III SA/Wa 3764/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów niezaewidencjonowanych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił J. P. (zwanego dalej: "Skarżącym") za 2011 r. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 615.833,95 zł oraz ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 118.076 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi weterynaryjne, opodatkowane wg stawki ryczałtu 8,5% oraz sprzedawał wyroby farmaceutyczne, opodatkowane wg stawki ryczałtu 3%. Dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego Skarżący prowadził ewidencję przychodów, o jakiej stanowi art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej zwanej: "u.z.p.d.o.f."). W trakcie kontroli stwierdzono również m.in., że Skarżący z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 5 u.z.p.d.o.f. do ewidencji przychodów nie wpisał spisów z natury zarówno na dzień 1 stycznia 2011 r., jak i na dzień 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż na konto Skarżącego w K. Banku (nr rachunku [...]; obecnie B.S.A.) wpłynęło [...] uznań w 2011 r. dokonanych przez firmę D. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 9.850 zł, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów. W związku z powyższym w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący zaniżył przychód o kwotę netto 8.008,13 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, iż Skarżący z naruszeniem art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. nie ujął w ewidencji przychodów prowadzonej dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w miesiącu grudniu 2011 r. i nie rozliczył w zeznaniu podatkowym PIT-28 przychodu w łącznej kwocie netto 93.457,94 zł z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych, wynikającego z dwóch faktur VAT: - nr 1/ROZL/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto 46.728,97 zł wystawionej dla F.w L., - nr 2/ROZL/2011 z dnia 30 grudnia 2011 r. na kwotę netto 46.728,97 zł wystawionej dla F.w L.. W wyniku porównania ilości zakupu i sprzedaży preparatu o nazwach: GUMBORO MB 5000DAW i GUMBORO VACCINE MB 5000DAW organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał w 2011 r. sprzedaży 509 szt. tego preparatu. W celu ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty zaniżenia wartości sprzedaży ww. preparatu, uwzględniono średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną w 2011 r. wynoszącą 54,40 zł. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu netto organ pierwszej instancji oszacował, na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwanej: "O.p.") na łączną kwotę 27.689,60 zł. Organ pierwszej instancji nie podzielił natomiast argumentacji Skarżącego, że do wyliczeń przyjęto wadliwy stan magazynowy, a preparat Gumboro został zużyty do wykonania usługi weterynaryjnej zgodnie z fakturami nr [...] i nr [...] z 30 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji analizując konta bankowe Skarżącego prowadzone dla celów działalności gospodarczej w K. Banku S.A. oraz w N.S.A. ustalił, że w 2011 r. Skarżący zaniżył przychody o łączną kwotę netto 486.678,28 zł. Ponadto ustalił, że Skarżący sam dokonał w 2011 r. wpłat na swoje konta, co najmniej w łącznej wysokości 732.680 zł. Natomiast z tytułu faktur sprzedażowych wystawionych w 2011 r. wpłynęła łącznie kwota 161.993,29 zł (w 2011 r. Skarżący wystawił 45 faktur na łączną kwotę brutto 369.060,74 zł, z czego należności zapłacone przelewem wynoszą 161.993,29 zł, a gotówką 207.067,45 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego po pomniejszeniu łącznej kwoty wpłat własnych Skarżącego w wysokości 732.680 zł na ww. konta o łączną kwotę zapłaconą Skarżącemu przez kontrahentów gotówką w wysokości 207.067,45 zł, obliczył łączną kwotę brutto wpłat własnych w wysokości 525.612,55 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT 8%, łączną kwotę netto 486.678,28 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał do opodatkowania całego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. Analiza przedłożonych wyciągów bankowych wykazała, iż Skarżący dokonywał wpłat na konto osobiste i tego samego dnia kwotę tą przelewał na konto firmowe. Zdarzały się też sytuacje, że Skarżący dokonywał wpłat na konto osobiste i po paru dniach te pieniądze przelewał na konto firmowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z powyższego wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwał przychody nieudokumentowane fakturami, a środki pieniężne uzyskane z tego tytułu wpłacał na konto osobiste, a następnie z konta osobistego przelewał na konto firmowe. Wskazuje na to również porównanie wielkości zakupu towarów z wielkością wykazanego przychodu ze sprzedaży towarów i stanem magazynowym na początek i koniec danego roku podatkowego. Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za 2011 r. ustalono, że Skarżący dokonał nabycia towarów i usług na wartość netto ok. 840.000 zł, natomiast w ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów wykazał przychód w wysokości netto 315.356 zł. Ponadto Skarżący w 2011 r. spłacił swoje zobowiązania wobec kontrahentów w łącznej wysokości ok. 971.264,55 zł. Jednocześnie podczas czynności kontrolnych Skarżący dokonywał korekt stanów magazynowych na początek i koniec 2011 r. Pierwotne wersje stanów magazynowych były znacznie niższe niż skorygowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący zeznał, że kwota wpływów gotówkowych to środki pochodzące z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży oraz oszczędności z lat poprzednich. Raporty magazynowe przedłożone w toku kontroli nie stanowią spisów z natury i zostały uaktualnione, ponieważ do programu komputerowego były błędnie wprowadzone dokumenty zakupu i sprzedaży. Ponadto stwierdził, że posiada faktury sprzedaży, których nie przekazał do biura rachunkowego celem ujęcia w ewidencjach podatkowych, jak również nie wykazał w programie magazynowym. Zdaniem organu pierwszej instancji, wyjaśnienia Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie m.in. z uwagi na fakt dokonania w trakcie kontroli podatkowej korekt rozliczeń rocznych za lata 2008-2010 tj. zwiększających deklarowany przychód z działalności. Skarżący korygował zatem stany magazynowe aby dopasować je do wielkości wykazanego przychodu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego łączna kwota zaniżonego przychodu wyniosła netto 615.833,95 zł. Ponadto analizując zeznań świadków organ pierwszej instancji stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącego co do nieodpłatnego przekazywania bonusów nie można uznać za wiarygodne. Skarżący przedkładał bowiem świadkom do podpisu gotowe oświadczenia zawierające nazwę towaru i jego ilość. W związku z tym stwierdził, że przedłożone oświadczenia sporządzane były na potrzeby niniejszego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 486.678,28 zł i ustalenia od tej kwoty zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 73.002 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 §1 i art.122 §1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej, 2) art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 3) art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że organ podatkowy dokonał oszacowania ww. preparatów w drodze własnej metody, nie przyjmując wyjaśnień Skarżącego złożonych w zastrzeżeniach do protokołu, dotyczących tego preparatu. Skarżący wyjaśnił wówczas, że preparat Gumboro został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonywanej w 2011 r. i potwierdzonej ww. fakturami sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011 r. Ponadto Skarżący wskazał, że składając wyjaśnienia w trakcie czynności kontrolnych wymienił przykładowe zużycie preparatów w ramach usług weterynaryjnych, a stwierdzając, że w usłudze nie są brane pod uwagę leki, miał na myśli typowe preparaty lecznicze (tabletki, antybiotyki), natomiast preparat Gumboro jest szczepionką. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy oceniając materiał dowodowy oparł się na głównie na analizie rachunków bankowych, nie uznając wyjaśnień Skarżącego w tej kwestii, co stanowi wybiórczą analizę materiału dowodowego i jest niezgodne z rzeczywistością. Zastrzeżenia Skarżącego wzbudził fakt nieuwzględnienia przez organ podatkowy zestawienia uzyskanych dochodów i oszczędności z lat poprzednich, załączonego do wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Fakt skorygowania zeznań podatkowych tylko potwierdza możliwość zgromadzenia środków, a nie ich brak. Zdaniem Skarżącego przedstawione, do zastrzeżeń do protokołu kontroli, oświadczenia kontrahentów dotyczące przekazania w latach 2011-2012 bezpłatnie towarów w formie bonusów i akcji marketingowych są wiarygodne. Organ podatkowy odmawiając im wiarygodności na podstawie zeznań m.in. R. B. pominął fakt, że w aktach znajdowała się faktura dokumentująca sprzedaż w 2011 r. dla F.R. B.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 533.089,55 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105.664 zł za 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, że poza sporem pozostają ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przychodu o kwotę netto 8.008,13 zł, z tytułu wpływów na konto Skarżącego w Kredyt w 2011 r. dokonanych przez firmę D.Sp. z o.o. oraz o łączną kwotę netto 93.457,94 zł z tytułu świadczenia usług weterynaryjnych, wynikającą z dwóch ww. faktur VAT z dnia [...] grudnia 2011 r. W związku z tym za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że szereg uchybień w prowadzeniu ewidencji przychodów Skarżącego uzasadniało nie uznanie ich za dowód, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., w części dotyczącej zaniżonego przychodu. Odnośnie oszacowania wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży preparatu o nazwach GUMBORO MB 5000DAW i GUMBORO VACCINE MB 5000DAW na łączną kwotę 27.689,60 zł organ odwoławczy potwierdził prawidłowość oszacowania tego przychodu i stwierdził, że w świetle zebranych dowodów argumentacja Skarżącego, że preparat Gumboro został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonywanej w 2011 r. i potwierdzonej ww. fakturami sprzedaży z dnia 30 grudnia 2011 r. nie jest przekonująca. W kwestii oszacowania, na podstawie art. 23 § 5 O.p., wartości niezaewidencjonowanych przychodów na łączną kwotę netto 486.678,28 zł, tj. w kwocie stanowiącej równowartość wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Skarżącego na jego rachunki bankowe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez niego w 2011 r. fakturach VAT, organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie sposobu oszacowania tego przychodu i stwierdził, że wpłaty Skarżącego na własne konta przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej wyniosły 732.680 zł, z czego nadwyżka netto ponad zaewidencjonowane faktury sprzedażowe zapłacone gotówką wynosi 486.678,28 zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Skarżący w 2011 r. dokonał nabycia towarów i usług na wartość netto ok. 840.000 zł, natomiast w ewidencji przychodów że sprzedaży towarów wykazał przychód w wysokości netto 315.356 zł. Ustalono również, że Skarżący w 2011 r. spłacił swoje zobowiązania wobec kontrahentów w wysokości łącznie ok. 971.264,55 zł. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie poparł żadnymi wiarygodnymi dowodami twierdzeń, że dokonane w 2011 r. wpłaty gotówkowe, na jego rachunki bankowe, stanowiły środki pochodzące z oszczędności z lat ubiegłych od początku pracy zawodowej w 1989 r. Ponadto z akt sprawy wynika, iż Skarżący pomimo, że nie wykazywał dochodów, to nabywał mienie o znacznej wartości. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie poparł także żadnymi dowodami twierdzeń o pozostawaniu na utrzymaniu rodziców oraz wpłatach na konta kwot zaliczek otrzymanych w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na ustalenia dotyczące rozliczeń podatkowych z sąsiednich lat podatkowych 2008-2010 i 2012-2013 z których jednoznacznie wynika, że zaniżanie przychodu o niezaewidencjonowane kilkusettysięczne kwoty było stałą praktyką Skarżącego. Natomiast organ odwoławczy, odmiennie niż Naczelnik Urzędu Skarbowego, ocenił materiał dowodowy w kwestii bonusów udzielonych przez Skarżącego kontrahentom w 2011 r. i odliczył od szacowanego przychodu do opodatkowania udzielone bonusy w łącznej kwocie 82.744,40 zł. W związku z tym uznał, że organ pierwszej instancji naruszył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Ponadto stwierdził, że organ pierwszej instancji, poza wadliwą oceną materiału dowodowego w kwestii bonusów, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art.187 §1 i art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 431.623,48 zł oraz ustalonego zobowiązania podatkowego w wysokości 65.304 zł, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., w zakresie zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego zastrzeżenia co do rzetelnego rozpoznania materiałów dowodowych i zastosowania art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 O.p., budzi fakt nie uznania przez organy obu instancji wyjaśnień dotyczących ww. faktur zaliczkowych z 30 grudnia 2010 r. Powyższe faktury zostały wystawione w związku z otrzymaniem od kontrahenta zaliczki w formie gotówki na poczet usług weterynaryjnych. W związku z tym Skarżący wystawił faktury zaliczkowe, które w świetle przepisów u.z.p.d.o.f. nie stanowią przychodu, a jedynie są podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że usługi weterynaryjne zostały wykonane w 2011 r. i rozliczone ww. fakturami. Wskazał, że gotówkę otrzymaną w grudniu 2010 r. wpłacał stopniowo na rachunek bankowy w styczniu i lutym 2011 r. Skarżący zwrócił uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli napisał "Dołączam również ksero faktury zaliczkowej z grudnia 2010 na kwotę 100 000 zł zapłaconą gotówką. Ten fakt chociażby pokazuje, że nie można traktować wpłat na rachunek bankowy jako przychód, gdyż wpłacałem środki otrzymane bądź zgromadzone wcześniej". Organy podatkowe w całości przyjęły że Skarżący nie wykazał w 2011 r. przychodu z tytułu prowadzonej działalności w kwocie 525 612,55 zł (brutto), nie analizując i nie przyjmując faktu, że w grudniu 2010 r. Skarżący przyjął gotówkę, która została wpłacona na rachunek bankowy w 2011 r. Ponadto organy obu instancji tą samą kwotę traktują, jako niezaewidencjonowany przychód na podstawie ww. faktur rozliczeniowych, co powoduje, że została opodatkowana podwójnie ta sama sprzedaż - raz jako wpływ gotówki na rachunek bankowy, a drugi raz jako przychód wynikający z faktury rozliczeniowej. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie potwierdza tylko fakt nierzetelnego przeanalizowania materiału dowodowego oraz wyciągnięcia z niego błędnych wniosków. Skarżący wskazał, że nigdy nie powoływał się na fakt otrzymywania zaliczek w 2011 r. Wyjaśniał jedynie sprawę otrzymania gotówki tytułem faktury zaliczkowej z grudnia 2010 r., która została wpłacona na rachunek bankowy w 2011 r. Skarżący zarzucił również brak odniesienia się do zestawienia prywatnych wydatków w wysokości 31.694,32 zł, przekazanego do zastrzeżeń do protokołu kontroli. W ocenie Skarżącego jeżeli dokonywał prywatnych opłat z konta firmowego to należy przyjąć, że wpłaty minimum do wysokości wydatków służyły na pokrycie ww. wydatków prywatnych. Dodatkowo zauważył, że nie wzięto pod uwagę jego wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania podatkowego, że wpłaty na rachunki bankowe stanowiły środki pochodzące z działalności gospodarczej oraz oszczędności z lat poprzednich. Ponadto nie przeprowadzono przesłuchania w charakterze świadków rodziców Skarżącego w zakresie stwierdzenia o pozostawaniu na utrzymaniu rodziców. W ocenie Skarżącego przyjmując argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie relacji wykazanych w deklaracjach dla celów podatku VAT za lata 2008-2010 oraz PIT-28, zostałby podwójnie opodatkowany poprzez złożone korekty deklaracji oraz poprzez decyzję określającą podatek od środków zgromadzonych w latach poprzednich (wpłat na konto bankowe). Skarżący wskazał, że przedstawił, jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli, zestawienie zgromadzonych środków finansowych w latach 1991-2011 w ujęciu kasowym, odzwierciedlające rzeczywisty przepływ gotówki, gdyż pierwotne zestawienie sporządzone przez biuro rachunkowe nie odzwierciedlało przepływów pieniężnych, gdyż było sporządzone w oparciu o dane z ewidencji w zestawieniu z remanentami, zatem stanowiło wyliczenie dochodu, a nie środków finansowych. Skarżący zarzucił także, iż organ II instancji powołując się na wydruk z aplikacji CZM-czynności majątkowe wskazujący, że nabywał mienie o znacznej wartości, nie wziął pod uwagę, że w przypadku samochodów były one nabywane i sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, więc nie mogą stanowić argumentu potwierdzającego brak wykazywania dochodu do opodatkowania w 2011 r. W stosunku do zakupu mieszkania zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował umowy kredytowej na jego zakup tylko przyjął całą wartość zakupu, jako wydatek. Organy podatkowe pominęły także wyjaśnienia Skarżącego złożone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli w zakresie preparatu Gumboro. Kwestionując zużycie preparatu Gumboro do wykonania usługi organ podatkowy powołała się na protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] maja 2013 r. W tym zakresie wskazał, że składając wyjaśnienia w trakcie czynności kontrolnych wymienił przykładowe zużycie preparatów w ramach usług weterynaryjnych. Natomiast stwierdzając, że w usłudze nie są brane pod uwagę leki miał na myśli typowe preparaty lecznicze (tabletki, antybiotyki), zwrócił przy tym uwagę, że preparat Gumboro jest szczepionką. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy skupił się tylko na zarzutach podniesionych w odwołaniu, nie analizując w żaden sposób zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów likwidacyjnych dotyczących przekazanych i zniszczonych towarów. Wyjaśnił, że toku kontroli nie kwestionował w żadnym momencie ustaleń nie sporządzania spisów z natury towarów handlowych. Powyższe nie może jednak stanowić, że przedłożone dokumenty likwidacyjne i rozchody towarów w latach 2012-2013 zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania sprzedaży w 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów, w tym mając na uwadze przytoczone uprawnienie, ale i obowiązek Sądu wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Na wstępie zauważyć trzeba, że z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej określając przedmiot sporu między stronami, w gruncie rzeczy nie wskazał stanu faktycznego, który w ramach postępowania odwoławczego ustalił dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, czego konsekwencją jest nie wskazanie dowodów, które zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Tymczasem z art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynika dla organu odwoławczego obowiązek ponownego, merytorycznego załatwienia i rozpatrzenia sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Inaczej mówiąc, zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie, co wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem zauważono, organ odwoławczy nie przedstawił w gruncie rzeczy stanu faktycznego, który uznał za miarodajny w sprawie i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. I tak: Organ odwoławczy, w szczególności, po wskazaniu przedmiotu sporu, przytoczył treść art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, art. 23 § pkt 2, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 5 ust.1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ale nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do tych norm, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji, czyniąc do w sposób bardzo ogólnikowy, bez wykazania jego zasadności w oparciu o konkretne przepisy prawa, więc w wątpliwość należy poddać dokonanie przez organ odwoławczy rzeczywistej kontroli tego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do polemiki z zarzutami odwołania, w ramach której organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak w sposób jasny, logiczny i wyczerpujący, dlaczego zarzuty uznał za niezasadne, co widać na poniższych przykładach: I. W zakresie dotyczącym twierdzeń Skarżącego, iż preparat GUMBORO został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonanej w 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania Skarżącego, iż w cenę usług weterynaryjnych wliczony jest koszt preparatu dezynfekcyjnego, preparatu na szczury i robaki oraz koszt przyjazdu z W. na fermę drobiu, natomiast w usłudze nie są brane pod uwagę leki. Następnie stwierdził, że zeznania te nie pozostawiają wątpliwości, zaś z faktur sprzedaży z [...] grudnia 2011 r. wynika, iż zostały one wystawione tytułem sprzedaży usług weterynaryjnych jako rozliczenie zaliczek na te usługi według faktur z [...] grudnia 2010 r. wystawionymi dla Fermy Drobiu. Twierdzenie Skarżącego, że miał na myśli typowe preparaty lecznicze, np. tabletki, antybiotyki, podczas gdy preparat GUMBORO jest szczepionką, według DIS, jest próbą obrony przed grożącymi konsekwencjami. Według organu pierwszej instancji, na które powołał się organ odwoławczy, sam nie czyniąc żadnych, Skarżący nie wykazał sprzedaży 509 sztuk preparatu GUMBORO. W znajdujących się w aktach sprawy pismach Skarżący twierdził, że preparat ten został zużyty do usługi zaliczkowej w roku 2010 r. a wykonanej w 2011r. Skarżący twierdził, iż składając wyjaśnienia w trakcie czynności kontrolnych wymienił przykładowe zużycie preparatów w ramach usług weterynaryjnych oraz że mówiąc, iż w usłudze nie są brane pod uwagę leki miał na myśli typowe preparaty lecznicze, natomiast GUMBORO jest szczepionką. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jednym twierdzeniom Skarżącego dał wiarę, a innym, które mogą stanowić uściślenie wcześniejszych - odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił, czy ustalił, iż w zakresie znaczeniowym wyrazu "leki" mieszczą się szczepionki. Nie wskazał, aby były podjęte czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego u odbiorcy usług wykazanych w fakturach z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz z dnia [...] grudnia 2011 r. Reasumując, stwierdzić zatem należy, iż organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny, że twierdzenia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Dla obalenia wiarygodności twierdzeń Skarżącego nie wystarczy ich subiektywna ocena organu odwoławczego, bez wskazania na obiektywne okoliczności. II. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez Skarżącego na okoliczność zniszczenia towaru, likwidacji oraz raportów stanu magazynowego. Organ odwoławczy nie wypowiedział się na ten temat w ogóle, co najwyżej domyśleć się można, iż odmówił im mocy dowodowej, ale nie jest to oczywiste. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez Skarżącego w dniu [...] maja 2013 r. stanów remanentowych ustalił, że w 2011 r. sprzedał on 509 sztuk preparatu GUMBORO, natomiast w dalszej części uzasadnienia podał, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego nie sporządził on spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. i zaraz potem organ stwierdził, iż przedłożone likwidacje i rozchody towarów w 2012r. i w 2013 r. zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania w 2011 r. sprzedaży. Przekaz ten jest na tyle niejasny, że nie wiadomo, dlaczego organy podatkowe stan remanentowy (spis z natury), który nie był sporządzony z natury raz uznają jako dowód w sprawie i na jego podstawie czynią wiążące ustalenia, innym razem spis również niesporządzony z natury uznają za niezasługujący na uwzględnienie. Jako wręcz kuriozalne należy ocenić twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż za przyjęciem stanowiska, że przedłożone likwidacje i rozchody towarów zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania w 2011 r. sprzedaży, przemawia również fakt przedłożenia przez Skarżącego oświadczeń kontrahentów dotyczących przekazanych bezpłatnie w latach 2011 - 2012 towarów w formie bonusów. Organ odwoławczy myśli tej nie rozwinął, więc nie wiadomo, jaki przyjął tok rozumowania. Niemniej jednak trudno znaleźć logiczne wytłumaczenie dla przyjęcia założenia, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenia jego kontrahentów na okoliczność wykazania, iż przekazywał im towary w formie bonusów, mogą zaświadczać o niewiarygodności dokumentów dotyczących likwidacji i rozchodów towarów. Zauważyć też trzeba, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z wcześniej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej, ale też wynikającemu z art. 187 § 1 i art. 191 organ odwoławczy nie poddał ocenie dowodu w postaci ww. oświadczeń. III. Zdaniem Sądu wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Skarżącego w 2011 r. na jego firmowe rachunki bankowe. Z jednej strony organ zestawiając wykazaną w deklaracjach dla celów podatku VAT wartość sprzedaży i wartość nabycia (tak to ujął organ) za lata 2007-2010 doszedł do wniosku, że Skarżący nie powinien mieć oszczędności, na które się powoływał. Z drugiej strony organ wskazując na korekty deklaracji VAT-7 i PIT-28 doszedł do wniosku, że Skarżący nie opodatkował w latach poprzednich całego obrotu. Niemniej jednak uznał, iż dokonane w 2011r. wpłaty gotówkowe i kartą w kwocie 525.612,55 zł na rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej stanowią niewykazany do opodatkowania obrót ze sprzedaży niemający odzwierciedlenia w wystawionych w 2011 r. fakturach VAT. Organ odwoławczy stawiając taką tezę nie wskazał ani jednego dowodu na okoliczność, iż kwota 525.612,55 zł ma swoje źródło w obrocie ze sprzedaży w 2011 r. Nie wyjaśnił, dlaczego wykluczył, iż mogła być pozyskana w latach poprzednich i dlaczego nie wziął pod uwagę innych źródeł jej uzyskania niż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza. Nie wyjaśnił jaką moc dowodową przypisał złożonemu przez Skarżącego zestawieniu uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 1998-2010 wraz z korektami zeznań podatkowych. W zestawieniu tym Skarżący przedstawił jak kształtowały się jego dochody na przestrzeni tych lat i wykazał, że na koniec 2010 r. nadwyżka finansowa na okresy następne wynosi 525.612,55 zł. Brak należycie uzasadnionego stanowiska organu odwoławczego w tak zasadniczej kwestii uniemożliwia kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Za takowe nie można bowiem uznać stwierdzenia Organu, że "nie zasługuje na uwzględnienie argument, że podatnik posiadał na kontach do działalności gospodarczej środki pieniężne, ponieważ w dniu [...] . wystawił faktury zaliczkowe nr [...] i nr [...] i z tego tyłu dokonał wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy". Jednocześnie Organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii, że w grudniu 2010r. Skarżący przyjął gotówkę, która została wpłacona na rachunek bankowy w 2011r., którą to kwotę organy obu instancji ujęły jako niezaewidencjinowany przychód na podstawie faktur rozliczeniowych nr [...] i nr [...] o łącznej wartości netto 93.457,94, co powoduje, że została opodatkowana podwójnie ta sama sprzedaż, raz jako wpływ gotówki na rachunek bankowy, a drugi jako przychód wynikający z faktury rozliczeniowej. Podobnie Organ odwoławczy nie odniósł się do zestawienia prywatnych wydatków Skarżącego w kwocie 31.694,32 zł, przekazanego do zastrzeżeń protokołu kontroli, opłacanych z konta firmowego, co może świadczyć o niekorzystnej dla podatnika analizie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie sanował także braków postępowania organu I instancji w zakresie twierdzeń Skarżącego, że "pozostawał na utrzymaniu rodziców", co mogło mieć wpływ na ocenę wiarygodności przychodów i "oszczędności" uzyskanych w latach poprzedzających wydanie zaskarżonej decyzji i przyjętych do opodatkowania przychodów niezaewidencjonowanych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko nie zostało oparte na materiale dowodowym, który powinien być wskazany w decyzji, ale co więcej organ nie wykazał, iż znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie powołał żadnego przepisu prawa, który uprawnia go do potraktowania jako przychód niezaewidencjonowany do opodatkowania za 2011 r. w kwocie 533.089,55 zł. (według wskazanych stawek podatkowych). Skarżący utrzymywał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował do wpłat gotówki na rachunek bankowy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. traktując wpłaty jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Wskazał, że pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenie, zaś o wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił istoty powiązań dokonanych wpłat z ewentualną dostawą towarów i usług tylko w sposób jednoznaczny określił, że dane wpłaty stanowią dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uszło jednak uwadze Skarżącego, że organ odwoławczy w ogóle nie twierdził, iż dokonał subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się odnośnie do kolejnych powyżej omówionych kwestii, w ogóle nie dokonywał subsumcji. Wbrew dyspozycji wcześniej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, które przepisy prawa czynią jego stanowisko uprawnionym. Jak już wcześniej wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie swojego uzasadnienia powołał jeden po drugim szereg przepisów, ale nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem przytoczenie przepisów prawa jest niewystarczające, konieczne jest wykazanie ich relacji do stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja tych wymogów nie spełnia. Podnieść jeszcze trzeba, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji określił w drodze szacowania wartość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży preparatu GUMBORO oraz jak podał organ odwoławczy, przy zastosowaniu metody oszacowania zwiększył także Skarżącemu kwotę sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011r. z tytułu niewykazania do opodatkowania obrotów w wysokości 27.689,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę szacowania korzystając z uprawnień określonych w art.. 23 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto konieczne jest dokładne wyjaśnienie na czym polega metoda przyjęta zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 23 § 4 O.p. i w jaki sposób określono podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 127 O.p. obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że sprawie nie może mieć zastosowania żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., nie objaśnił też precyzyjnie metody za pomocą, której dokonał szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży preparatu GUMBORO oraz kwoty sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011r. z tytułu niewykazania do opodatkowania obrotów w wysokości 27.689,60 zł. Zatem i w tym zakresie organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadniczym błędem organu odwoławczego jest nie przedstawienie stanu faktycznego sprawy, który uznał za miarodajny w niniejszej sprawie, brak subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, niewskazanie dowodów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, sporządzenie uzasadnienia w sposób, który wskazuje na niedokonanie rzeczywistej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób jasny i logiczny motywów, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosował technikę odsyłania do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zobowiązany był sam ponownie dokonać oceny. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest usunąć wszystkie powyżej wykazane nieprawidłowości, sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z obowiązującymi regułami, a prowadząc postępowanie zastosować się do dyspozycji wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zważywszy na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż decyzja ta narusza 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego, w zasadzie swoje stanowisko wyraził abstrahując od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeśli nawiązywał do jakiś dowodów to tylko po to, by odeprzeć argumenty Skarżącego, ale również i wtedy odwoływał się tylko do niektórych dowodów. Jak już wielokrotnie powiedziano nie ustalił stanu faktycznego sprawy w ogóle, tymczasem powinien to uczynić powołując się na konkretne dowody. Akta sprawy zawierają sześć teczek, w tym cały szereg dowodów, ale organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z nich wziął pod uwagę rozstrzygając sprawę, a którym odmówił mocy dowodowej (wiarygodności). W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż ocena materiału dowodowego była swobodna – należy ocenić ją jako dowolną. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw by stwierdzić, iż przyjęte przez organ okoliczności zostały udowodnione. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny - orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.