III SA/Wa 3668/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lipca 2011 r. oddala skargę Pismem z 2 listopada 2016r. W.K. (zwany dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej "organem odwoławczym") z [...] października 2016r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K., byłego członka zarządu "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W., wraz ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu – J.D., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010r. – lipiec 2011r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K. (zwanego dalej: "Skarżącym") wraz z drugim członkiem zarządu – J.D., za zaległości podatkowe "K." sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką") w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Następnie decyzją z [...] lipca 2016r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej ze Spółką oraz z drugim byłym członkiem zarządu – J.D., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. w łącznej kwocie 12.797.386 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.658.762 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 189.344,20 zł. Skarżący złożył pismem z 14 lipca 2016r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnione następnie pismem z 30 sierpnia 2016r., wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie następujących przepisów: art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", art. 299 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017r., poz. 1577 ze zm.) – zwanej dalej: "k.s.h.", oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że po stronie Skarżącego nie wystąpiła przesłanka braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nie zachodzi przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bowiem w czasie, kiedy Skarżący pełnił swoją funkcję w zarządzie Spółki, nie było powodów, aby wnioskować o upadłość, ponieważ w tym okresie Spółka wykazywała należytą płynność finansową oraz nie posiadała żadnych zaległości. Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego w tym zakresie, w szczególności nie ustalił, czy Skarżący powinien przypuszczać bądź w inny sposób wiedzieć, ze Spółka ma jakiekolwiek problemy warunkujące złożenie wniosku o upadłość, a przypisując Skarżącemu - jako byłemu członkowi zarządu - odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki za okres, w którym faktycznie władał Spółką, lecz zobowiązanie powstało po latach, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i zostało ujawnione w czasie, kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu, organ ten w sposób rażący naruszył przepisy prawa materialnego skutkujące ostatecznym rozstrzygnięciem na niekorzyść Skarżącego. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w oparciu o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., która była wadliwa, ponieważ nie brano w niej pod uwagę dostarczonych przez pełnomocnika Spółki dokumentów. Zdaniem Skarżącego, w wyniku wznowionego postępowania wymiarowego wysokość zobowiązania dla osoby trzeciej, jak i dla pozostałych zobowiązanych zostanie zmieniona, wobec czego obarczanie osoby trzeciej przed wydaniem decyzji wznowieniowej jest bezzasadne. Ponadto Skarżący nadmienił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. została wydana w dniu 28 listopada 2014r., a postępowanie kontrolne w Spółce rozpoczęto w dniu 21 listopada 2012r. Tak długi okres trwania czynności orzekających jest w ocenie Skarżącego rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a). O.p. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z organem pierwszej instancji, który wszczął postępowanie wobec Skarżącego przed zakończeniem wznowionego postępowania wymiarowego. W ocenie Skarżącego, żaden przepis nie nakazuje organowi podatkowemu takiego postępowania, a jego realizacja stoi w sprzeczności z zasadą ekonomiczności procesu. Następnie w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 O.p. Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób należyty wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zrealizował wniosków dowodowych Skarżącego oraz nie wziął pod uwagę, że część dowodów księgowych - mających wpływ na wysokość zobowiązania - dostarczono do organu kontrolnego, który był zobligowany do ich zweryfikowania i zmiany wysokości zobowiązania. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 299 § 2 k.s.h. Skarżący wskazał, że nie był Prezesem Zarządu Spółki, a jedynie członkiem jej Zarządu i nie był uprawniony do samoistnego reprezentowania Spółki. Tym samym Skarżący nie miał legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż takie uprawnienia posiadał jedynie Prezes Zarządu. Skarżący podkreślił, że w aktach sprawy brak jest dowodów, na podstawie których uznać można, że mógł on reprezentować Spółkę samodzielnie. Zatem, jako że Skarżący nie mógł wystąpić z wnioskiem o upadłość Spółki, to nie można przypisać mu winy za niezłożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, że to właśnie ten organ, poprzez dodanie do zaległości wobec kontrahentów zaległości wynikających z wadliwej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spowodował wirtualną przesłankę warunkującą konieczność złożenia wniosku o upadłość. Powyższe według Skarżącego jest manipulacją organu podatkowego. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z [...] października 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest – w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, iż od 25 marca 2009r. do 4 października 2010r. Spółka widniała pod nazwą E. sp. z o.o., natomiast od 4 października 2010r. nazwa Spółki brzmi "K. sp. z o.o." Postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. doręczonym w dniu 18 kwietnia 2016r. Natomiast zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., nr [...], doręczoną Spółce w dniu 4 grudnia 2014r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2015r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedmiotowa decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 lipca 2015r. Organ odwoławczy odniósł się następnie do podnoszonych przez Skarżącego zastrzeżeń co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., nr [...], określającej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego jest orzeczenie o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za niewykonane przez Spółkę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy nie może badać zasadności postępowania wymiarowego i niedopuszczalne jest, aby w toku tego postępowania badał prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć dotyczących wysokości podatku ciążącego na spółce. Oznacza to, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Z powyższych względów zarzuty Skarżącego odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu. Organ odwoławczy uznał też, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność wznowienia wobec podmiotu głównego postępowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie przesądza o braku spełnienia przesłanek umożliwiających orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Żaden przepis prawa nie zabrania bowiem wszczęcia postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej w sytuacji wznowienia postępowania podatkowego wobec dłużnika głównego, ani nie przewiduje, że taka okoliczność stanowi podstawę do zawieszenia postępowania, wobec czego zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. należy uznać zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony. Ponadto uwagi Skarżącego co do czasu trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki nie uzasadniają zarzutu naruszenia zasady szybkości działania organu w postępowaniu zakończonym zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją organu pierwszej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony, stąd zasadnym jest rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy analizując kwestię spełnienia przesłanek przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zauważył też, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż Skarżący pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie od 30 sierpnia 2010r. do 31 sierpnia 2011r., co potwierdzają następujące dokumenty: 1) odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], z którego wynika, że Skarżący został wpisany do tego rejestru w dniu 4 października 2010r. jako wiceprezes zarządu Spółki, natomiast wykreślony w dniu 20 września 2011r., 2) odpis protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 30 sierpnia 2010r., z którego wynika, że Uchwałą nr 5 powołano Skarżącego w skład zarządu Spółki, natomiast uchwałą nr 4 powołano w skład zarządu również J.D., 3) odpis protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 31 sierpnia 2011r., z którego wynika, że Uchwałą nr 1 odwołano Skarżącego z zarządu Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało również ze składu zarządu J.D. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zarząd Spółki w tym okresie był dwuosobowy oraz że Skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do lipca 2011r. pełnił funkcję członka Zarządu Spółki. Wobec powyższego spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p. uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Rozpatrując następnie przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy wskazał, że w związku z niewykonanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. i 2011r., określonymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., nr [...], organ pierwszej instancji jako wierzyciel wynikających z przedmiotowej decyzji obowiązków, wystawił w dniu 21.08.2015r. tytuły wykonawcze o nr: [...] - obejmujący zaległości za 12/2010r., [...] - obejmujący zaległości za 01/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 02/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 03/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 04/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 05/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 06/2011r., [...] - obejmujący zaległości za 07/2011r., które zostały doręczone Spółce w dniu 11 września 2015r. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a w szczególności zawiadomieniem z 25 sierpnia 2015r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Bank S.A., które okazało nieskuteczne, gdyż ww. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ egzekucyjny w poszukiwaniu składników majątku Spółki wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji dotyczących środków transportu zarejestrowanych na Spółkę oraz do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji dotyczących nieruchomości posiadanych przez Spółkę. W wyniku tych czynności organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie widnieje w tych ewidencjach jako właściciel pojazdu lub nieruchomości. Jednocześnie z relacji poborcy skarbowego, który udał się w dniu 28 sierpnia 2015r. do siedziby Spółki, celem dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej oraz brak jest tam jakiegokolwiek majątku Spółki. W konsekwencji, pomimo podjętych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym organ egzekucyjny postanowieniem z 31 sierpnia 2015r. umorzył to postępowanie. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego pozwalają uznać, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W niniejszej sprawie nie zaistniała bowiem okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki nie został w ogóle złożony, co wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 14 stycznia 2016r. Ponadto organ odwoławczy odniósł się też do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 299 § 2 k.s.h. wskazując, że przepis ten nie był podstawą prawną zaskarżonego aktu administracyjnego, w związku z tym nie mógł być naruszony. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego, iż w okresie, w jakim pełnił on funkcję członka zarządu Spółki, brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a przesłanki takie wystąpiły wyłącznie w wyniku manipulacji organu podatkowego, który do zobowiązań Spółki wobec kontrahentów dodał zobowiązania wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r. Organ odwoławczy uznał, że fakt wystawiania i przyjmowania przez Spółkę "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji - wbrew ocenie Skarżącego - słusznie uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już z końcem stycznia 2011r. (termin płatności podatku VAT za 01/2011r. - 25.02.2011r.). Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, bowiem jak wynika z akt sprawy, Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od listopada 2010r. do stycznia 2012r. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki zaistniały już w 2011r., a więc w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Organ odwoławczy uznał również, że bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło kilka lat później, w toku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego. Wskazana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r. nie ukształtowała bowiem nowego obowiązku podatkowego, gdyż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2011 roku i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej stosownej decyzji. Ponadto zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, organ podatkowy miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Z tego względu organ pierwszej instancji dokonując oceny ziszczenia się w stosunku do Spółki przesłanek upadłościowych prawidłowo uwzględnił wysokość ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., nr [...] oraz z 11 czerwca 2015r., nr [...]. Organ odwoławczy dokonując analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wskazał też, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Zdaniem tego organu, argument Skarżącego, jakoby nie mógł on samodzielnie złożyć wniosku o upadłość Spółki, gdyż nie miał uprawnień do jednoosobowego reprezentowania Spółki, stoi w sprzeczności z art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016r., poz. 2171 z późń. zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), zgodnie z którym wniosek o upadłość może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Tak więc powyższy przepis przewiduje możliwość złożenia wniosku o upadłość spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jednego z członków zarządu nawet w sytuacji, kiedy w innych sprawach istnieje wymóg łącznej reprezentacji. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, od 25 listopada 2010r. Spółka mogła być reprezentowana samodzielnie przez każdego członka zarządu, co przeczy twierdzeniom Skarżącego o braku legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza tym w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit b) oraz art. 299 § 2 k.s.h. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z 2 listopada 2016r., uzupełnioną pismem z 23 marca 2017r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stwierdza, że Rzeczypospolita Polska jest państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, 2) art. 116 § 1 O.p., poprzez wadliwą i niewłaściwą interpretację tego przepisu, działając na szkodę osoby trzeciej, jak również poprzez wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo braku właściwej podstawy wszczęcia postępowania w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku VAT; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez przyjęcie, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy Skarżącego, oraz naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym niezebranie całego materiału dowodowego, 4) art. 116 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, 5) art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż w dacie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z jego winy, 6) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz odwoławczego w sposób absolutnie nie budzący zaufania do organów podatkowych, 7) art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia należytych działań w postępowaniu dowodowym w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez stronnicze działania organów podatkowych, tj. braku szczegółowego wyjaśnienia sprawy, 8) art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez celowe i umyślne zaniechanie czynności procesowych mających na celu należyte wyjaśnienie sprawy mającej wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy, 9) art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości a tym samym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego uniemożliwiając wykazanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 O.p., 10) art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji bez oceny zebranego materiału dowodowego, a także, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organom podatkowym pominięcie poglądów wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2008r., sygn. akt II FPS 3/09. Skarżący wskazał też na obowiązek badania przez organy podatkowe kwestii wystąpienia zarówno przesłanek pozytywnych, jak i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Skarżący zarzucił przy tym, że organy podatkowe nie wykazały w sposób obiektywny, że przesłanki egzoneracyjne wystąpiły. Bowiem w sposób niedopuszczalny skumulowały ujawnione w bilansie rocznym za 2010 rok wierzytelności krótkotrwałe - dla kontrahentów - które miały miejsce w dniu 31 grudnia 2010r., ze zobowiązaniem podatkowym, które zostało ujawnione dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w Spółce w dniu 28 listopada 2014r. przez Urząd Kontroli Skarbowej, czyli po 4 latach i na dodatek, kiedy Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał też, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości, wobec czego późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie go od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 O.p. Skarżący nie miał już bowiem później wpływu na dokonanie we właściwym czasie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast zaległości Spółki w podatku od towarów i usług zostały ujawnione przez organ kontroli skarbowej dopiero w 2014r., tj. blisko 4 lata po zakończeniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący zarzucił też, że organy podatkowe w istocie nie badały w niniejszej sprawie istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Twierdzenie o istnieniu tej przesłanki organy podatkowe wywodziły dopiero z decyzji z Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2014r. Tymczasem organa podatkowe miały prawny obowiązek ustalić, czy w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego, a więc, czy wiedział on lub powinien wiedzieć o zaległościach lub okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący zauważył też, że z akt sprawy nie wynika, aby Spółka nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej. Skarżący w trakcie postępowania wskazywał, że znana mu w okresie, kiedy on był członkiem zarządu, sytuacja finansowa Spółki, nie uzasadniała złożenia wniosku o jej upadłość. Skarżący wskazywał, że stan finansowy Spółki w okresie, kiedy był on członkiem zarządu był dobry, gdyż Spółka zakończyła 2010 rok zyskiem, także za pierwsze miesiące 2011r. wykazywała zysk. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy naruszył art. 180 w zw. z art. 216 O.p. w ten sposób, że w toku toczącego się postępowania podatkowego nie wydał postanowienia w przedmiocie włączenia dowodów (dokumentów) uzyskanych w innych postępowaniach dowodowych, a tym samym uniemożliwił Skarżącemu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Ponadto organ odwoławczy naruszył art. 180 i art. 181 O.p., w ten sposób, że bezpodstawnie wydał postanowienie o oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącego o powołaniu biegłego z dziedziny rachunkowości, a tym samym uniemożliwił mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie i wykazanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej, o których mowa w art. 116 O.p. Skarżący wskazał też, że zgłoszony przez niego wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości, wbrew temu, co twierdził organ odwoławczy, nie miał na celu ustalenia kwoty zaległości podatkowej Spółki, lecz ustalenie, czy wystąpiła negatywna przesłanka egzoneracyjna. W piśmie z 5 grudnia 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2016r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W.K., byłego członka zarządu "K." Sp. z o.o. z siedzibą w W., wraz ze Spółką oraz drugim byłym członkiem zarządu – J.D., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2010r. – lipiec 2011r. Przedmiotowe zobowiązania Spółki (które przekształciły się w zaległości podatkowe) określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2014r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2015r. Wskazać w tym miejscu należy, że wznowiono postępowanie w sprawie spółki K. i decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2017r. (karta 61 akt sądowych) określono wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Dla grudnia 2010r. i listopada 2011r. przyjęto wyższe kwoty, niż w pierwotnej decyzji. Mianowicie dla grudnia 2010r. w miejsce kwoty 778.337,00 zł przyjęto kwotę 782,685,00 zł, a dla lipca 2011r. w miejsce kwoty 1.757.057,00zł przyjęto kwotę 1.796,435,00 zł. Kwoty zobowiązań za pozostałe miesiące, których dotyczy odpowiedzialność Skarżącego, nie uległy zmianie. W ocenie Sądu wydanie w wyniku wznowienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie prowadzi do sytuacji, w której nie istniałaby w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. W miejsce uchylonej decyzji pierwotnej weszła bowiem decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania. Jeżeli nawet podzielić pogląd Skarżącego i przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do naruszenia prawa dającego podstawę do uwzględnienia skargi, to uwzględnieniu skargi stoi na przeszkodzie zakaz określony w art. 134 § 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy przypomnieć, że w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego wobec Spółki określono kwotę zobowiązania podatkowego wyższą od kwoty określonej pierwotną decyzją. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji musiałyby zatem określić odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w wysokości wyższej, niż to określono w zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzuca, że zaległość podatkowa w podatku VAT za okres od grudnia 2010r. do lipca 2011r. powstała nie na skutek wprowadzania pustych faktur, lecz wynika z faktu zagubienia dokumentów księgowych przez nowy zarząd Spółki. Wyjaśnić należy, że organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę były związane decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki i nie były uprawnione do weryfikowania jej prawidłowości. Przesłanki wydania oraz prawidłowość decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych Spółki pozostają zatem bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Brak również podstaw do przeprowadzania dowodów przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności z deklaracji VAT 7 składanych przez Spółkę, na okoliczność braku zaległości Spółki w podatku VAT za listopad 2010r. Odmowa włączenia do akt sprawy przedkładanych przez Skarżącego dokumentów potwierdzających brak takowych zaległości w powyższym okresie nie stanowi naruszenia prawa. Skarżący zarzuca, że jest kłamstwem twierdzenie organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji istniało już w roku 2011. Powołuje się na pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013r., sygn. akt I Sa/Kr 1680/12; I Sa/Kr 1490/12 oraz I Sa/Kr 1358/12, że organy podatkowe ustalając, kiedy upływał termin zgłoszenia o ogłoszenie upadłości, powinny brać również pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, nawet jeśli zostały one wydane w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już swojej funkcji członka zarządu, jednak organy te były zobowiązane wykazać, że Skarżący jako członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość), tego typu i w takich rozmiarach, obciążą Spółkę za okres, w którym Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazać należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013r., sygn. akt I Sa/Kr 1680/12, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1020/13. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013r., sygn. akt I Sa/Kr 1490/12, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1018/13. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 stycznia 2013r., sygn. akt I Sa/Kr 1358/12, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1017/13. Wskazać również należy, że w przywołanych przez Skarżącego wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazywano wprost, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w przypadku podatku od towarów i usług – zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (vide art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń. Odrzucone natomiast jako nieznajdujące uzasadnienia w treści art. 116 § 1 lit. b. i § 2 O.p. musi być stanowisko, że organ powinien zbadać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania spółką (por. wyrok NSA z 17 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1777/13). Spółka była zatem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji wydanej Spółce istniało już w roku 2011. W tym stanie rzeczy nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaległości podatkowe oraz termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Kontynuując rozważania wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj. 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Po pierwsze, w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 Op). Mianowicie Skarżący został w dniu 30 sierpnia 2010r. powołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w skład zarządu Spółki. Równocześnie w skład zarządu Spółki powołano J.D. Z kolei w dniu 31 sierpnia 2011r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został odwołany z zarządu Spółki. Równocześnie ze składu zarządu Spółki został odwołany J.D. Jak już była powyżej mowa, termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych przypadał na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący nie kwestionuje dat powołania i odwołania go z zarządu Spółki. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, czego Skarżący nie kwestionuje. Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na podważenie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych wobec Spółki. Odnosząc się do wykazania przesłanek egzoneracyjnych, który to obowiązek obciąża stronę, wskazać należy, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z akt sprawy wynika, że taki wniosek w ogóle nie został złożony. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dokonując oceny pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że do 14 stycznia 2016r. nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe ustaliły również, że poza zaległościami objętymi przedmiotową decyzją Spółka posiadała również zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. w kwocie 499.885,00 zł. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych stan niewypłacalności Spółki rozumiany jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań wystąpił w grudniu 2010r. – z dniem 27 grudnia 2010r. upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. Organy podatkowe uwzględniając fakt niezapłacenia przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe uznały, że stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się. W tym stanie rzeczy, zdaniem organów podatkowych zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o jej upadłość ze względu na nieregulowanie wymagalnych zobowiązań najpóźniej z końcem stycznia 2011r. Organy podatkowe uznały również na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010, przedłożonego przez Spółkę do akt rejestracyjnych Krajowego Rejestru Sądowego, że po uwzględnieniu po stronie zobowiązań zaległości za listopad i grudzień 2010r. (w łącznej kwocie 1.261.068,00 zł) łączna wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Tak więc w stosunku do Spółki zaszła również przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Skarżący forsuje tezę, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki wydana po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki nie może być brana pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy nastąpił, a jeśli tak, to kiedy miał miejsce czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd wskazuje w tym miejscu, że ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", przy czym znaczenie pojęcia "czasu właściwego" wyjaśnione zostało w orzecznictwie. W praktyce i orzecznictwie nie budzi już wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. NSA w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały z 10 sierpnia 2009r., na gruncie przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazał, iż: "Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym, należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się zatem do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego". Poglądy te mimo tego, iż zostały wyrażone na tle odmiennego stanu prawnego, w zakresie rozumienia pojęcia zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie zachowały aktualność. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.u.n. jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Sąd wskazuje również, że w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej, niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Jak już była wyżej mowa, w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a tak jest w przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zaś, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, charakter deklaratoryjny. Skoro przy badaniu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych w późniejszym czasie decyzji, odnoszących się do okresu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego, to nie ma żadnego uzasadnienia pogląd Skarżącego, by błędnie organy przyjęły, że zobowiązania podatkowe określone w decyzji wydanej w 2014r. miały wpływ na sytuację Spółki istniejącą w latach 2011-2012. Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 116 § 1 lit. b. i § 2 O.p. stanowisko Skarżącego, że organ powinien zbadać, czy wielkości wynikające z wydanych później decyzji mogły być przewidywane przez członka zarządu w toku normalnego zarządzania Spółką (por. wyrok NSA z 17 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1777/13). Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez Stronę o powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości. Biegły miałby wypowiedzieć się co do następujących kwestii: 1) czy zobowiązania K. Sp. z o.o. za miesiące listopad i grudzień 2010r. były zobowiązaniami wynikającymi z obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami gospodarczymi (bez uwzględniania kwot podatku od towarów i usług za ten okres wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), stanowiącymi zwykłe zobowiązania pomiędzy podmiotami gospodarczymi, 2) czy wartość zobowiązań dla podmiotów gospodarczych przewyższała aktywa spółki na dzień 31 grudnia 2010r. i mogła stanowić podstawę do zgłoszenia wniosku o upadłość czy postępowania układowego. W ocenie Sądu nie można podzielić założenia, jakie przyjął Skarżący zgłaszając powyższy wniosek dowodowy, że "właściwy czas" powinien być wiązany jedynie z nieuregulowaniem zaległości wobec kontrahentów – bez uwzględnienia należności publicznoprawnych określonych w później wydanych decyzjach. Założenie takie nie znajduje jakiegokolwiek oparcia ani w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Stoi ono wbrew zasadzie uznawania deklaratoryjnego charakteru zobowiązań, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a tym samym wbrew poglądowi wyrażonemu w przywoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 3/09, z której wynika, że przy ocenie niewypłacalności spółki należy uwzględniać zobowiązania podatkowe "ujawnione" w okresie, w którym osoba trzecia nie pełniła już funkcji członka zarządu. Organ bowiem, zgodnie z nałożonymi na niego przepisami, winien zbadać istnienie niezależnych przesłanek niewypłacalności spółki określonych w art. 11 u.p.u.n., tj. przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań oraz przesłanki dotyczącej stanu zobowiązań wobec majątku spółki, co uczyniono. Dokonywanie ustaleń w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego nie służyło wyjaśnieniu okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów wskazanych przez Skarżącego nie przeprowadzając dowodu wnioskowanego przez Skarżącego i nie wyjaśniając wskazanych przezeń okoliczności. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy istniały zatem podstawy do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Termin do złożenia takiego wniosku upłynął z końcem stycznia 2011r. Konkludując, zarzuty Skarżącego dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, które mogły wyjaśnić kwestię braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mogą być uznane za zasadne. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów podatkowych, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Kwestia niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność – zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 191 O.p. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Nie świadczy to również o tym, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów, to jest z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Z powyższych rozważań wynika, że decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem. W tym stanie rzeczy nie można wywodzić, że organ drugiej instancji naruszył prawo, ponieważ powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji. W konsekwencji brak podstaw do twierdzenia, że organ drugiej instancji naruszył zasadę praworządności. Zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji jest bezzasadny. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.