III SA/Wa 376/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku C. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 26 czerwca 2020 r. wystawionego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., w kwocie 2.973.160,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 20.853,00 zł i zabezpieczającą ją na majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z 26 czerwca 2020 r. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. S.A., który poinformował o braku środków. Następnie na podstawie zawiadomienia z 26 czerwca 2020 r. dokonał zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a."), przez wystawienie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji, w której bezzasadnie określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w podanej tam wysokości w sytuacji, kiedy jest to kwota wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2020 r. podatku do zwrotu (którego to zwrotu Spółka nie otrzymała), a nie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), co powoduje, że brak jest obowiązku, wobec którego można dokonać zabezpieczenia, jak również tym samym jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Spółka wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego i uchylenie wszelkich dokonanych zajęć, w tym z rachunku bankowego oraz o wstrzymanie postępowania zabezpieczającego do czasu rozpatrzenia przedmiotowych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., z uwagi na wniesione zarzuty, postanowieniem z [...] lipca 2020 r. zawiesił postępowanie zabezpieczające zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. Następnie po rozpatrzeniu wniesionych zarzutów, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, a zarzut niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Na ww. postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o stwierdzenie nieważności przedmiotowego postanowienia w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 17 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 126 k.p.a., ewentualnie o uchylenie przedmiotowego postanowienia i umorzenie postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 124 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. oraz art. 34 § 2 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia na podstawie nieaktualnej podstawy prawnej oraz o nieznanym ustawie rozstrzygnięciu; - art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a. przez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny oraz uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony, w oczywistej sytuacji wystawienia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., w której bezzasadnie określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w podanej tam wysokości, ponieważ jest to kwota wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. podatku do zwrotu (którego to zwrotu Spółka nie otrzymała), a nie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., co powoduje, że brak jest obowiązku, wobec którego można dokonać zabezpieczenia, jak również tym samym jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez stwierdzenie, że zajęcie rachunku bankowego Zobowiązanego nie jest zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS wyjaśnił, że zarzuty rozpatrywał pod kątem wystąpienia przesłanek określonych przepisem art. 33 w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., w związku z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070). Nadmienił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast ust. 6 ww. art. ustawy zmieniającej stanowi, że do postępowań zabezpieczających wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przepis ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu 26 czerwca 2020 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Zatem zarzut naruszenia przepisów k.p.a. określających sposób postępowania przy rozpatrywaniu wniesionych zarzutów i wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny na podstawie nieaktualnej podstawy prawnej jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, DIAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie niedopuszczalności tego zarzutu, ale z innych przyczyn, niż wskazał Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu. DIAS wskazał, że zgodnie z przepisem art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. DIAS wskazał, że zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na bezzasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. został również zawarty w odwołaniu Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., więc zarzut ten jest przedmiotem rozpatrzenia również w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, co skutkuje uznaniem go w postępowaniu egzekucyjnym za niedopuszczalny. W dalszej części uzasadnienia DIAS wyjaśnił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, określone w art. 33 u.p.e.a., są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, opartego na tych samych ww. przesłankach co zarzut nieistnienia obowiązku, DIAS stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ podkreślił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, w tym przypadku postępowania zabezpieczającego, musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 7 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 280/13). Zdaniem DIAS w świetle powyższego prawidłowo organ egzekucyjny wskazał, że Spółka jest podmiotem, wobec którego jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że zabezpieczono należności, które podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. Ustawy, oraz że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Zatem prowadzone postępowanie zabezpieczające jest dopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie rachunku bankowego, DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 1a u.p.e.a., do której odsyła art. 166b u.p.e.a., czynnościami egzekucyjnymi są wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Katalog środków zabezpieczających zawarty został natomiast w art. 164 u.p.e.a. i obejmuje on w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym należności pieniężnych m.in. zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych. DIAS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach u.p.e.a. Spółka nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i wniosła na nie skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., przez uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny oraz uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony, w oczywistej sytuacji wystawienia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., w której bezzasadnie określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w podanej tam wysokości, ponieważ jest to kwota wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. podatku do zwrotu (którego to zwrotu Spółka nie otrzymała), a nie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., co powoduje, że brak jest obowiązku, wobec którego można dokonać zabezpieczenia, jak również tym samym jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania zabezpieczającego; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przez stwierdzenie, że zajęcie rachunku bankowego Zobowiązanego nie jest zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - w wyniku powyższych naruszeń - naruszenie art. 6, art. 8 § 1, art. 9, art. 15 k.p.a., tj. brak działania w granicach i zgodnie z przepisami prawa procesowego, brak działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, brak ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, przez bezrefleksyjne i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Naczelnika za prawidłowe. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka podkreśliła, że w jej ocenie całkowite zablokowanie konta bankowego i ściągnięcie wszystkich środków pieniężnych tam się znajdujących było zbyt uciążliwym środkiem, bowiem pozbawiło Spółkę środków na wszelką działalność operacyjną. Zablokowanie konta powoduje zaś brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca ponownie podniosła też kwestię niezwróconego podatku VAT i braku podstaw do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 54 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie wiążących go w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach, udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Podkreślenia wymaga również, że cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z 6 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606). Mając powyższe na uwadze Sąd postanowił odmówić uwzględnienia wniosku strony skarżącej zawartego w piśmie datowanym na 15 marca 2021 r. o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r., nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, co jest istotne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r. funkcjonowała w obrocie prawnym zarówno w dacie wniesienia zarzutów przez Spółkę, jak i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie jest zasadność uznania przez organy zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny oraz uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony, w sytuacji wystawienia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., w której bezzasadnie określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 roku w podanej tam wysokości, ponieważ jest to kwota wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2020 roku podatku do zwrotu (którego to zwrotu Spółka nie otrzymała), a nie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, co powoduje, że brak jest obowiązku, wobec którego można dokonać zabezpieczenia, jak również tym samym jest niedopuszczalne prowadzenie postępowania zabezpieczającego. Skarżący zarzuca również, że organy naruszyły art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. przyjmując, że zajęcie rachunku bankowego Zobowiązanego nie jest zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia art. 6, art. 8 § 1, art. 9, art. 15 k.p.a., poprzez brak działania w granicach i zgodnie z przepisami prawa procesowego, brak działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, brak ponownego rozpoznania sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, a to poprzez bezrefleksyjne i bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Naczelnika za prawidłowe. W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Dostrzeżenia zarazem wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie stanowi postępowania uregulowanego w sposób pełny i kompleksowy. Podkreślić należy, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu I "Przepisy ogólne" oraz art. 168d u.p.e.a., do których odsyłają przepisy działu IV ustawy, w tym art. 166b u.p.e.a. Odpowiednie stosowanie tych przepisów polega na pełnym ich stosowaniu lub niestosowaniu w ogóle bądź stosowaniu ich z uwzględnieniem specyfiki, odrębnych zasad postępowania zabezpieczającego, jak również rozwiązań szczególnych zawartych w dziale IV ustawy. Na podstawie art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajdują m.in. art. 33-34 zamieszczone w dziale I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulujące postępowanie w związku z wniesionymi zarzutami. Stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Wskazać również należy, że określony w powołanym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów, jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny, a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. I OSK 2218/14). Wskazać również należy, że wierzyciel jest z mocy art. 33 § 1a u.p.e.a. zobligowany do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Wyspecyfikowane w art. 33 u.p.e.a. podstawy zarzutów przywoływane w zarzucie na prowadzenie postępowania zabezpieczającego podlegają modyfikacji z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego. Nieistnienie obowiązku stanowi jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a.). Warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest bowiem istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia). Mieści się zatem w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, wymienionych w art. 29 u.p.e.a. zbadanie istnienia obowiązku, które jest czym innym, niż badanie zasadności i wymagalności. Wymagalność i zasadność mogą być bowiem oceniane wyłącznie w odniesieniu do obowiązku istniejącego. Badanie, czy obowiązek istnieje, nie musi być równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a wydana w tym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa (dokładna) wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny. Postępowanie to wiąże się ściśle z postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową lub kontrolą celno-skarbową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Tak więc określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania. Należy przy tym podkreślić, że wydana decyzja o zabezpieczeniu kreuje należność pieniężną do zabezpieczenia, wobec czego nie można twierdzić, że skoro nie została przesądzona ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego, to tym samym nie istnieje należność pieniężna, którą można byłoby zabezpieczyć. Mówiąc inaczej, skoro została wydana i wprowadzona do obrotu prawnego decyzja o zabezpieczeniu, to nie można twierdzić, że nie istnieje (nie została określona) kwota należności, którą można zabezpieczyć na majątku zobowiązanego. Dodać należy, że w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu. Tak więc w sytuacji, gdy zabezpieczenie zostaje dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, to zobowiązany nie może w tego rodzaju sytuacji podnosić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotem zabezpieczenia jest należność określona w decyzji o zabezpieczeniu, a nie zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w toku których została wydana decyzja o zabezpieczeniu. Nie ma natomiast przeszkód dla postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Tak więc adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.p.e.a., może w formie zarzutu oprotestować sytuację, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana i w konsekwencji nie istnieje przybliżona kwota zobowiązania, która mogłaby podlegać zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) – podlegającego zabezpieczeniu, należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. może polegać na podważeniu w formie zarzutu istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 26 czerwca 2020 r., nr [...], wystawione na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r., w kwocie 2.973.160,00zł wraz z odsetkami w wysokości 20.853,00zł i zabezpieczającą ją na majątku Spółki, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2020 r. Skarżąca pismem z 2 lipca 2020 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Skarżąca nie kwestionuje faktu wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Wywodzi natomiast, że nie istnieje jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe, które należałoby zabezpieczyć. Twierdzi, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego określona w decyzji zabezpieczającej, to wykazana przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi na jej rachunek bankowy i jako przyszła wierzytelność Spółki do Organu nie może być zobowiązaniem podatkowym, a co za tym idzie, nie może być przedmiotem zabezpieczenia. Skarżąca kwestionuje zatem istnienie przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu, w którym podniesiono nieistnienie obowiązku, nie może być jednak, jak była wyżej mowa, oparty na argumentacji wskazującej na nieistnienie obowiązku podlegającego wykonaniu. Skarżąca nie zaprzecza przy tym, że podniosła tożsamy zarzut nieistnienia obowiązku w odwołaniu z 10 lipca 2020 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2020 r. o zabezpieczeniu. Skoro zarzut ten został podniesiony w odwołaniu i jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, to wierzyciel był z mocy art. 33 § 1a u.p.e.a. zobligowany do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może zostać uznany za zasadny. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia za nieuzasadniony, należy stwierdzić, że skoro Spółka upatruje niedopuszczalności zabezpieczenia w tym, że nie było podstaw do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która zdaniem Skarżącej nie mogła być wydana w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, to wskazać należy, że tego rodzaju argumentacja nie może odnieść skutku w postaci uznania zasadności powyższego zarzutu. Niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Niedopuszczalność musi mieć źródło w przepisach prawa całkowicie wyłączających możliwość przymusowego zabezpieczenia danego obowiązku w drodze postępowania zabezpieczającego. Skarżąca nie wskazuje zaś na jakiekolwiek okoliczności uzasadniające twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne dokonanie zabezpieczenia. Należy powtórzyć, że okolicznością taką nie może być ani twierdzenie o nieistnieniu obowiązku podlegającego wykonaniu, ani twierdzenie o braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Niezasadny okazał się także sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., osadzony w twierdzeniu Skarżącej, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z tego przepisu wynikają dwie zasady: zasada efektywności, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do skutecznego wykonania obowiązku, oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc, zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, przy czym wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r., sygn. akt IFSK 1383/15). W ocenie Sądu, zastosowany w rozpoznawanej sprawie środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Podkreślenia wymaga, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Ponadto, jeśli zastosowany środek był zbyt uciążliwy dla Skarżącej, to powinna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Skarżąca przy wnoszeniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała na inny środek, który mógłby zostać zastosowany, a który w jej ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu postępowania zabezpieczającego, którym jest udzielenie wierzycielowi tymczasowej ochrony prawnej, która polega na umożliwieniu skutecznego zaspokojenia zgodnie z orzeczeniem, które zapadnie w przyszłości. W szczególności Skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a z których ewentualnie w przyszłości mogłoby nastąpić zaspokojenie należności. Brak powołania alternatywnego, "mniej uciążliwego" środka zabezpieczającego dowodzi, że w istocie rzeczy intencją Skarżącej jest w ogóle niestosowanie środków zabezpieczających, co niewątpliwie nie mieści się w obszarze analizowanego unormowania art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2009 r., II FSK 1760/07). Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą efektywności postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród środków przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej realizował zakładany cel, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Podkreślić należy, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie ma prowadzić do wstrzymania czynności zabezpieczających w ogóle, ale skierować je do innych składników majątkowych zobowiązanego. Ponadto, Skarżąca stawiając powyższy zarzut zdaje się nie dostrzegać, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, są z definicji uciążliwe, zaś zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem się pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi i prawami majątkowymi, w tym tymi wierzytelnościami, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, że aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2631/14). W konsekwencji uznania powyższych zarzutów za niezasadne również za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 6, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a., jako że zostały one oparte na założeniu o naruszeniu przez organy art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 8 u.p.e.a. Zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. jest uzasadniany przez Skarżącą tym, że organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, ale bezrefleksyjnie i bezkrytycznie powielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe. Stwierdzić należy, że podzielenie przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji nie świadczy w każdym przypadku o bezkrytycznym przyjęciu stanowiska organu pierwszej instancji przez organ pierwszej instancji. Nie można zakładać, że organ drugiej instancji dopełni wymagań wynikających z zasady dwuinstancyjności wyłącznie wówczas, gdy uzna stanowisko organu pierwszej instancji za nieprawidłowe. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wskazuje w ocenie Sądu na to, że organ drugiej instancji ograniczył się do bezrefleksyjnej akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji. Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się natomiast innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które mogłyby stanowić przesłankę uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.