III SA/Wa 3655/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "DUKS") przeprowadził wobec Skarżącego A.P., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach E., postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Zarazem, doręczono A.P. zawiadomienie o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym A.P. prowadził działalność gospodarczą w ramach E. - Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W dniu 1 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-36L, w którym podatnik wykazał, m.in., :przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.095.475,67 zł. DUKS, prowadząc postępowanie, zgromadził obszerny materiał dowodowy w tym m.in.: 1) materiał dowodowy z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...], włączony do akt postępowania kontrolnego, w tym m.in.: - protokoły przesłuchania z dnia 17 marca 2015 r. A.P. w charakterze podejrzanego, T.F. w charakterze podejrzanego,. B.S. w charakterze podejrzanego, - protokół przesłuchania z dnia 29 kwietnia 2015 r. R.B. w charakterze podejrzanego, - notatkę urzędową funkcjonariusza CBŚ KOP Zarządu w W. z dnia [...].04.2014 r. dotycząca adresu: [...], - umowy i historie rachunków bankowych firmy W. sp. z o.o. - umowy i historie rachunków bankowych firmy M. sp. z o.o. - protokół przesłuchania w dniu 14 listopada 2014 r. w charakterze świadka w Zarządzie w W. CBŚ KGP C.K. prowadzącego wirtualne biuro, - protokół przesłuchania w dniu 08.08.2014 r. przez funkcjonariusza Zarządu w W. CBŚ KGP p. J.S., - protokół przesłuchania w dniu 1 września 2014 r. w charakterze świadka w Zarządzie w W. CBŚ KGP A.J., - protokół przesłuchania w dniu 17 marca 2015r. w charakterze świadka przez funkcjonariusza Zarządu w W. CBŚP p. K.S. - protokół przesłuchania w dniu 21 marca 2015r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. p. B.K. w charakterze podejrzanego, - protokół przesłuchania w dniu 26 marca 2015 r. w charakterze świadka w Zarządzie w W. CBŚ KGP p. J.K., żony p. B.K., - dokumentacja bankowa, przekazana przez [...] SA Prokuraturze Okręgowej w W., dotyczącą kont bankowych I. Sp. z o.o., - protokół z dnia 4 września 2014r. przesłuchania w charakterze świadka p. M.S. przeprowadzonego przez funkcjonariusza Zarządu w W. CBŚ KGP; 2) dokumenty księgowe E.; 3) protokoły przesłuchania przez organ kontroli skarbowej od nr [...] A.P. z dnia 11 lutego 2016 r. Z materiału tego wynika, że w 2013 r. A.P. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. kupował i sprzedawał siatkę podtynkową, jednakże firmy, od których otrzymywał faktury, dołączone do dokumentacji księgowej, nie były dostawcami przedmiotowej siatki. Jak zeznał do protokołu przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 17 marca 2015 r., w sprawie zakupu siatki podtynkowej kontaktował się jedynie z T.F. jednakże, faktury otrzymywał od różnych firm mailem lub osobiście od p. T.F. lub B.S., którzy przekazywali cały plik podpisanych faktur. Zapłaty za siatkę dokonywał przelewem na konta firm, które wystawiały faktury sprzedażowe, tj. W., I., M., a w magazynach oraz siedzibach, których nigdy nie był, nie znal pracowników. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi także, że firmy W. Sp. z o.o., I. sp. z o.o., i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży siatki podtynkowej. Kontrahenci Strony nie dokonywali rozliczeń podatkowych, bądź też składali nierzetelne deklaracje. Jednocześnie na rachunkach bankowych t spółek dokonywane były operacje finansowe, wskazujące na przekazywanie środków finansowych dostawcom siatki z siedzibą w Chinach oraz przyjmowanie płatności od dalszych nabywców siatki, głównie od E. i E. Sp. z o.o., a także dotyczące wypłat gotówkowych. Dlatego DUKS uznał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów i materiałów w kwotach:- 708.750.00 zł na podstawie faktur, wystawionych rzekomo przez W. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - 1.149.120,00 zł na podstawie faktur, wystawionych rzekomo przez I. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - 1.059.450,00 zł na podstawie faktur, wystawionych rzekomo przez M. Sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - 28.100.00 zł na podstawie umowy kupna - sprzedaży samochodu [...]. W ocenie DUKS, wydatki te, jako. że nie dotyczą rzeczywistych transakcji, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2013r. E. w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu 30 maja 2016 r. został Podatnikowi doręczony protokół z dnia 25 maja 2016 r. z badania ksiąg podatkowych prowadzonej działalności, lecz podatnik nie wniósł zastrzeżeń.. W dniu 21 czerwca 2016 r. Skarżący złożył pismo zawierające stanowisko Strony, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem, firma nie posiadała żadnej faktycznej wiedzy, aby kontrahenci nie wykonywali obowiązków- publicznoprawnych. Współpraca odbywała się z podmiotami w sposób prawidłowy, o czym świadczy fakt, że klienci byli zadowoleni z otrzymywanego towaru. DUKS, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, uzupełnione w dniu 20 lipca 2016 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p., sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jego zdaniem, rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 121 § 1, 123, 122, 172 § 1 i § 2 pkt 2, 173 § 1, 187, 181, 180 § 1, 190 § 2, 191, 124, 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3O.p. zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. ,a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r" poz. 613, zwanej dalej "O.p.") oraz art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27b, art. 30c, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.".), utrzymał w mocy decyzję DUKS. Kwestią sporną w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach E. w 2013 r. wydatków zaksięgowanych na podstawie faktur, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu powołał się na to, że W. sp. z o.o. w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani importu. Siedzibą spółki był lokal mieszkalny, wynajmowany przez R.B. Przedmiotowy lokal jest wynajmowany, nigdy jednak nie mieściła się w tym lokalu siedziba firmy W. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług w 2012 r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej ani nabycia towarów i usług oraz nie złożyła zeznania CIT-8 za 2012, została wykreślona z ewidencji podatników z uwagi na nieskladanie deklaracji oraz nieodbieranie korespondencji. M. Sp., z o.o. w zakresie deklaracji za 1 kwartał 2013r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej ani nabycia towarów i usług. Za kolejne okresy rozliczeniowe spółka nie złożyła deklaracji podatkowych. W dniu 15.04.2013 r. spółka została sprzedana W.M., której też przekazano dokumenty księgowe spółki. W ocenie DIS, A.P. nigdy nie nawiązał jakiejkolwiek współpracy z firmami W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o.. nie zamawiał u nich towarów, nie negocjował warunków transakcji, nie zweryfikował siedziby tych firm ani w żaden sposób nie potwierdził prowadzenia działalności przez te firmy. Przy czym Skarżacy sam wskazał, że rzeczywistym dostawcą siatki podtynkowej, która była przedmiotem dalszej odsprzedaży nie były firmy wystawiające faktury, i na rzecz których dokonywał zapłaty za towar, ale T.F. Potwierdził w toku kontroli skarbowej, zeznając w dniu 11 lutego 2016 r. do protokołu w: charakterze Strony. Dlatego, w ocenie DIS, nie budzi wątpliwości, że odwołujący świadomie zgadzał się na dostarczanie towaru przez osobę, która nie działała w imieniu firm. wystawiających faktury za otrzymany towar. Skarżący natomiast dokumentował nabycie towaru fakturami firm, które nie uczestniczyły w transakcjach i co więcej, które nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej. DIS zaznaczył, że organ kontrolny nie stwierdził, że A.P. nie nabył siatki podtynkowej i że nie ponosił wydatków na ten cel, przeciwnie uznano, że nabycie towaru miało miejsce, jednakże dokumenty sprzedaży, zostały wystawione przez podmioty niebiorące udziału w tych transakcjach, czyli niebędące rzeczywistymi dostawcami towaru. Zeznania Skarżącego, złożone zarówno w Prokuraturze jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej dotyczące transakcji zakupu siatki podtynkowej, zostały potwierdzone pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. DIS nie podzielił poglądu o trafności zarzutu naruszenia art. 180 § 1, 181, oraz 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań. Nie uznał za trafne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 172 O.p., ponieważ DUKS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. DIS zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. przedstawił A.P. zarzuty o przestępstwo skarbowe tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. DUKS doręczył Stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i następnie w dniu zostało doręczone p. A.P. zawiadomienie z dnia 18.03.2015r., wydane na podstawie art. 282a § 3 Ordynacji podatkowej o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. wskazując na okoliczność zawartą w art. 282c § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, tj. że kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Zdaniem DIS, wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A.P. oraz świadków K.P. G.P. T.F. L.F., N.F. i B.S., nie mogły zostać uwzględnione, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy, uzasadniające żądanie odwołującego zostały wystarczająco wyjaśnione w postępowaniu kontrolnym. Strona, w skardze z 28 października 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...], zwróciła się o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. zw. z art. 13 ust. la u.k.s. poprzez nie zawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. z uwagi na brak niezwłocznego poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz brak w aktach sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe; 2) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania: 3) art. 123, art. 180 § 1. art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s. poprzez bezprawne włączanie Protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań; 4) art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego; 5) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. I u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: nie przesłuchanie G.D. K.P., T.F., L.F., N.F., B.S., M.S., oraz nie zgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. akt kontroli podatkowych, które prowadzone są względem kontrahentów (dostawców) Strony, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie; 6) art. 122,art. 187,art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 7) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 8) art. 122, art. 180 i art. 188 poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia; 9) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p. poprzez niewydanie przez organ II instancji postanowień odmawiających przeprowadzenia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie było uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych ora/ doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu; 10) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach E. w 2013 r. wydatków zaksięgowanych na podstawie faktur i to czy faktury te odzwierciedlają (czy nie) rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. 3. Jako podstawę prawną oznaczono naruszenie procedury, tj. art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s.; art. 123. art. 187, art. 181 O.p. w zw.:. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 120, art. 121 § 1,art. 122, art. 172 § I. § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw., z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; art. 122, art. 180 i art. 188 O.p.; art. 121. art. 122, art. 123. art. 188 i art. 216 O.p.; art. 127 O.p.. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Przy czym, zdaniem Sądu, pogląd o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest konsekwencją zarzucanych wad w stosowaniu przepisów procedury. 4. Zdaniem Skarżącego, w sprawie brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów tych faktur albowiem wszystkie transakcje sprzedaży siatki podtynkowej zostały prawidłowo przeprowadzone, rozliczone i zaewidencjonowane, towar dostarczany był do nabywców, a płatność dokonywana na rachunki bankowe Skarżącego, który następnie dokonywał płatności na rachunki bankowe dostawców siatki. W konsekwencji złamania zasad postępowania, w szczególności postępowania dowodowego i oceny dowodów, nastąpiło naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. Sąd nie może przychylić się do zarzutu naruszenia art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) i § 3 O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a u.k.s. Przede wszystkim DIS doręczył Stronie postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego a następnie zawiadomienie z dnia 18 marca 2015r., wydane na podstawie art. 282a § 3 O.p. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Powołano się na okoliczność zawartą w art. 282c § 1 pkt 1lit.b O.p., tj. że kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Trafny jest pogląd, że z treści art. 282c § 3 O.p. nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze, ponieważ przepis ten nakazuje wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia, a także nie wskazuje terminu, w którym należy takie zawiadomienie doręczyć. W szczególności, obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy (wyrok z 10 listopada 2017 r. II FSK 307/16, II FSK 2751/15, wyrok z 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1249/12, CBOSA). Nie można także uznać za wiążącego w sprawie przytoczonego w skardze, wyroku WSA w Poznaniu sygn. Akt. I SA/Po 707/10,w szczególności, że został on uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11 z powodu niewykazania wpływu na wynik sprawy stwierdzonych uchybień proceduralnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, że jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), zwana dalej "p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sądowa kontrola wykazała, iż od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli (od 17 marca 2015 r.), poza doręczeniem zawiadomienia z 18 marca 2015 r., przez prawie dwa miesiące nie były prowadzone żadne czynności, które mogłyby rzutować na wynik kontroli. Dopiero 11 maja 2015 r. DUKS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 17 lipca 2015 r. wskazując, że oczekuje na przekazanie przez Prokuraturę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [...]. Przez cały ten czas DUKS nie prowadził zatem żadnych czynności dowodowych, które, w kontekście ewentualnych nieprawidłowości związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego, mogłyby zostać zakwestionowane. Trudno więc dopatrzeć się wpływu na sytuację procesową Strony, braku powiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Treść skargi również argumentacji w tym zakresie nie zawiera. Pełnomocnik Strony, wskazuje w skardze, jedynie wymogi formalne wszczęcia postępowania kontrolnego, nie analizując, czy ewentualne ich naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6. W ocenie Sądu, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania oraz bezprawne włączanie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania, bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zawartym w skardze dopuszczenie dowodu z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (w tym wypadku w postępowaniu karnym przygotowawczym) nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało zrealizowane poprzez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Sąd akcentuje okoliczność, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, lecz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz – co istotne dla treści niniejszego rozstrzygnięcia, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dopuszczając dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, zasygnalizowane powyżej, jakie przeprowadzone zostały w sprawie karnej, organ podatkowy zachował uprawnienie do samodzielnej oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. Realizując te ustawowe wymogi prowadzenia postępowania podatkowego, organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej powielenia argumentacji organu prowadzącego postępowanie karne. Sąd zauważa, że w sprawie bezsporne jest, że materiały z postępowań karnych, włączone do akt sprawy, mają związek zarówno podmiotowy jak i przedmiotowy ze sprawą. Z materiału tego wynika, że to T.F. był faktycznym dostawcą siatki podtynkowej, a firmy będące wystawcami faktur, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie ograniczało się do wystawiania "pustych" faktur i pośredniczenia w przekazywaniu pieniędzy od nabywców siatki. Ustalenia faktyczne zostały oparte zarówno na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, jak i na wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego podczas przesłuchań, i dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. 7. Sąd nie może również podzielić poglądu o naruszeniu art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Realizując tę zasadę organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów nie tylko kierował się m.in. prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, traktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniał dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy – lecz również zamieścił w treści rozstrzygnięcia przyczyny podjętych sądów. W szczególności w sprawie organy podatkowe oceniając zeznania podatnika, księgi podatkowe oraz pozostałe dowody zgromadzone w aktach, nie przekroczyły granicy dowolności i – co więcej - wykazały zasadność uznania, że zeznania Skarżącego, złożone zarówno w Prokuraturze jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej dotyczące transakcji zakupu siatki podtynkowej, zostały potwierdzone pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia wadliwości poglądu, zgodnie z którym w 2013 r. Skarżący kupował i sprzedawał siatkę podtynkową, jednakże firmy, od których otrzymywał faktury, dołączone do dokumentacji księgowej, nie były dostawcami przedmiotowej siatki. Zostało to potwierdzone w treści protokołu przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w dniu 17 marca2015 r.: w sprawie zakupu siatki podtynkowej kontaktował się jedynie z T.F. jednakże, faktury otrzymywał od różnych firm mailem lub osobiście od T.F. lub B.S., którzy przekazywali cały plik podpisanych faktur. Zapłaty za siatkę dokonywał przelewem na konta firm, które wystawiały faktury sprzedażowe, tj. W., I., M., a w magazynach oraz siedzibach których nigdy nie był, nie znał pracowników. Skarżący nie wiedział kim był T.F. w wymienionych firmach, widział odpisy z KRS tych firm i nie było tam T.F. jako właściciela czy osoby z zarządu tych spółek, firmy te nie miały swoich stron internetowych. Zdaniem Sądu, trafny jest też pogląd, że firmy W. Sp. z o.o., I. sp. z o.o. i M. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w: zakresie zakupu i sprzedaży siatki podtynkowej, co wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy: przez funkcjonariuszy CBŚ KGP, treści składanych przez spółki deklaracji podatkowych, zeznań świadków oraz Skarżącego. W szczególności, Skarżący nigdy nie nawiązał jakiejkolwiek współpracy z firmami W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., nie zamawiał u nich towarów nie negocjował warunków transakcji, nie zweryfikował siedziby tych firm ani w żaden sposób nie potwierdził prowadzenia działalności przez te firmy. Zresztą Skarżący sam wskazał, że rzeczywistym dostawcą siatki podtynkowej, która była przedmiotem dalszej odsprzedaży nie były firmy wystawiające faktury, i na rzecz których dokonywał zapłaty za towar, ale T.F. (por przesłuchanie z 17 marca 2015r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. w charakterze podejrzanego). Z treści tych zeznań wynika nadto, że Skarżący świadomie zgadzał się na dostarczanie towaru przez osobę, która nie działała w imieniu firm, wystawiających faktury za otrzymany towar. Przy czym trafny jest pogląd, że Skarżący, prowadzący profesjonalną działalność gospodarczą, nie dopełnił procedur ostrożnościowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności, nie zweryfikował dokumentów księgowych pod kątem zgodności danych w niej zawartych, tak aby zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu potwierdzało prawdziwość zdarzeń gospodarczych, tj. nastąpiło w zgodzie z prawem. Skarżący nie tylko przyjmował faktury od firm, które nie uczestniczyły w transakcjach i co więcej, które nie wykonywały faktycznie działalności gospodarczej, ale miał też świadomość tego faktu. 8. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1, § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez "dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego". Uzasadnieniem tego zarzutu i wskazanych łącznie naruszeń przepisów postępowania jest w ocenie Skarżącego sfałszowanie protokołów zawierających zeznania Skarżącego. Z uwagi na to, że w skardze wskazano na protokoły przesłuchania Strony sporządzone w innym postępowaniu podatkowym, w którym zeznawał Skarżący jako prezes zarządu Spółki z o.o. E. , Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dodatkowo dowód z dokumentów załączonych do akt podatkowych [...], karta 430, Tom 1, załączonych do akt sądowych pod sygnaturą III SA/Wa 656/17( protokół rozprawy z dnia 18 grudnia 2017 r. przed WSA w Warszawie - k-155 akt sądowych). 9. Analiza całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie daje podstaw do uznania, iż doszło do sfałszowania dokumentów. 10. Treść zeznań została osobiście odczytana przez Skarżącego A.P. i ich treść potwierdził własnoręcznym podpisem "protokół po osobistym odczytaniu podpisuję", nadto podpisał się także na każdej stronie protokołu. Trudno też się dziwić, że treść zeznań, częściowo jest identyczna, skoro dotyczy niejednokrotnie tych samych zdarzeń gospodarczych i okoliczności faktycznych. Wyodrębnienie podmiotowe, prowadzonych postępowań, przez organy skarbowe których protokoły przesłuchania Strony dotyczą, wynikało, ze zmiany formy prawnej prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ale nie jej przedmiotu. Przedmiot tej działalności gospodarczej w latach 2012 -2014 nie został zmieniony. 11. Ponadto zaakcentowania wymaga przyjmowany zgodnie w orzecznictwie pogląd prawny, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. w wyroku z 23.03.2004 r. (III SA 2545/02, LEX nr 113598) WSA w Warszawie stwierdził, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. Natomiast w wyroku z 19.11.2009 r. (I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789) WSA w Kielcach zauważył, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, w których aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów czy posiadania wiedzy specjalistycznej. 12. W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie jest właściwy do orzekania w przedmiocie fałszu dokumentów i jednocześnie stwierdza, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że fałsz dokumentów jest oczywisty. Jest to kognicja sądów karnych. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiocie sfałszowania dowodów, o których mowa w skardze, dotychczas nie orzekał właściwy sąd karny, brak jest więc podstaw, do uznania zasadności zarzutów skargi w tym zakresie. 13. O uchybieniu z kolei zasadzie pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni Przede wszystkim jednak w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że organy podatkowe uznały, że posiadane przez skarżącego faktury zostały wystawione przez podmioty, które nie uczestniczyły w transakcjach, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Trafnie zauważył DIS w zaskarżonej decyzji, że "w sytuacji gdzie Strona zeznaje, że firmy, od których otrzymywała faktury i na rachunek których przekazywała zapłatę, nie były dostawcami siatki, nigdy nie była w ich biurach, magazynach, nie nawiązała jakiegokolwiek kontaktu z tymi firmami, z wyjątkiem sprawdzenia w internecie czy firmy istnieją, nie sposób uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika". Zwłaszcza, kiedy mamy do czynienia z rynkiem materiałów budowlanych., z uwagi na konieczność np. korzystania z większych powierzchni magazynowych, firmy z tej branży mogłyby korzystać z "wirtualnego biura" ale dodatkowo. Tymczasem firmy występujące w sprawie, oprócz adresu "wirtualnego biura", nie wykazywały żadnych oznak funkcjonowania na rynku. Chociaż to sprzedawca towaru dokumentuje sprzedaż wystawiając fakturę VAT, tym niemniej to nabywca na podstawie faktury zalicza poniesione wydatki jako koszt w dokumentacji księgowej i to do niego należy, w minimalnym choćby zakresie, czuwanie nad bezpieczeństwem i gwarancjami rzetelności obrotu. 14. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1. i art. 188 O.p poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków tj. G.D. K.P. T.F. L.F. N.F. B.S. M.S. Skoro wnioski o przesłuchanie wymienionych osób zostały złożone dopiero w toku postępowania odwoławczego, zaś DIS uznał – do czego miał prawo - że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione w postępowaniu kontrolnym i powołał się na zgromadzony obszerny materiał dowodowy w tym m.in.: dokumenty z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w: W. sygn. [...], włączone do akt postępowania kontrolnego, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku. Materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany, jego ocena była wszechstronna i trafna, przepisy prawa materialnego i procesowego zostały prawidłowo zastosowane. Sąd zwraca też uwagę, ze powoływane przez Skarżącego na 15 i n skargi wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą podatku VAT, zatem maja skrajnie ograniczone zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej innego podatku, do tego podatku "niezharmonizowanego". 15. W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest oczekiwanie Skarżącego – związane z przesłuchaniem pozostałych wymienionych we wnioskach osób, w celu wyjaśnienia czy Skarżący A.P. działał w dobrej wierze zawierając transakcje z W. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., tzn. czy wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć, że jego dostawcy prowadzą działania sprzeczne z prawem czy też nie. Sąd akcentuje, że wykazanie dobrej wiary Skarżącego nie miało znaczenia, z uwagi na to, że przedsiębiorca podjął współpracę z podmiotami, których rzetelności nie zweryfikował. Natomiast w dorobku prawnym ustalone jest, że skoro strona skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Tymczasem całość zebranego materiału bezspornie dowodzi, że skarżący świadomie posługiwał się fakturami zakupu siatki podtynkowej wystawionymi przez firmy, które nie były dostawcami towaru. 16. Według Sądu, nie jest wadą, która uzasadniałaby uchylenie decyzji, fakt niewydania przez organ odwoławczy odrębnego postanowienia, które odnosiłoby się do wniosku dowodowego Skarżącego, ponieważ "nie stanowi to uchybienia przepisom postępowania" (wyrok z 8 grudnia 2015 r. I GSK 1145/14, 16 października 2012 r. III SA/Wa 2271/12 CBOSA). Nieprawdziwe, bo oparte na nieuzasadnionym przekonaniu, bez uwzględnienia realiów sprawy, jest twierdzenie, że brak takich postanowień uniemożliwiło zgłoszenie kolejnych wniosków, uzasadnionych w takich okolicznościach oraz naruszyło prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu. W szczególności, z akta administracyjnych sprawy nie wynika, by prawo Skarżącego żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności istotne dla sprawy a które nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w żaden sposób nie było ograniczone. Prawo to podkreślił DIS wyznaczając Skarżącemu termin do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie. Z prawa tego Skarżący jednak nie skorzystał. Brak jest więc w sprawie podstaw do uznania za zasadne wskazanych w skardze, zarzutów naruszenia przepisów postępowania : art. 121, art. 122, art. 123, art. 188, art. 216 O.p. 17. Według Sądu, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 127 O.p. W szczególności, organ odwoławczy rozpoznał sprawę w całości, przeanalizował cały materiał zgromadzony w sprawie i stwierdził, że jest kompletny, a ustalony na jego podstawie przez organ I instancji stan faktyczny prawidłowy. Również twierdzenie Skarżącego, zgodnie z którym "(...) firmy, od których Skarżący otrzymywał faktury i na rachunek których przekazywał zapłatę nie były dostawcami siatki, ponieważ Strona nigdy tego nie zeznała", zostało poddane analizie. Trafne jest spostrzeżenie DIS twierdzącego, że Skarżący zeznał m.in. do protokołu z dnia 11 lutego 2016 r., że"(...) w sprawie siatki kontaktował się tylko z T.F., nigdy nie był w firmach, które wystawiały faktury, nie wiedział kim był T.F. w tych firmach, siatka była przewożona bezpośrednio z magazynów T.F. w P. do odbiorców lub w przypadku zamówienia mniejszej ilości, skarżący sam odbierał towar z tego magazynu, natomiast faktury były dostarczane albo bezpośrednio przez T.F. albo na maila" oraz, że "firmy wystawiające faktury nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej". Przy czym organ podatkowy jest zobowiązany swoją "finalną" ocenę materiału dowodowego zawrzeć dopiero w decyzji, którą ma obowiązek wydać w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., tj. nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Waga ta ma drugorzędne znaczenie wobec nieskorzystania przez Skarżącego z prawa do wypowiedzenia się wynikającego z art. 200 O.p. W żadnym natomiast wypadku, zdaniem Sądu, zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 O.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. 18. Skoro w niewadliwym postępowaniu dowodowym uznano, że faktury VAT wystawione przez W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to Skarżący niezasadnie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszt uzyskania przychodu, wydatki poniesione na podstawie tych faktur. Tym samym nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 19. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.