zobowiązań. Takiego z kolei działania nie sposób rozpatrywać w kontekście braku winy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika by skarżący był pozbawiony realnego wpływu na podejmowanie decyzji w spółce i możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości I. Sp. z o. o. w W. Na okoliczności takie nie wskazywała również sama strona – stwierdził organ odwoławczy. Uwzględniając powyższe jak również fakt, że każdy członek zarządu jest uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy, stwierdzić należy, że strona nie wykazała, by nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu DIAS wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej polega ona na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie wywiązała się z tego obowiązku i nie wypełniła również tej przesłanki. Mając na uwadze wszystkie przywołane powyżej okoliczności oraz zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości I. Sp. z o.o. w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2014 roku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził jednocześnie, że w toku przeprowadzonego postępowania nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego, uzasadniających uchylenie skarżonej decyzji. Pismem z 7 stycznia 2021 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję DIAS, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:  1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 15 ust. 1, art. 17a i art. 18a ust.1 oraz art. 187 § 3 ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 16 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500 ze zm., dalej także "ustawa o KRS") wskutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i nieprzekazania sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., jako miejscowo właściwemu do wydania decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w wyniku czego doszło do rażącego naruszenia prawa; 2. naruszenie przepisu art. art. 18b § 1, 2, 3 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że w związku z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych spółce I. Sp. z o.o. doszło do utrwalenia właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu pierwszej instancji w sprawie odpowiedzialności J.S. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową tej spółki i błędną ocenę, iż bez znaczenia jest dokonana w dniu 1 stycznia 2019 r. zmiana właściwości organów skarbowych w stosunku do spółki I. Sp. z o.o., która skutkować powinna właściwością miejscową Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w konsekwencji zaś rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ, co skutkowało utrzymaniem przez DIAS w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obarczonej kwalifikowaną wadą; 3. art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że nie wystąpiły okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej J.S.; 4. art. 180 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie jest istotne czy zobowiązanie w podatku PIT nie wygasło poprzez jego zapłatę przez podatników i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyżej sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2. stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 ww. ustawy oraz 3. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest zasadna. Zaznaczyć jednak przy tym należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. Terminy płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy upływały odpowiednio 20 lutego, 20 marca i 22 kwietnia 2014 roku. Stosownie zatem do treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, termin przedawnienia tych zobowiązań upływałby 31 grudnia 2019 roku. Wskazany przepis stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie niniejszej, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy, miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie niniejszej bieg terminu przedawnienia został przerwany 2 marca 2016 roku. W tej dacie zostało dokonane zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank SA. Zostało ono doręczone bankowi 2 marca 2016 roku, a spółce 1 marca 2016 roku i od tego momentu – bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo. W następnej kolejności należy również odnieść się do zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo. W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że od 1 stycznia 2019 roku właściwym miejscowo dla spółki I. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka") stał się – co do zasady - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Jest to związane z tym, że członkiem zarządu i wspólnikiem spółki został nierezydent posiadający miejsce zamieszkania za granicą. Zdaniem sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że powyższa okoliczność (niesporna w sprawie) nie wpływa na właściwość organu orzekającego o odpowiedzialności skarżącego w sprawie niniejszej. Jednakże uzasadnienie decyzji w tym zakresie wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy powołał się – w odniesieniu do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego - do art. 18b ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 18b § 1 ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W myśl § 2 ww. przepisu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Przepis § 3 art. 18b ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Powyższe brzmienie przepisu art. 18b ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2016 roku, tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649; dalej "ustawa nowelizująca"). Zauważyć jednak należy, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 roku. W tych okolicznościach niniejszej sprawy znaczenie ma przepis art. 22 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, "(...) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, powinny mieć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 stycznia 2016 roku. Zgodnie z treścią art. 18b ordynacji podatkowej (w jego brzmieniu we wskazanym wyżej okresie) "(...) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Zdaniem sądu, pomimo tego, że przepis art. 18b w przytoczonej treści (w okresie przed 1 stycznia 2016 roku) nie zawierał odniesienia wprost do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, to nie oznacza, że "sprawa" dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika i określenia wysokości pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz "sprawa" dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania – są sprawami zupełnie odrębnymi i niezależnymi od siebie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (i przyjmuje jako własne) ustalenia zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 65/08), na który powołał się także organ odwoławczy. Sąd stwierdził a w tym wyroku, że "(...) zmiana siedziby podatnika (płatnika, inkasenta) nie ma wpływu na właściwość organów do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe z uwagi na subsydiarny (pomocniczy) charakter odpowiedzialności. Zdaniem Sądu, organem właściwym do orzekania o tej odpowiedzialności będzie bowiem zawsze organ podatkowy, który był właściwy w sprawie poboru od podatnika (płatnika, inkasenta) należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Za takim rozwiązaniem przemawia również to, że ten organ w praktyce jest w posiadaniu całości dokumentacji, stanowiącej podstawę do określenia odpowiedzialności osoby trzeciej". Artykuł 18a ordynacji podatkowej nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby spółki po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 55/10; podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I Sa/Wr 907/12; wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 185/08). Zatem "sprawa" odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki nie może być oceniana jako zupełnie autonomiczna i niezależna "sprawa" podatkowa. Nie byłoby bowiem kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej bez wcześniejszego postępowania prowadzonego wobec spółki. W takim zakresie "sprawa" ta nie jest zupełnie autonomiczna. Jest bowiem, co do zasady, zależna od istnienia sprawy dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki, mimo że – jak słusznie twierdzi skarżący - jej przedmiot oraz podmiot nie są tożsame. Zdaniem sądu, pomimo tego, że art. 18b ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nie odnosił się wprost do odpowiedzialności osób trzecich to, zarówno dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, wykładnia celowościowa tej regulacji i wreszcie ratio legis i kierunek zmian legislacyjnych, pozwalają na twierdzenie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że właściwym w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W sprawie niniejszej pozostaje poza sporem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie podatkowe wobec spółki I. sp. z o.o. w W. Następnie wskazany organ wydał decyzję z [...] marca 2016 roku w sprawie odpowiedzialności podatkowej ww. spółki jako płatnika i określenia wysokości pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłat dokonanych w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2014 roku. Wobec powyższego – jak prawidłowo zostało wskazane w odpowiedzi na skargę – to właśnie wskazany wyżej organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostał właściwy miejscowo we wszystkich sprawach związanych z powyższym zobowiązaniem podatkowym. Przed dokonaniem dalszej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście jej zgodności z prawem, należy przy toczyć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przypomnieć na wstępie należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu. Te przesłanki - w ocenie sądu –jedynie częściowo zostały wykazane w toku postępowania w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie wymagalności wskazanych wyżej zaległości spółki. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 6 lutego 2008 roku do 16 maja 2014 roku. Ściślej rzecz ujmując – skarżący był ujawniony – jako pełniący funkcję członka zarządu spółki w tym okresie – w KRS spółki (por. informacja odpowiadająca pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców k. 630 tom II akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga, że ani w toku postępowania w sprawie, ani też w skardze wniesionej do sądu, skarżący nie kwestionował faktu i okresu pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W odniesieniu do drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności, wynikającej z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przedstawił czynności podjęte w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Powołał się również na postanowienie organu egzekucyjnego z [...] maja 2018 roku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec stwierdzenia, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że została przez niego wykazana przesłanka bezskuteczności prowadzonej przeciwko spółce. Powyższe stanowisko organu odwoławczego zostało zakwestionowane w skardze. Skarżący podniósł, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku spółki. Wskazał m. in. na istnienie jej majątku w postaci wierzytelności, czy pojazdów -także takich na których dokonano zastawów skarbowych. Odnosząc się do powyższych zarzutów skarżącego, należy wskazać, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. W ocenie sądu powyższe nie oznacza jednak, że domniemanie wiążące się z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie może zostać obalone. Sąd zgadza się ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób dostateczny kwestii bezskuteczności egzekucji, odnosząc się jedynie powierzchownie do twierdzeń skarżącego w tym przedmiocie. Tymczasem twierdzenia skarżącego o istnieniu majątku spółki w postaci wierzytelności i pojazdów znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w spawie i wymagały bardziej szczegółowego rozważenia. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie ustalając powyższą kwestię organ odwoławczy poprzestał na wskazaniu, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce została wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i wyliczeniu czynności podjętych w toku tego postępowania. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zarządzana przez skarżącego spółka miała szereg wierzytelności wobec różnych podmiotów. W toku postępowania egzekucyjnego także do tego majątku spółki została skierowana egzekucja. Jednym z wierzycieli spółki była F. sp. z o.o. w.....W odpowiedzi na wezwanie skierowane do tego podmiotu (w toku egzekucji prowadzonej przeciwko spółce) ww. spółka w piśmie z 18 lipca 2017 roku wyjaśniła, że na okres gwarancji i rękojmi zatrzymała kaucje gwarancyjną wpłaconą przez skarżącą. Wskazała, że na chwile obecną zwrotowi podlega kwota 211 631,52 zł, zaś termin zwrotu pozostałej części kaucji – w kwocie 172 869,01 zł przypada na koniec 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 roku, Jednocześnie w omawianym piśmie wskazana spółka poinformowała organ egzekucyjny, że kwota przedmiotowych kaucji gwarancyjnych nie jest zajęta w żadnym innym postępowaniu egzekucyjnym (pismo spółki F. k. 583 tom II akt administracyjnych). Okoliczność istnienia majątku w spółki w postaci wierzytelności o zwrot kaucji gwarancyjnej zatrzymanych przez spółkę F. została również potwierdzona w piśmie tej spółki z 12 grudnia 2017 roku, w którym potwierdzono istnienie zatrzymanej części kaucji w kwocie 166 395,01 zł, która podlegać będzie zwrotowi na koniec każdego roku kalendarzowego – od 2018 do 2021 roku (pismo spółki F. k. 577 tom II akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego, spółka posiadała majątek w postaci niekwestionowanej, wierzytelności wobec spółki F. Była to wierzytelność, która wprawdzie nie była wymagalna w całości na dzień 30 maja 2018 roku (tj. w dacie umorzenia postępowania egzekucyjnego), jednakże jej wysokość była znaczna. W świetle pism ww. kontrahenta spółki, część zatrzymanej kwoty kaucji stała się wymagalna już siedem miesięcy po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, w toku postępowania w sprawie nie została również dostatecznie wyjaśniona kwestia majątku spółki w postaci należących do niej samochodów. Z akt spray wynika, że spółka była właścicielem szeregu samochodów. Na siedmiu z nich – jak wskazał organ odwoławczy – został ustanowiony zastaw skarbowy. Z pisma z 15 października 2015 skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że zastaw został ustanowiony na 11 należących do spółki pojazdach (pismo w przedmiocie zastawu skarbowego k. 306 tom I akt administracyjnych). W toku postępowania (jak i w skardze) skarżący wskazywał, że poza pojazdami, na których został ustanowiony zastaw skarbowy, spółka była właścicielem dwóch samochodów marki [...] oraz dwóch samochodów marki [...]. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie znajdują potwierdzenie w informacjach udzielonych przez CEPIK z 19 października 2015 roku (k. 249 -251 akt administracyjnych) oraz z 11 sierpnia 2017 roku (k. 272 tom I akt administracyjnych). Z informacji tych wynika, że spółka we wskazanych datach była właścicielem wskazanych wyżej (także powoływanych przez skarżącego) pojazdów. W zaskarżonej decyzjo organ odwoławczy dwukrotnie wskazuje, że na dzień 23 maja 2018 roku spółka nie figuruje we właściwym rejestrze jako właściciel pojazdu (por. strona 15 i 16 zaskarżonej decyzji). Organ powołuje się przy tym na odpowiedź udzieloną przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców i na dokumenty znajdujące się na k. 280-281 oraz 616-617 akt sprawy. Tymczasem na wskazanych przez DIAS kartach akt nie ma informacji z CEDIG, z której wynikałoby, że spółka już nie jest właścicielem wskazanych wcześniej pojazdów. Karty 616-617 akt sprawy zawierają postanowieni o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast treść dokumentu znajdującego się na k. 280-281 wskazuje, że jest to raczej zapytanie skierowanie do CEDIG, a nie informacja przez niego udzielona. Zdaniem sądu, prawidłowe przeprowadzenie postępowania wymagało ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości co stało się z pojazdami, które jeszcze w sierpniu 2017 roku stanowiły własność spółki. Niezależenie od powyższego, należy dodatkowo zauważyć, że nawet gdyby rzeczywiście doszło do zbycia pojazdów należących do spółki, to nie jeszcze nie oznacza, że nie było możliwe kontynuowanie postępowania egzekucyjnego. Jak to już zostało wyjaśnione – na siedmiu samochodach spółki był ustanowiony zastaw skarbowy. W konsekwencji tego możliwe było przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo zbycia takich pojazdów. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 § 1 ordynacji podatkowej, zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu i ma pierwszeństwo przed jego wierzycielami osobistymi. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na ustalenie, dlaczego organ egzekucyjny zaniechał podjęcia czynności zmierzających do licytacji pojazdów. Okoliczności tych nie wyjaśnił również organ odwoławczy, pomimo że w odwołaniu skarżący powoływał fakt nieprzeprowadzenia czynności związanych z licytacją pojazdów w związku z zarzutem braku wykazania bezskuteczności egzekucji. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że materiał dowodowy zgromadzony na obecnym etapie postepowania w sprawie nie pozwala przyznać organowi odwoławczemu, że w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nawet gdyby przyjąć, że okoliczność istnienia przedstawionych wyżej składników majątku spółki była wykazywana przez skarżącego w ramach przesłanek egzoneracyjnych, to także należałoby uznać, że organy orzekające nie wyjaśniły tej kwestii dostatecznie. W toku postępowania przed organami obu instancji całkowicie pominięto bowiem fakt, iż obowiązek wykazania przez członka zarządu spółki przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki nie zwalnia organów z obowiązku zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażonego w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku gdy - jak w niniejszej sprawie – dowody te w znacznej części zostały zgromadzone. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I są/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wydaje się zasadne stanowisko, że istnieje majątek spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności będących przedmiotem postępowania w sprawie – jeżeli nie w całości, to w znacznej części. Podkreślić należy, że na podstawie zaskarżonej decyzji na skarżącego została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w łącznej kwocie niespełna 25 000 zł. Jest to należność relatywnie niewielka choćby w porównaniu z wierzytelnością z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej. Organ nie wyjaśnił dlaczego – w jego ocenie – zaspokojenie z tego majątku spółki nie jest możliwe. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono również dlaczego nie jest możliwe zaspokojenie przedmiotowych zaległości spółki w drodze licytacji pojazdów na których został wcześniej ustanowiony zastaw skarbowy. Brak jest jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym przedmiocie. Bez wątpienia zatem przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono wskazane wyżej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie sądu, doszło w niniejszej sprawie również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskazanej w treści art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, z okoliczności niniejsze sprawy wynika, że powyższe wskazywane przez skarżącego mienie istnieje rzeczywiście, a także, że z dużą dozą prawdopodobieństwa można zakładać, że możliwe będzie skierowanie do niego skutecznej egzekucji. W świetle powyższych okoliczności całkowicie nieuprawnione jest – na obecnym etapie postępowania w sprawie – twierdzenie organu odwoławczego który uznał, że "(...) niezasadny jest zatem argument Strony, iż istnieje zarówno majątek ruchomy, jak i znaczne wierzytelności przysługujące Spółce, w odniesieniu do których organ nie podjął próby przeprowadzenia egzekucji.". Zdaniem sądu prawidłowe jest natomiast stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, w jakim uznał on, że skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie poza sporem pozostaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w ogóle nie został zgłoszony. Skarżący – niezależnie od omówionych wcześniej zarzutów – podnosił, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Przed uzasadnieniem tego stanowiska należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2019.498, dalej prawo upadłościowe) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych). Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań 25 listopada 2013 roku. W ocenie sądu, jest to ustalenie prawidłowe. We wskazanej dacie upływał bowiem termin zapłaty VAT za październik 2013 roku, który był kolejnym (po VAT za wrzesień 2013 roku) nieuiszczonym wymagalnym zobowiązaniem publicznoprawnym spółki. Nadto, jak wynika z akt sprawy, w tej dacie istniały również nieuiszczone wymagalne zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zalegała bowiem z zapłatą tych należności za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Istnienie tych zobowiązań spółki nie jest sporne w niniejszej sprawie i znajduje potwierdzenie w treści wydanych w okresie późniejszym decyzji o rozłożeniu na raty wskazanych należności (por. decyzje z [...] czerwca 2014 roku k. 136 i k. 131 tom I akt administracyjnych). Dodatkowo należy wskazać, że poza wyżej wymienionymi, spółka posiadała również zaległości wobec ZUS, co znajduje potwierdzenie w piśmie tego organu z 11 czerwca 2018 roku (pismo k. 623 tom II akt administracyjnych) Zdaniem sądu powyższe okoliczności potwierdzają ziszczenie się przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11). W świetle powyższego ustalona na 25 listopada 2013 roku data niewypłacalności spółki, nie budzi wątpliwości. Wobec treści przytoczonego wyżej art. 21 prawa upadłościowego, nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony najpóźniej 9 grudnia 2013 roku. Podkreślić należy, że wskazana data przypada na okres, gdy skarżący – jak to wcześniej wyjaśniono – pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zdaniem sądu, w toku postępowania w sprawie skarżący nie wykazała również, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie została zgłoszony bez jej winy. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 57/20). Podkreślić należy, że powinność członka zarządu jaką jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jest obowiązkiem ustawowym i nie uchyla tego obowiązku brak wiedzy o sytuacji majątkowej spółki. Celem przepisów ustawy upadłościowej jest to, aby upadłość niewypłacalnego podmiotu była ogłaszana niezwłocznie tak, aby możliwe było zaspokojenie z majątku upadłego roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki, ale w interesie samej spółki jako osoby odrębnej od osoby członka zarządu, oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom zaspokojenie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina). W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, podnoszona przez niego okoliczność rozłożenia na raty części zaległości spółki postanowieniami z [...] czerwca 2014 roku nie może świadczyć o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane postanowienia zostały wydane już po okresie, w którym – jak wyżej wyjaśniono – zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Należy również zgodzić się z organem odwoławczym, że przesłanki stanowiące podstawę wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sprawach o rozłożenie na raty przedmiotem badania było bowiem zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie sądu również w pełni zasługuje na aprobatę stanowisko DIAS wyrażone w odniesieniu do zarzutu podniesionego w punkcie 4. petitum skargi. W sytuacji, gdy zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie) wynikają ze złożonej przez spółkę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2014 rok (w której wskazano kwoty podatku jako podatek pobrany) nie jest możliwe, aby w takiej sytuacji podatek od wynagrodzeń był zapłacony przez pracowników po raz drugi. Słusznie także organ odwoławczy zwrócił uwagę, że poza samym zarzutem i twierdzeniami, skarżący okoliczność takiej nie wykazał. Twierdzenia skarżącego nie znajdują również uzasadnienia w treści przepisów ustawy o PIT, w szczególności art. 31 i art. 38 ust. 1 tej ustawy. Mając na uwadze okoliczności wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, jest zdecydowanie przedwczesne. W sprawie nie zostały bowiem dostatecznie wyjaśnione kwestie bezskuteczności egzekucji i istnienia majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania. W takiej sytuacji ustalenia organu odwoławczego naruszają art. 116 § 1 ust. 1 lit. a ordynacji podatkowej, a także naruszają przepisy postępowania (art. 121 § 1 i art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 188 ordynacji podatkowej), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organ odwoławczy jedynie lakonicznie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii istnienia majątku spółki naruszył dodatkowo art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, w stopniu uniemożliwiającym kontrolę sądową zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. W tej sytuacji koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego organ odwoławczy zobowiązany jest do uzupełnienia ustaleń poczynionych w sprawie, także poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, aby był on wystarczający do wydania decyzji, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie kwestii możliwości wyegzekwowania zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres ze wskazywanych przez skarżącego składników majątku spółki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawna wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł jak w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.