III SA/Wa 389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania A.S. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w 2006 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "V." wraz z E.G. Udziały wspólników Spółki wynosiły po 50%. Przedmiotem działalności gospodarczej był handel łożyskami. Skarżący prowadził ponadto jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "V.". Dochody uzyskiwane przez Skarżącego z działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, a Spółka Cywilna "V." prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową działalności Strony w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykazanych w zeznaniach podatkowych za 2006 r. i 2007 r. Kontrolą objęto także działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w P.W. "V.". Podczas kontroli Spółki Cywilnej "V." wspólnicy nie przedłożyli dokumentacji podatkowej dotyczącej Spółki. E.G. oświadczyła, że dokumenty podatkowe przechowywane były w biurze spółki w P. przy ul. [...]. jednakże zostały z niej wykradzione przez pracownika – A.C., na dowód czego E.G. przedstawiła kontrolującym zawiadomienie z dnia 5 czerwca 2009 r. o popełnieniu przestępstwa, złożone w Prokuraturze Rejonowej w P. oraz oświadczenie - opis kradzieży. Z opisu kradzieży sporządzonego przez E.G. wynika, że w okresie między 28 maja 2009 r. a 2 czerwca 2009 r. z pomieszczeń Spółki wyniesiono dokumentację podatkową, tj. oryginały faktur VAT, wydruki dokumentów pochodzących z bazy firmy, pieczęci upoważniające do otrzymywania i wystawiania faktur VAT, kartoteki magazynowe i archiwum firmy. A.C. - pracownik Spółki Cywilnej "V." zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 maja 2010 r., że "wyniósł" z pokoju szefa jedno pudełko z datą "2007" i zaniósł je na Policję. W obecności funkcjonariusza sprawdzili zawartość pudełka, a następnie wraz z policjantami przybył do organu podatkowego, gdzie zatrzymano owe dokumenty. A.C. zeznał, że Spółka rozlicza w urządzeniach księgowych, po stronie zakupu, fikcyjne faktury VAT. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez właściwych miejscowo dla kontrahentów Spółki Cywilnej "V." Naczelników Urzędów Skarbowych, nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. W związku z powyższym, organ I instancji uznał wykazany przez Skarżącego przychód Spółki za 2006 r. w kwocie 1.027.515,27 oraz przychód przypadający na wspólnika 513.757,64 za prawidłowy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że Spółka Cywilna "V." dokonywała zakupów towarów handlowych od następujących kontrahentów: "A." P.P., A.H. L. J.T. M. s.c., F.H. "T." S. W., F.U.U. "S." sp. jawna, "H." Sp. z o.o., P.P.H.U. "M." M.E. O., P.W. "O." M. W., P.H.P. "M." Sp. z o. o. Skarżący potwierdził powyższe transakcje, przedkładając dokumenty księgowe na łączną kwotę 174.193,92 zł netto. Ponadto z faktur VAT i z dokumentów - Przyjęcie zewnętrzne (PZ) przedstawionych przez A.C. wynika, że Spółka Cywilna "V." ewidencjonowała wydatki na zakup towarów od firm P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. R.W., P.P.H. "D." D.T., E, S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. Łączna wartość netto dokonanych zakupów od ww. podmiotów wyniosła 316.277.00zł. Wspólniczka Skarżącego – E.G. podczas przesłuchania zeznała, że nie miała kontaktu z ww. podmiotami, a kojarzy jedynie nazwy tych firm, gdyż zajmowała się wprowadzaniem faktur do systemu. Natomiast Skarżący zeznał do protokołu, że nie był nigdy w tych firmach, ale zna ich nazwy z faktur. Sam nie nawiązał współpracy z tymi podmiotami. Zdarzyło mu się kilka razy odebrać towar, który był dostarczany przez te firmy, za który płacił gotówką kierowcy. Nie dostawał nigdy żadnych pokwitowań na potwierdzenie zapłaty. W pozostałych przypadkach zostawiał pieniądze za towar A.C. i to on regulował należności. Z kolei z zeznań A.C. wynika, że nie wie on w jaki sposób dokumenty te znalazły się w firmie i nic nie wie na temat tych podmiotów oraz że nigdy nie było takich sytuacji, aby dostawał od szefa pieniądze na uregulowanie płatności za towar. Organ l instancji dokonał analizy rachunku bankowego Spółki, z którego wynika, że operacje finansowe z firmami wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez A.C. nie miały miejsca. Skarżący nie przedstawił pokwitowań zapłaty w formie gotówkowej. Celem weryfikacji podmiotów wymienionych na ww. fakturach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał sprawdzenia numerów NIP oraz w aplikacji S., w wyniku czego ustalił, że podmioty wskazane w dokumentach przedstawionych przez A.C. nie istnieją. Ponadto organ zwrócił się do właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonanie oględzin miejsca ich działalności. W odpowiedzi Naczelnicy wskazali, że podmioty te nie istnieją, podane nr NIP nigdy nie zostały wygenerowane, nieprawdziwe są również dane adresowe. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podmioty: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. W.R., P.P.H. "D." D.T., E. S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. nie istnieją i w związku z tym nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie 316.277,00 zł, udokumentowanych fakturami VAT i dokumentami PZ. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, że towar wskazany w zakwestionowanych przez organ dowodach PZ został faktycznie nabyty przez Spółkę (towar ten został następnie odsprzedany dalszym kontrahentom), choć nie od podmiotów wskazanych powyżej. Jednakże ani Skarżący, ani jego wspólniczka E.G. nie wskazali źródła pochodzenia. Z uwagi na fakt. że wspólnicy Spółki Cywilnej "V". nie przedstawili do kontroli dokumentacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p". W ten sposób organ ustalił koszty zakupu towarów na kwotę 708.079,49zł (1.026.715,27 x 100:145 = 708.079,49zł - wartość sprzedaży towarów handlowych po cenach zakupu). Ponadto organ I instancji nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków na: zakup części do samochodu CHRYSEER na kwotę 303,28 zł, gdyż samochód ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako wykorzystywany do prowadzonej dzielności gospodarczej, zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę 4.423,13zł, wynikających z faktur, na których E.G. dokonała adnotacji, że dotyczą nowej inwestycji, tj. budynku magazynowego z funkcją mieszkalną, stajni dla koni oraz padoku - wybiegu dla koni, zakup żelazka PHILIPS na kwotę 277,87 zł, zakup okapu AMICA na kwotę 327,05 zł, zakup oleju opałowego na kwotę 1.812,56 zł, gdyż w siedzibie Spółki nie ma zainstalowanego pieca do ogrzewania (E.G. zeznała, że dom, w którym mieszka wspólnie ze Skarżącym jest ogrzewany olejem opałowym), zakup gazet T. na łączną kwotę 85.05 zł, gdyż E.G. wskazała, że gazety te zakupiła na cele prywatne. W związku z powyższym organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 323.505,94zł i ustalił koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę w 2006 r. w kwocie 802.728,59 zł, w tym koszty przypadające na Stronę 401.364,29zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził także kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę pod firmą P.W. "V.". Skarżący do kontroli przedłożył podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2006r. i karty przychodów za 2006 r., oświadczając, że pozostałe dokumenty jego firmy znajdowały się w siedzibie Spółki Cywilnej "V." i wraz z innymi dokumentami zostały z niej wykradzione przez A.C. Organ I instancji ustalił, że księga przychodów i rozchodów P.W. "V." prowadzona była za pomocą programu komputerowego i zawierała łącznie 240 zapisów zdarzeń gospodarczych. Do księgi wpisany został remanent początkowy o wartości 88.292,17 zł, z oświadczenia Strony wynika, że remanent został sporządzony, lecz zaginął wraz z pozostałymi dokumentami. W dokumentach przedłożonych przez A.C. znajdowały się dokumenty dotyczące P.W. "V.", a mianowicie: faktury VAT, dowody PK za lata 2006 i 2007, dokumenty potwierdzające zakup towarów handlowych i pozostałe wydatki za lata 2006-2007 oraz remanent na dzień 31 grudnia 2006 r. na kwotę 92.600,69zł. Wykazane w księdze przychody potwierdzone zostały 76 fakturami VAT w łącznej kwocie netto 21.723,78 zł oraz 12 dowodami księgowymi "Polecenie księgowania" w łącznej kwocie netto 29.050,24 zł. Organ uznał, że kwota przychodu wynikająca z przedłożonych dokumentów jest zgodna z kwotą wykazaną w księdze. Przychód Strony z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą P.W. "V." wyniósł 50.774,18zł, koszty uzyskania przychodów 50.332,55 zł, dochód 441,63 zł. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26.932,00zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 2.114,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji organu I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji winien wyjaśnić, jaką kwotę wydatków Spółka Cywilna "V." rzeczywiście poniosła na zakup towarów handlowych. W swoim rozstrzygnięciu bowiem organ wskazał jako koszty zakupu towarów jedynie kwotę 174.193,92 zł, tj. kwotę wydatków na zakupy od podmiotów istniejących, w oparciu o dokumenty przedstawiające rzeczywiste operacje gospodarcze. Natomiast nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów w kwocie 316.277,00zł. zaewidencjonowanych na podstawie faktur od nieistniejących firm. Z powyższego wynika, że łącznie koszty zakupu towarów zaewidencjonowanych przez Spółkę wyniosły 490.470,92zł (174.193,92zł + 316.277,00zł), natomiast organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu oszacował koszty zakupu towarów na kwotę 708.079,49zł, a więc kwotę znacznie wyższą od wskazanej przez Spółkę Cywilną "V. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że celem ustalenia rzeczywiście poniesionych przez Spółkę wydatków składających się na sumę 966.196,24 zł, organ I instancji winien wezwać do "odtworzenia" (uzyskania od dostawców) uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających wydatki poniesione w 2006 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą Spółka Cywilna "V"., bądź ustalić wysokość rzeczywiście poniesionych przez Spółkę kosztów w inny sposób, np. posiłkując się ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji, gdy w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie uwiarygodniony fakt nabycia towarów oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których podatnik nabył towar, w tym kto był jego zbywcą, organ I instancji jest uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych dokumentów z kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że podatnik wszedł w posiadanie spornego towaru. Sam bowiem fakt posiadania towaru nie wyklucza możliwości, że podatnik uzyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował w dniu 28 lutego 2012 r. wezwania do wspólników Spółki Cywilnej "V." o wskazanie kto był fatycznym dostawcą towarów handlowych wskazanych w dokumentach PZ i fakturach zakupu tych towarów, a także komu, kiedy i w jakich kwotach Spółka Cywilna "V." dokonała zapłaty za te towary. Pismem z dnia 5 marca 2012 r. Skarżący wskazał nazwy firm, od których Spółka Cywilna "V." dokonywała w 2006 r. zakupu towarów handlowych, tj. przedsiębiorstwa wymienione w fakturach VAT i dokumentach PZ, w tym również firmę P.W. "V.", która zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w tej firmie nie dokonywała sprzedaży na rzecz Spółki Cywilnej "V.", lecz dokonywała w 2006 r. zakupu towarów od Spółki. Ponadto Skarżący stwierdził, że nie wiedział, iż niektórzy podatnicy, od których dokonywano zakupu, nie są czynnymi podatnikami VAT, gdyż nic w ich zachowaniu ani w wystawionych fakturach, w których podawane były wszystkie dane łącznie z numerem NIP, nie budziło podejrzeń. Jego zdaniem brak zarejestrowania nie świadczy, że nie były dokonywane zakupy towarów handlowych. W dniu 5 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystosował wezwanie do A.C., którego organ postanowił ponownie przesłuchać w charakterze świadka. Jednakże A.C. złożył pisemne oświadczenie, że z uwagi na charakter wykonywanej pracy (kierowca w trasach międzynarodowych) nie będzie mógł się stawić na przesłuchanie, w związku z czym udzielił pisemnie odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu. Organ I instancji zauważył, że złożone przez A.C. wyjaśnienia w części dotyczącej pytań w sprawie sprzedaży łożysk na złom, dostaw towarów na magazyn bez faktur pokrywają się ze złożonymi przez niego zeznaniami do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 21 maja 2010 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że przychody Spółki Cywilnej "V." z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. wyniosły [...], natomiast przychód przypadający na Skarżącego wyniósł 513.757,64 zł. Przychody za ten rok zostały potwierdzone w całości fakturami VAT. Natomiast odnośnie do kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "V." za 2006 r., organ pierwszy instancji stwierdził, że zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumenty opiewały na łączną kwotę 592.392,96 zł (Spółka za 2006 r. wykazała koszty na kwotę 966.196,24zł). Organ nie uznał za koszty podatkowe wydatków w łącznej kwocie 316.277,00 zł zaewidencjonowanych na podstawie dowodów PZ dokumentujących przyjęcie na magazyn towarów od następujących firm: P.O.M.H. ..H." Sp. z o.o., P.H.M. R.W., P.P.H. "D." D.T., E.S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. Podmioty te bowiem nie istnieją, co stwierdzono na podstawie odpowiedzi Naczelników właściwych Urzędów Skarbowych, do których zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz dokonanie oględzin miejsca działalności tych firm, jak również identyfikacji tych podmiotów po nazwie, adresie i NIP w aplikacji S. Organ powtórzył argumenty podnoszone we wcześniej wydanej decyzji. Z pozostałych kosztów i wydatków wg faktur VAT, organ zaliczył w koszty podatkowe Spółki łącznie 78.446,84 zł. Nie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup: części do samochodu CHRYSEER, materiałów budowlanych (na powyżej wskazane cele), żelazka PHILIPS, okapu AMICA, oleju opalowego, gazet T. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił różnicy remanentów, stwierdzając, że nie posiada danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego za 2006 r. A.C. zeznał, że remanenty były przez niego sporządzane według stanu towarów na magazynie, tj. ilościowo i przekazywane E.G. do rozliczenia wartościowego, jednakże wspólnicy Spółki ich nie przedłożyli i nie wskazali nawet przybliżonej wartości tych remanentów. Ponadto w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego nie przeprowadzono badania oraz oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki Cywilnej "V.", ponieważ nie została ona przedłożona. Organ pierwszej instancji uznał, że dysponuje wystarczającymi dowodami niezbędnymi do określenia podstawy opodatkowania, dlatego odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. dla Spółki Cywilnej "V.". Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej organ pomniejszył o koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione przez Spółkę. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 133.701,00 zł oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 11.404,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił błędną interpretację przepisów postępowania administracyjnego i podatkowego, a także błędy rachunkowe, polegające na nieuwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego czterokrotnie zwiększył wysokość zobowiązania w stosunku do decyzji z dnia [...] października 2011 r., co jest niezrozumiale, gdyż organ dysponował tym samym materiałem dowodowym, a dokonał niekorzystnej dla niego interpretacji przepisów prawa. Skarżący zauważył, że organ odwoławczy uchylając poprzednią decyzję zobowiązał organ pierwszej instancji do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, m.in. przesłuchania świadka – A.C. Do przesłuchania nie doszło, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął jako dowód oświadczenie złożone przez A.C., które w opinii Strony jest w dużej mierze nieprawdziwe, przy tym jego zeznania są koronnym dowodem w sprawie. Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego ustawodawca wprowadził instytucję zakazu orzekania na niekorzyść strony. Jest to jedna z podstawowych zasad rządzących postępowaniem w drugiej instancji. Zasada ta dotyczy również, postępowania toczącego się na podstawie Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 10 października 2012 r. Skarżący złożył wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego o konfrontację jego zeznań z zeznaniami A.C. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji zarzucił mu, iż nie wskazał żadnego źródła zakupu towarów handlowych, jednakże poza kwestionowanymi przez organ fakturami nie było innego źródła. Według Skarżącego zakup tych towarów znalazł odbicie w sprzedaży, ale zostało to przez organ zignorowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2012 r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 1 - § 6, art. 23 § 1 i § 2 Op. Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny sprawy, dokumenty PZ, na podstawie których Spółka Cywilna "V." zaliczyła do kosztów podatkowych 2006 r. wydatki na zakup łożysk, pochodzące od następujących dostawców: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. R.W., P.P.H. "D." D.T., E.S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. na łączną kwotę 316.277,00 zł - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dla uznania wydatków za koszt podatkowy niewystarczające jest wykazanie samego faktu posiadania towaru, jeżeli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości, wartości towaru oraz fakt dokonania zapłaty. Dokument księgowy (faktura, PZ), który nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznany za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a w konsekwencji nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył organom podatkowym żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z. przychodem. Podkreślił, że uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wskazał, że jeżeli nie zostanie uwiarygodniony fakt nabycia towarów oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których Spółka nabyła towar, w tym kto był zbywcą towaru, organ ten jest uprawniony do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych dokumentów z kosztów uzyskania przychodów i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Spółka weszła w posiadanie spornego towaru, czy nie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia Strony i A.C. Pismem z dnia 5 marca 2012 r. Skarżący ponownie wskazał jako dostawców łożysk podmioty widniejące na kwestionowanych fakturach VAT i dokumentach PZ (a więc firmy nieistniejące - w świetle ustaleń organu I instancji), w tym również od jego firmy - P.W. "V.", która zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w tej firmie nie dokonywała sprzedaży na rzecz Spółki Cywilnej "V." w 2006r., lecz dokonywała zakupu. Skarżący, oprócz wskazania podmiotów, których fikcyjność została potwierdzona, nie przedłożył innych dowodów wskazujących faktycznych dostawców łożysk. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego żaden ze wspólników Spółki Cywilnej "V." nie potrafił wskazać, jak nawiązano współpracę handlową z ww. podmiotami, nikt nie potrafił wskazać danych personalnych przedstawicieli tych firm (nie była też z nimi prowadzona żadna korespondencja handlowa), ani nie potrafiono wskazać przewoźników towarów. Z analizy rachunku bankowego Spółki wynika, że operacje finansowe z firmami wskazanymi w dokumentach przedłożonych przez A. C. nie miały miejsca. Nie przedstawiono również pokwitowań zapłaty w formie gotówkowej. Powyższe, w opinii organu odwoławczego, świadczy o braku choćby minimalnej staranności w celu identyfikacji dostawców łożysk, zainteresowania, czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą, jak również, czy zapłata (na dość znaczne kwoty) faktycznie do nich trafiła. Takie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji również potwierdzają ich fikcyjny charakter. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Spółka Cywilna "V." wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 966.196,24zł, natomiast pozyskane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego dokumenty źródłowe dokumentowały wydatki na kwotę 592.392,96zł. Tym samym na różnicę stanowiącą kwotę 373.803,28zł nie zebrano dokumentów, ani nie przedstawiła ich Strona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywa obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, czy, a jeżeli tak, to na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia określonych wydatków, to winien liczyć się z tym, że wydatki te nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednakże podobne uregulowanie w kwestii braku możliwości wydawania decyzji odwoławczej na niekorzyść strony odwołującej się zawiera art. 234 O.p. (chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie został naruszony, ponieważ organ odwoławczy nie określił zobowiązania podatkowego dla Strony za 2006 r. w kwocie wyższej niż organ pierwszej instancji. Fakt zaś, iż pierwotna decyzja organu pierwszej instancji została uchylona i sprawa została ponownie rozpatrzona, nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie mogło być określone w wyższej wysokości. W kwestii zarzucanych przez Stronę błędów rachunkowych, polegających na nieuwzględnieniu różnic inwentaryzacyjnych, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że różnice te nie mogły być uwzględnione przy określeniu dochodu z działalności gospodarczej Spółki Cywilnej "V." za 2006r., gdyż organ nie posiadał danych na podstawie, których byłoby możliwe ustalenie wartości remanentu początkowego i końcowego 2006r. Także wspólnicy Spółki nie przedłożyli remanentów i nie wskazali nawet przybliżonej ich wartości. Skarżący twierdził, że A.C. posiadał wiedzę na temat remanentów, na potwierdzenie czego przedłożył kserokopię dokumentu odręcznie sporządzonego spisu łożysk (przez A.C., jak twierdzi Skarżący). Jednakże dokument ten nie jest ani podpisany, ani nie ma daty, co jedynie potwierdza zeznania A.C., że remanenty były sporządzane ilościowo i przekazywane E.G. do wyceny wartościowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzania dowodu z konfrontacji pomiędzy Stroną a A.C. Organ odwoławczy uznał, że okoliczności jakie miałyby być wyjaśnione w wyniku tego przesłuchania są już wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że A.C. był już przesłuchany na etapie postępowania kontrolnego, tj. 21 maja 2010r. oraz miał wyznaczony termin przesłuchania na 28 marca 2012 r. w ramach ponownego postępowania prowadzonego przez organ I instancji, jednakże z uwagi na charakter wykonywanej pracy (kierowca na trasach międzynarodowych), złożył w dniu 8 marca 2012 r. pisemną prośbę o możliwość wypowiedzenia się pisemnie (wyczerpujące odpowiedzi świadka na zadane przez organ podatkowy pytania wpłynęły w dniu 23 kwietnia 2012r.). Wspólnicy Spółki Cywilnej "V" pomimo, że zgłaszali już wcześniej uwagi co do treści wyjaśnień udzielanych przez A.C., nie mając wiedzy, że świadek nie przybędzie na przesłuchanie w wyznaczonym terminie - nie zgłosili się w dniu przesłuchania w celu uczestniczenia w przesłuchaniu i ewentualnym wyjaśnieniu spornych kwestii m.in. w zakresie spisów łożysk. Byli także nieobecni podczas przesłuchania świadka w toku kontroli, tj. w dniu 21 maja 2010 r. Tym samym - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej - nie uważali, że istnieje konieczność zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego, przeprowadzania tego typu dowodu i konfrontacji. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012 r., żądając uchylenia jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację przepisów postępowania administracyjnego i podatkowego, a także błędy rachunkowe polegające na nie uwzględnieniu spisów inwentaryzacyjnych. Skarżący powtórzył argumenty podnoszone w odwołaniu. Przede wszystkim wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej decyzji wielokrotnie zwiększył wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do swojej poprzedniej decyzji z dnia [...] października 2011 r. Według Skarżącego organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako że nie przesłuchał A.C. Skarżący podniósł, że ustawodawca w art. 139 k.p.a. wprowadził instytucję zakazu orzekania na niekorzyść strony, która stanowi jedną z podstawowych zasad rządzących w postępowaniu w drugiej instancji i ta zasada powinna być zastosowana w stosunku do Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT i dokumentów PZ, w których wykazane zostały firmy: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. R.W., P.P.H. "D." D.T., E.S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. Stwierdziły bowiem, że ww. firmy nie istniały. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21.12.2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22.03.2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób bezsprzeczny wykazały, iż firmy: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. R.W., P.P.H. "D." D.T., E. S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. nie istniały. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT, nie miały siedziby ani rachunku bankowego, numeru NIP. Jedynie Skarżący twierdził, że zakwestionowane faktury i dokumenty PZ potwierdzają dokonywanie transakcji z ww. podmiotami. Nie potwierdzili tego ani pracownik firmy Skarżącego ani nawet drugi ze wspólników Spółki, który zeznał, iż zna przedmiotowe firmy jedynie z nazw umieszczonych na fakturach - osobiście nie miał kontaktu z przedstawicielami tych firm. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżący, ani jego wspólnik nie dołożyli żadnej staranności w celu sprawdzenia rzetelności firm wykazanych na fakturach i dokumentach PZ. Skarżący nie potrafił podać żadnych bliższych danych na temat kontrahentów, okresu, czy sposobu nawiązania współpracy, korespondencji handlowej, przewoźników towarów. Płatności były dokonywane gotówką (dość znaczne kwoty) do ręki nieustalonym osobom, które towary dostarczały, bez dowodu zapłaty. Nie sprawdzano też, czy zapłata dotarła do sprzedającego towar. Również wspólnik Skarżącego nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nawet nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że transakcje wykazane na fakturach VAT i dokumentach PZ, na których widnieją firmy: P.O.M.H. "H." Sp. z o.o., P.H.H. R.W., P.P.H. "D." D.T., E.S.S., P.H.Z. "M." Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że ww. podmioty nie istniały. Jak wcześniej wyjaśniono, w takiej sytuacji podatnik nie ma prawa zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sam fakt, iż towar wykazany na zakwestionowanych fakturach został nabyty przez Spółkę Skarżącego nie uprawnia go do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów zaświadczających o źródle pochodzenia towaru (sprzedawcach). Wbrew stanowisku Skarżącego, zeznania A.C. nie stanowiły w niniejszej sprawie koronnego dowodu. Przesądzające są ustalenia organu, iż ww. firmy nie istniały, więc faktury na których zostały one wykazane nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach ponowne przesłuchanie A.C. nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Dlatego też pisemne udzielenie odpowiedzi przez A.C. na postawione przez organ pytania, zamiast złożenia zeznań osobiście (wobec wskazanej przez świadka przeszkody do stawienia się w Urzędzie) mogły zostać uznane za wystarczające, tym bardziej, że były one zbieżne z zeznaniami złożonymi przez tego świadka w dniu 21 maja 2010 r. Z tych względów zarzut skargi, iż organ dopuścił się rażącego naruszenia postępowania poprzez nieprzesłuchanie świadka A.C. należy uznać za niezasadny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz że odpowiednikiem wskazanego w odwołaniu, jako naruszonego, przepisu art. 139 K.p.a. jest art. 234 O.p. Mimo to Skarżący w skardze powołuje się na regulacje zawarte w art. 139 K.p.a. Ponownie więc trzeba wyjaśnić, iż zgodnie z art. 2 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a analogiczna regulacja do zawartej w 139 K.p.a. znajduje się w art. 234 O.p. Art. 234 O.p. stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zakaz reformationis in peius (zakaz orzekania na niekorzyść strony) ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98,opubl. w ONSA 1998/3/79). Zatem wbrew poglądowi Skarżącego, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do określonego w decyzji, która została uchylona w trybie odwoławczym a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest dopuszczalne. Nie została też naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, ustanowiona przepisem art. 127 O.p. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Z obowiązku tego Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się, podobnie jak i z obowiązku określonego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej wyjaśniono jakie przepisy prawa znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie, wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, wyjaśniono jaką moc dowodową przyznano konkretnym dowodom oraz przyczyny, dla których podjęto rozstrzygnięcie zawarte w decyzji. Reasumując, stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.