III SA/Wa 3795/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2012 wydał decyzję, w której określił J.L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą I. (dalej – "Skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2009 r. – grudzień 2009 r. oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze. zm., dalej – "ustawa o VAT") za okresy: styczeń 2009 r. – maj 2009 r., lipiec 2009 r. – grudzień 2009r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. – grudzień 2009 r. oraz podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy: styczeń 2009 r. – maj 2009 r., lipiec 2009 r. – październik 2009 r. W powyższej decyzji wskazano, że Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi (drobnymi artykułami gospodarstwa domowego) oraz bielizną (za pośrednictwem strony internetowej). W trakcie kontroli przeprowadzonej za ww. okres ustalono, iż Skarżący dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o., ul. [...], B., NIP: [...] oraz M. Sp. z o. o., ul. [...], W., NIP: [...]. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS w W. stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W konsekwencji Skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji uznał, że w sytuacji, gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych, faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów, tj. P. Sp. z o. o. oraz M. Sp. z o. o. również nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że Skarżący wprowadził do obrotu prawnego faktury sprzedaży dotyczące towarów, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono także, iż Skarżący naruszył art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie wykazał podatku należnego od transakcji sprzedaży towarów handlowych, udokumentowanych wpływami na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo, organ I instancji wskazał na naruszenie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze. zm., dalej – "O.p."), który stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji uznał ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT za nierzetelne w części obejmującej zaewidencjonowanie faktur VAT, dokumentujących fikcyjne czynności oraz w części niezawierającej wpisów, dokumentujących faktyczne dostawy towarów. Wskazał, że w tej części ewidencje te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że czynności były dokonywane, natomiast Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz P. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz 4. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz ww. spółek, pomimo, że Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że czynności były dokonywane; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej – "u.k.s."), poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że faktury VAT, wystawione przez oraz na rzecz P. Sp. z o. o. i M. Sp. z o. o., nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i w związku z tym, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, iż księgi Skarżącego w tym zakresie są wadliwe i nierzetelne; - art. 180 § 1, w zw. z art. 188, w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie aż 13 wniosków dowodowych Skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 4 lutego 2014 r. zmierzających do ustalenia zasadniczo dwóch kluczowych okoliczności, P. i M., po drugie zaś, źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez ww. spółki Skarżącemu, w konsekwencji zaś nieustalenie stanu faktycznego w ww. zakresie oraz uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie, kto był importerem towaru sprzedawanego Skarżącemu przez spółki P. i M.; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez nieprawidłowe, sprzeczne i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które polegało na tym, że organ oparł całe uzasadnienie decyzji na podstawie niekompletnych, sprzecznych i niespójnych logicznie zeznaniach świadków i na ich podstawie wyprowadzał wnioski, które potwierdzały z góry przyjętą tezę, iż Skarżący nie dokonywał żadnych transakcji, jak również na oparciu zaskarżonej decyzji na zeznaniach świadków zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych nie dokonując jednocześnie żadnych własnych ustaleń; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu kwestii związanych ze Spółką 4WD Sp. z o.o. Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadził w 2009 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą I. z siedzibą w W. przy ul. [...], polegającą na obrocie towarami handlowymi – drobnymi artykułami gospodarstwa domowego oraz bielizną (za pośrednictwem strony internetowej www.fainezakupy.pl). Bezpośrednimi dostawcami drobnych artykułów gospodarstwa domowego były dwa podmioty: P. Sp. z o. o. z siedzibą w B. przy ul. [...] oraz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokonały dostawy towarów określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącego, a analiza wskazanych okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodzą tego między innymi okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie: Odnośnie P. Sp. z o.o.: - zeznania Pana Z.W. – udziałowca i członka zarządu Spółki P. w okresie od sierpnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. Pan Z.W. zeznał, że "spółka fizycznie nic nie robiła, nie było zatrudnionych żadnych pracowników. Ja tylko podpisywałem faktury sprzedaży, ale nie czytałem, co na nich było. (...) Faktury sprzedaży dostawałem od tego kolegi Waldemara Kazimierskiego. Nie zwróciłem uwagi na kontrahentów, kwoty na fakturach sprzedaży były rzędu kilkunastu, kilkudziesięciu tysięcy złotych. (...) Nie wiem czy na fakturach sprzedaży była sprzedaż materiałów budowlanych i usług." - zeznania Pana M.P. następcy Pana W. na stanowisku prezesa jednoosobowego zarządu oraz nabywcy jego udziałów w spółce. Pan M.P. zeznał w dniu 29.04.2010 r. "Nie za bardzo wiem jaki był przedmiot działalności spółki". Ponadto w dziwnych okolicznościach zgubił dokumentację spółki "Rozmawiałem w tramwaju przez telefon, zagadałem się i wysiadłem bez tej torby" tymczasem "W torbie znajdowały się wszystkie dokumenty spółki, klucze do pomieszczeń na ul. [...] oraz wszystkie pieczątki". Spółka od momentu nabycia jej przez Pana P. "(...) nie działała"; - decyzje z dnia [...].04.2011r. " nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wartości podatku do zapłaty, na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. dla m.in. I. Wydanie ww. decyzji było konsekwencją ustaleń dokonanych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., obejmujących działalność P. w 2009 r. Wynikało z nich jednoznacznie, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Odnośnie M. Sp. z o.o.: - przesłuchanie w charakterze świadka Pana R.K., który był jedynym udziałowcem spółki M. oraz pełnił funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu w okresie od września 2009 r. do maja 2010 r. W ogóle nie był zorientowany w sprawach spółki. Zapytany o działalność spółki wskazał jedynie podstawowe, ogólne dane, takie jak: adres siedziby, wyposażenie biura (faks, telefon, meble, krzesła, biurko), przedmiot działalności (głównie usługi budowlane, handel przedmiotami gospodarstwa domowego i odzieżą). Jednocześnie nie był zorientowany w szczegółowych sprawach, związanych z działalnością spółki. Zapytany o prowadzenie dokumentacji księgowej spółki odpowiadał, że on osobiście, przy czym stwierdził, że żadna dokumentacja nie była prowadzona. Deklaracje dla potrzeb VAT sporządzała pani B. Na okazane Panu R.K. poszczególne faktury i pytania dotyczące okoliczności dostawy towarów na rzecz I. nie wiedział kto się kontaktował się z Panem J.K. ani skąd pochodził sprzedany przez niego towar. Natomiast zeznał, że osobiście wystawiał faktury VAT i dostarczał je Panu L. Transport towaru "odbywał się wynajętą z postoju taksówką bagażową (...) do odbiorcy na miejsce w tym przypadku do firmy I. przy ul. [...] w W."; - zeznania Skarżącego, który w dniu 31.01.2012 r. zeznał, że towar handlowy był dostarczany samochodami dostawczymi bezpośrednio do siedziby Spółki 4. w P., czyli odbiorcy I. Skarżący nie posiadał magazynów, co uniemożliwiało mu przechowywanie towaru. Ponadto z jego zeznania wynika, że podobnie jak w przypadku Spółki P., tak odnośnie Spółki M. osobą, która faktycznie zajmowała się współpracą z I. był Pan W.L; - zeznania Pana M.Z. z których wynika, że nabycie udziałów w Spółce załatwił mu sąsiad. W tym czasie był bezrobotny i dlatego zgodził się kupić udziały w M. w zamian za pensję w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Nie wiedział, jaką działalność prowadziła firma. Dokumentację M. dostał do przejrzenia w dniu podpisania umowy. Okazano mu same faktury, które wraz z umową natychmiast mu odebrano. Nie wie nawet, gdzie znajduje się aktualna siedziba firmy. W opinii organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się wobec powyższego z zarzutami naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabywanie w okresie sierpień – grudzień 2009 r. towarów od spółek P. i M. Organ odwoławczy jako niezasadny ocenił także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 180 § 1, w zw. z art. 188. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie aż 13 wniosków dowodowych Skarżącego, zawartych w piśmie z 4 lutego 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor UKS szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w postanowieniach z dnia [...] marca 2014r., odnosząc się w uzasadnieniu, do każdego wnioskowanego dowodu. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że transakcje stanowiły swoisty rodzaj łańcucha wystawianych faktur VAT, prowadzącym od Spółki [...] poprzez A., następnie P. i P., potem V., który wystawiał faktury VAT dla Spółek P. i M., aż do firmy I., dostarczającej towar do firmy [...] Dlatego czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były pozbawione racjonalnego celu ekonomicznego. Zarówno zdaniem organu I instancji jak i organu odwoławczego bezsprzecznym jest fakt, że spółki P. i M. nie dysponowały żadnym towarem handlowym, ponieważ tak naprawdę nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie mogły dokonać dostawy tego towaru na rzecz Skarżącego, bo go nie posiadały. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie, kto był importerem towaru sprzedawanego Skarżącemu przez spółki P. i M. Odpowiadając na zarzuty Skarżącego odnośnie badania dobrej wiary Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle okoliczności przedstawionych powyżej nie można uznać, iż Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Ponadto podkreślił, że badanie dobrej wiary dotyczy sytuacji odnoszącej się do dostawy towarów, nie zaś takiej, w której faktury nie dokumentują sprzedaży towaru. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, przedmiotem transakcji były "puste" faktury. Organ odwoławczy zauważył również, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w deklaracjach VAT-7 po stronie podatku należnego ujął faktury sprzedaży wystawione dla Spółek P. i M. Zatem Skarżący, naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem zadeklarował podatek należny na podstawie faktur VAT, wystawionych dla Spółek P. i M., mimo iż faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaży towarów, Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy Skarżący naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. sprzedaży towarów handlowych (bielizny, strojów kąpielowych) udokumentowanych wpłatami (wpływami na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego). W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie w tej sytuacji za podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął obrót zdefiniowany w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że stwierdzone i opisane wyżej nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług wskazują, że prowadzone przez Skarżącego w okresie styczeń – grudzień 2009 r. ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) będące księgami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 4 O.p., są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółki P. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż Skarżący przedstawił dowody z których wynika, że czynności były dokonywane, jak również pomimo, iż Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki P. i M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo, iż Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że czynności były dokonywane; - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że faktury VAT, wystawione przez spółki P. i M., nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i w związku z tym, całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, iż księgi Skarżącego w tym zakresie są wadliwe i nierzetelne; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez oddalenie aż 13 wniosków dowodowych Skarżącego, zawartych w pismach składanych przed organem I i II instancji, zmierzających do ustalenia zasadniczo dwóch kluczowych okoliczności, tj. po pierwsze miejsca znajdowania się dokumentów księgowych spółek P. i M., po drugie zaś, źródła pochodzenia towaru sprzedawanego przez ww. spółki Skarżącemu, w konsekwencji zaś nieustalenie stanu faktycznego w ww. zakresie oraz uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; - art. 122 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, oraz w konsekwencji wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie czynności kontrolnych, mających na celu ustalenie, kto był importerem towaru sprzedawanego Skarżącemu przez spółki P. i M.; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., poprzez nieprawidłowe, sprzeczne i lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które polegało na tym, że organ oparł całe uzasadnienie decyzji na niekompletnych, sprzecznych i niespójnych logicznie zeznaniach świadków i na ich podstawie wyprowadzał wnioski, które potwierdzały z góry przyjętą tezę, iż Skarżący nie dokonywał żadnych transakcji, jak również na oparciu zaskarżonej decyzji o zeznania świadków zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, nie dokonując jednocześnie żadnych własnych ustaleń; - art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tj. poprzez pominięcie w uzasadnieniu kwestii związanych ze spółką 4. Sp. z o.o. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jej obszernym uzasadnieniu, w znacznej części, powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu tego podatku. Wskazały na zawyżenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponadto organy podatkowe stanęły na stanowisku, że również faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, podniesione w tym zakresie przez Skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia – że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., a także faktury wystawione przez Skarżącego na ich rzecz, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji – znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Wskazać również należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przechodząc zatem do oceny stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. istotne znaczenie w sprawie mają zeznania złożone przez Z.W. (udziałowca i prezesa jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o. w okresie od sierpnia 2008 r. do sierpnia 2009 r.) i M.P. (prezesa jednoosobowego Zarządu P. Sp. z o.o., nabywcę udziałów w spółce). Pan Z.W. zeznał, że "Spółka fizycznie nic nie robiła, nie było zatrudnionych żadnych pracowników. Ja tylko podpisywałem faktury sprzedaży, ale nie czytałem, co na nich było. (...) Faktury sprzedaży dostawałem od tego kolegi W.K. Nie zwróciłem uwagi na kontrahentów, kwoty na fakturach sprzedaży były rzędu kilkunastu, kilkudziesięciu tysięcy złotych. (...) Nie wiem czy na fakturach sprzedaży była sprzedaż materiałów budowlanych i usług. (...) W.K. mówił mi, że otrzymuje prowizję w wysokości kilku procent może 4% - 5% za to pośrednictwo w sprzedaży. Nie mówił od kogo otrzymywał tę prowizję, chyba od tych z którymi kręcił. Co miesiąc kolega dawał mi pieniądze, około 700 złotych, żebym płacił do [...] Urzędu Skarbowego". W odpowiedzi na pytanie o wystawcę faktur VAT Pan Z.W. odpowiedział "Faktury sprzedaży były wystawiane w wersji komputerowej. Nie wiem, kto wystawiał te faktury. Faktury sprzedaży dostawałem od kolegi W.K. Podpisywałem te faktury i on je zabierał". Odnośnie zakończenia przez świadka współpracy ze Spółką P. zeznał: "Kolega na początku lipca 2009 r. przyprowadził pana, któremu sprzedałem udziały" odbyło się równie szybko i gładko, jak jej nawiązanie "Udziały kupiłem (...) od dwóch panów, nazwisk nie pamiętam. (...) Kolega W.K. zapoznał mnie z tymi panami". Pan M.P. zeznał w dniu 29.04.2010 r.: "Kupiłem Spółkę w ciemno. Nic nie wiedziałem o niej". Świadek nie orientował się także w dotychczasowym przedmiocie działalności Spółki "Nie za bardzo wiem jaki był przedmiot działalności Spółki". Ponadto w dziwnych okolicznościach zgubił dokumentację Spółki "Rozmawiałem w tramwaju przez telefon, zagadałem się i wysiadłem bez tej torby" tymczasem "W torbie znajdowały się wszystkie dokumenty Spółki, klucze do pomieszczeń na ul. [...] oraz wszystkie pieczątki". Spółka od momentu nabycia jej przez Pana P. "(...) nie działała". Z powyższych zeznań wynikało, że P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przesłuchiwani nie posiadali wiedzy, gdzie znajdują się dowody źródłowe i ewidencja księgowa, potwierdzająca fakt sprzedaży towarów. Nie posiadali wiedzy na temat kontrahentów oraz o przedmiocie jej działalności. Ponadto oświadczyli, że podmiot ten nie prowadził działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynu. Nie okazali również żadnej dokumentacji księgowej, potwierdzającej wykonywanie czynności sprzedaży, czy dowodów poniesienia wydatków związanych z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności potwierdziły wyniki postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w wyniku których ustalono, iż P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności opodatkowanej, a jedynie wystawiała i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury stwierdzające czynności, które nie miały miejsca. Organ ten wydał w stosunku do P. Sp. z o.o. decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2009 r., a także decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2009 r. (zob. akta admin. tom I, k – 35-57). Z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec P. Sp. z o.o. wynikało, że spółka ta pod wskazywanym jako siedziba adresem nie wynajmuje pomieszczenia od grudnia 2009 r. Z dokumentacji złożonej w KRS wynikało, że po 27 stycznia 2010 r. spółka ta nie złożyła żadnych dokumentów ani wpisów. W ww. decyzjach stwierdzono, że P. Sp. z o.o. w okresie łącznie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2009 r. faktycznie nie dokonywała dostaw i nabyć towarów i usług. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań R.K. – prezesa i właściciela tej spółki od września 2009 r. do maja 2010 r. Świadek zapytany o działalność spółki wskazał jedynie podstawowe, ogólne dane, takie jak: adres siedziby, wyposażenie biura (faks, telefon, meble, krzesła, biurko), przedmiot działalności (głównie usługi budowlane, handel przedmiotami gospodarstwa domowego i odzieżą). Jednocześnie nie był zorientowany w szczegółowych sprawach, związanych z działalnością spółki. Gdy zapytano Pana R.K. o osoby "obsługujące" biuro w W., odpowiedział "Biuro spółki obsługiwane było przeze mnie oraz przez panią księgową. Nazwiska nie pamiętam, pamiętam natomiast, że miała na imię pani B. Adresu również nie znam. Kontaktowałem się z nią telefonicznie, ale numeru telefonu jej nie podam, ponieważ zginął mi telefon komórkowy, w którym miałem zapisany nr telefonu". Za prowadzenie dokumentacji księgowej spółki odpowiadał osobiście, przy czym "żadna dokumentacja nie była prowadzona. Deklaracje prowadzone dla potrzeb VAT sporządzała pani B.". Celem skonkretyzowania informacji, objętych treścią faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o., okazano Panu R.K. poszczególne faktury i zadano pytania dotyczące okoliczności dostawy towarów. Pan R.K. nie pamiętał najistotniejszych informacji, czyli kto w imieniu Skarżącego kontaktował się z nim, ani skąd pochodził sprzedany przez niego towar. Natomiast zeznał, że osobiście wystawiał faktury VAT i dostarczał je Panu L. Transport towaru "odbywał się wynajętą z postoju taksówką bagażową (...) do odbiorcy na miejsce w tym przypadku do firmy I. przy ul. [...] w W.". Natomiast Skarżący przesłuchany w dniu 31.01.2012 r. zeznał, że towar handlowy był dostarczany samochodami dostawczymi bezpośrednio do siedziby Spółki [...] w P., czyli odbiorcy I. Skarżący nie posiadał magazynów, co uniemożliwiało mu przechowywanie towaru. Ponadto z jego zeznania wynika, że podobnie jak w przypadku Spółki P. (działającej na identycznych zasadach do sierpnia 2009 r.), tak odnośnie Spółki M. osobą, która faktycznie zajmowała się współpracą z I. był Pan W.L., ojciec Skarżącego. W dniu 09.08.2013 r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka Pana R.K. Zapytany o źródło pochodzenia towaru – wyjaśnił "wchodziłem w internet przeważnie przez Google lub Allegro – nie pamiętam dokładnie, wystukiwałem hasło »szukaj« towaru takiego i takiego. Wyświetlało mi się kilka propozycji. Starałem się skontaktować z daną osobą i omówić szczegóły transakcji. Zupełnie nie pamiętam nazw i nazwisk podmiotów od których zamawiałem towar. Prostuję, przypomniałem sobie, że dostawcami były m.in. firmy V. i P". W trakcie poprzedniego przesłuchania (w dniu 27.09.2011 r.) świadek nie pamiętał okoliczności nawiązania tej współpracy, ani żadnych dostawców. Zapytany dlaczego – odpowiedział "wszystko miałem »wbite« w telefonie, który to telefon zatonął". Zamówienia na towar składał drogą elektroniczną, niestety laptop w którym znajdowała się korespondencja handlowa "zepsuł się - został skasowany". Po znalezieniu dostawców towaru Pan R.K. szukał dla niego nabywców, również w internecie. W trakcie drugiego przesłuchania Pan R.K. potwierdził informacje zawarte w zeznaniu Skarżącego, z których wynikało, że towar był dostarczany wyłącznie i bezpośrednio do Spółki [...]. – odbiorcy Skarżącego, zaś faktury VAT Pan R.K. wystawiał na podmioty: C., I. i A. Świadek dokładnie opisał proces dostarczania towaru do Spółki [...], natomiast nie pamiętał żadnego miejsca z którego towar odbierał. Potwierdził, że dokumenty M. Sp. z o.o. przygotowywała Pani B. Pan R.K. sprzedał udziały w Spółce Panu M.Z., który zgłosił do niego w odpowiedzi na ogłoszenie o sprzedaży udziałów w gazetach i w internecie. Przekazał mu również dokumentację podatkowo-księgową tej firmy w restauracji [...]. Do akt niniejszego postępowania włączono również protokół z przesłuchania Pana M.Z. z 25.10.2013 r. sporządzony w UKS w B. Pan M.Z. zeznał w nim, że nabycie udziałów w Spółce załatwił mu sąsiad. W tym czasie był bezrobotny i dlatego zgodził się kupić udziały w M. w zamian za pensję w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Nie wiedział, jaką działalność prowadziła firma. Dokumentację M. dostał do przejrzenia w dniu podpisania umowy. Okazano mu same faktury, które wraz z umową natychmiast mu odebrano. Nie wie nawet, gdzie znajduje się aktualna siedziba firmy. W celu zweryfikowania ewentualnych kontrahentów P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.W. właściciela firmy V. (z faktur wynikało, że V. była dostawcą towaru handlowego do Spółek P. i M.). Organ odwoławczy zauważył, że świadek nie pamiętał od kogo kupował towar, nazwisk osób, z którymi się kontaktował ani faktu zawarcia umów. Ponadto nie potrafił wymienić nazw firm, którym sprzedawał towar. Świadek zeznał, że "nazwa firmy M." coś mu mówi, ale nie jest w stanie powiedzieć czy towar od niej kupował czy sprzedawał, nazwa P. nic mu nie mówi". Z kolei zapytany o dostawców zeznał: "W 2009 roku towar nabywałem, ale nie jestem w stanie powiedzieć od kogo kupowałem towary. Zajmowałem się tylko obrotem tych towarów i nie pamiętam nazw kontrahentów. Nie pamiętam nazwisk osób z którymi się kontaktowałem w czasie prowadzenia działalności, nie pamiętam czy to byli właściciele firm. czy przedstawiciele". Ponadto na podstawie dokumentacji Pana A.W., znajdującej się u Pani S., prowadzącej biuro rachunkowe, ustalono że firma V. ewidencjonowała zakup towaru handlowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: Pana K.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P., P. oraz Pana M.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Jak wynika z akt sprawy Pan K.K. zmarł w 2011 r. Natomiast u Pana M.J. zostały przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów. Z załączonych do protokołu z tej czynności kopii ewidencji zakupu i sprzedaży VAT wynika, że bezpośrednimi kontrahentami A. były V. (jako odbiorca towaru) oraz P. i 4. Spółka z o.o. (jako dostawcy towaru). Ostatnia z wymienionych firm była jednocześnie jednym z trzech (obok Spółek P. i M.) odbiorców towaru na podstawie faktur VAT wystawionych przez Skarżącego. Mając powyższe na uwadze można za organami podatkowymi przyjąć, że przedstawione wyżej transakcje stanowiły swoisty rodzaj łańcucha wystawianych faktur VAT, prowadzącym od Spółki [...]. poprzez A., następnie P. i P., potem V., który wystawiał faktury VAT dla Spółek P. i M., aż do firmy I., dostarczającej towar do firmy [...]. m Dodatkowo jak wynika z zeznań Skarżącego złożonych w dniu 31.01.2012r., kontakt z ww. podmiotami nawiązał Pan W.L. – ojciec Skarżącego. Pan W.L. zajmował się organizowaniem "obrotu towarem handlowym" pomiędzy Spółkami P. i M. oraz [...] z udziałem firmy I. jako pośrednika, tj. pozyskiwał kontakt, spotykał się, ustalał warunki współpracy, wykonywał większość czynności, realizował zamówienia, odbierał i dostarczał faktury VAT, dokonywał płatności gotówkowych itp. W przesłuchaniu Skarżący sam określił rolę swojej firmy jako "pośrednika", którego zyskiem była stała wartość procentowa liczona od wartości faktury zakupowej w wysokości ok. 1,5%. Jego zdaniem Spółki P. i M. bezpośrednio dostarczały towar do 4. Spółka z o.o. Nie uczestniczył w rozładunku towaru. Jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które przekazywał ojcu. Sąd podziela również ustania organu, z których wynika, że także faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu oraz sierpniu 2009 r. Skarżący wystawił na rzecz Spółki P. faktury sprzedaży. Tymczasem jak wynika z akt sprawy w dniu 17.05.2011 r. przesłuchano Pana Z.W. – udziałowca Spółki P., który zeznał "Żadnego towaru nie widziałem, nie miałem w rzeczywistości do czynienia z żadnym towarów, nie było zresztą żadnego magazynu. Moim zdaniem nie było żadnego towaru, za fakturami sprzedaży nie szedł zresztą żaden towar, tylko na papierze". Z zeznań świadka wynika więc jednoznacznie, że firma P. nie zakupiła jakiegokolwiek towaru, w tym od Skarżącego. Potwierdzeniem tego faktu są niejasne okoliczności pochodzenia towaru, ujętego na fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego. Proces nabycia i sprzedaży towarów od Spółki P. i na jej rzecz potwierdza protokół z przesłuchania Skarżącego z dnia 31.01.2012 r., w którym wyjaśnił: "myślę, że towar stanowiący przedmiot sprzedaży stanowił nadwyżkę towaru kupionego niekoniecznie od firmy P. w latach poprzednich, tj. 2005-2006 i przechowywanego przez ojca w siedzibie innej firmy". Podatnik wystawił faktury dokumentujące sprzedaż, ale nie wiedział w jaki sposób dostarczono ten towar odbiorcy. Formą zapłaty za niego była "kompensata". W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie przyjął, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy we wrześniu i październiku 2009 r. Skarżący wystawił faktury sprzedaży również na rzecz Spółki M. W tym miejscu ponownie należy wskazać na przesłuchanie Pana R.K. – udziałowca spółki, który w dniu 27.09.2011 r. na okoliczność nabycia przez spółkę towarów handlowych zasłaniał się brakiem pamięci, zeznając: "Nie potrafię wskazać nazwy firmy oraz adresu dostawców towarów (...) Nie pamiętam z kim nawiązałem współpracę (...) Nie pamiętam od kogo nabywałem towar handlowy". Dopiero w dalszej części przesłuchania, gdy świadkowi okazano faktury VAT, wystawione dla M. przez I., pytając o opisane w nich transakcje – stwierdził "Tak towary nabyłem, wynikającą z nich cenę zapłaciłem w gotówce". Informacje te wynikały z treści okazanych faktur. Na temat transakcji handlowych ze Spółką M. wypowiedział się również Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 31.01.2012 r. Zdaniem Skarżącego zostały sprzedane nadwyżki towarów z poprzednich lat, magazynowane przez Pana W.L., przy czym nie był w stanie wskazać dostawców tych towarów. Transakcjami zajmował się jego ojciec. Zapłata za towar została dokonana w formie "kompensaty". Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku niniejszego postępowania. W ocenie Sądu, ustalenia te nie naruszają przepisów Ordynacji podatkowej. Organ zebrał materiał dowodowy i ocenił go przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. Podkreślić należy w tym miejscu, że na gruncie przepisów art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. akceptowana jest koncepcja wypracowana w orzecznictwie o powinności strony w przyczynianiu się do zebrania materiału dowodowego. Podatnik, który dokonuje rozliczeń podatkowych i kwalifikuje określone wydatki najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich rozliczenia i w razie sporu powinien przedłożyć je organowi. Pogląd, iż rolą strony postępowania podatkowego jest współdziałanie z organami podatkowymi, szczególnie, gdy tylko stronie, która wywodzi z pewnych faktów, korzystne dla siebie przesłanki, znane są odpowiednie dowody, mogące potwierdzić określone fakty, a najlepiej działający organ nie mógłby, bez inicjatywy strony, ich ustalić ma odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1671/06. Stwierdzono w nim, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Analogiczne poglądy były prezentowane w innych orzeczeniach NSA na przykład w wyroku z 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07. W ocenie Sądu, organy podatkowe, starały się wypełnić nałożony przez ustawę obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia tejże sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc tym samym zadość dyspozycji przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z tym nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe dążyły bowiem wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Warto też zwrócić uwagę, że prawidłowo dbający o swoje interesy podatnik winien dołożyć staranności, aby prowadzona przez niego działalność była należycie dokumentowana. Sąd podkreśla również, że organy podatkowe nie mają obowiązku w nieskończoność poszukiwać dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia wymaga, że sam Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności szczegółowych związanych z dostarczeniem towarów na jego rzecz przez P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie był w stanie podać żadnych okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na rzeczywisty charakter dostaw wykazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach. Zdaniem Sądu, zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy współpracy podmiotów gospodarczych, oprócz faktur VAT dokumentujących tę współpracę, zazwyczaj istnieją inne dowody dokumentujące tę współpracę np. zamówienia, specyfikacje, korespondencja mailowa itp. Dodatkowo osoby prowadzące taką współpracę są w stanie wskazać inne okoliczności faktyczne związane z tą współpracą np. fakty dotyczące zdarzeń, które wystąpiły w trakcie tej współpracy. W rozpoznanej sprawie Skarżący żadnych takich okoliczności nie wskazał. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi. Jednocześnie należy podkreślić, że organy zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami postępowania, a przed wydaniem decyzji organy umożliwiły Skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Oceniając natomiast zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188, w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. poprzez nieprzeprowadzenie 13 wniosków dowodowych Skarżącego, a w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym ww. wnioskami oraz uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie i odebranie prawa do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy należy zauważyć, że jak wynika z akt sprawy pismem z 7 lutego 2014 r. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów mających na celu – w jego ocenie – wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Organ I instancji postanowieniami z [...] marca 2014 r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów (zob. akta admin. t. II, k – 220-231). Tym samym stwierdzić należy, że wszystkie wnioski dowodowe Skarżącego – wprawdzie odmownie – ale zostały rozpatrzone. Zdaniem Sądu, zasadnie organ I instancji uznał, że ich przeprowadzanie jest zbędne, bowiem na podstawie zebranego już materiału dowodowego dokonano niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, dlatego też ich przeprowadzenie nie mogło wnieść nic nowego do sprawy. Powyższe, organ I instancji prawidłowo wyjaśnił w treści postanowień odmownych. Takie działanie organu podatkowego, zdaniem Sądu, nie naruszyło zarzucanych przez Skarżącego przepisów prawa. Niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący pominięcia w decyzji kwestii związanych ze spółką [...] Sp. z o.o. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, w toku postępowania nie kwestionowano transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącym a tą spółką. Sama jednak okoliczność dostawy towarów przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. nie stanowi dowodu na to, że towar ten został nabyty właśnie od P. Sp. z o.o. czy też M. Sp. z o.o. Jak bowiem ustalono w sprawie Skarżący nie dokonał faktycznych nabyć towarów od tych dostawców. Ponadto Skarżący podnosi, że większość zgromadzonego materiału dowodowego opiera się na zeznaniach zebranych w innych postępowaniach. Sąd zauważa, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego – o czym stanowi art. 181 O.p. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji nie zasługuje na akceptację stwierdzenie Skarżącego, że włączenie protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w ramach innych postępowań narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ponieważ Skarżący był zawiadamiany o włączeniu rozmaitych środków do materiału dowodowego, wobec czego mógł się w toku postępowania ustosunkować do przedstawionych tam twierdzeń. Tak więc w uznaniu Sądu, również w tym kontekście, zapewniono Skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzają, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Zeznania poszczególnych osób, które kierowały tymi podmiotami oraz osób z nimi współpracujących dały jasny i niebudzący wątpliwości obraz fikcyjnej działalności tych podmiotów polegającej wyłącznie na handlu "pustymi fakturami", a zatem w niniejszej sprawie zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższego wynika, że Skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach. W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Sąd podziela również stanowisko wyrażone m.in. przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Niemniej jednak odnosząc się do kwestii świadomości Skarżącego co do faktu, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te podmioty czynności Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają brak takiej świadomości po stronie Skarżącego. Innymi słowy, zdaniem Sądu, Skarżący miał świadomość lub przynajmniej powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zgodzić należy się z poglądem organu II instancji, że przezorny przedsiębiorca, zachowujący minimum staranności, powinien choćby sprawdzić swojego kontrahenta, poprzez wizytę w jego siedzibie, miejscu prowadzenia działalności czy magazynie, w którym towary się znajdują. Zachowując to minimum staranności, Skarżący miałaby możliwość stwierdzenia, że pod adresami wskazanymi jako siedziba kontrahentów nie jest prowadzona działalność gospodarcza. W tym miejscu należy wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2014r., sygn. akt I FSK 952/13, w którym stwierdzono, że weryfikowanie wiarygodności "dostawcy" towaru, mieści się we wskazanym, przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługę, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ww. wyroku Sąd zauważył, że istotne jest, by same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towar lub usługi wykazywał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. Brak podjęcia działań w tej kwestii będzie postrzegany jako brak staranności kupieckiej i może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w ocenie Sądu, mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia dotyczące faktur sprzedaży wystawianych przez Skarżącego na rzecz P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., zasadnie organy podatkowe określiły Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd zauważa, że Skarżący dokonując opodatkowania czynności – dostawy towarów, które nie zostały dokonane zawyżył w sporządzonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Niezależnie jednak od braku powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z niewykonaniem czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaży towarów, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach VAT. W konsekwencji za niezasadne uznać również należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), skargę oddalił.