III SA/Wa 39/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr określił p. J. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Z., (dalej "Strona" lub "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne, miesięczne okresy rozliczeniowe 2004 r. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zaewidencjonowanie przez Podatnika w ewidencji zakupów oraz rozliczenia w deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: 1) C. Sp. z o.o. w listopadzie 2004r. w kwocie 3 212,00 P.P.H.U.; 2) S. Sp. z o.o. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu w kwotach odpowiednio 3.300,00, 10.670,00, 1.848,00, 1.320,00 - nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług, co zdaniem Dyrektora UKS potwierdzają przeprowadzone w trakcie kontroli czynności oraz faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o. za luty, marzec w kwotach 4.400,00, 3.531,00 niebędącą podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur z uwagi na to, że podmiot ten nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług właściwego urzędu skarbowego. W grudniu 2000 r. spółka ta złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności VAT-Z, ponadto w 2004 r. nie składała deklaracji podatkowych. 2. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 2 i art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług, naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm. - dalej "ustawy Ord. pod.") poprzez uznanie, że Skarżący w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego, art. 181 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie za dowody w sprawie materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w [...], art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez zebranie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, niepełny i subiektywny - służący przyjętej z góry założonej tezie, art. 190 ww. ustawy poprzez użycie zeznań świadka złożonych na potrzeby innego postępowania w i w ten sposób uniemożliwienie zadawania pytań świadkom przez pełnomocnika Skarżącego, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 193 § 4 ustawy. Ord. pod. poprzez nieuznanie za dowód zapisów w księgach rachunkowych Skarżącego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, art. 199a ustawy poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm. - dalej "ustawa o VAT") poprzez błędne ustalenia faktyczne, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury nie dokumentują czynności w nich zawartych, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, art. 109 ust 3 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż Skarżący prowadził ewidencje z naruszeniem tych przepisów. Uzasadniając podniesione w odwołaniu zarzuty pełnomocnik Strony powołał się na moc dowodową ksiąg podatkowych. Wskazał ponadto, iż postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób nieobiektywny, zmierzający do udowodnienia założonej przez organ kontroli tezy. Zdaniem pełnomocnika Strony protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu przygotowawczym są mocno niewiarygodne, gdyż złożenie zeznań określonej treści miało tymczasowo aresztowanym świadkom zapewnić możliwość opuszczenia aresztu śledczego - zeznania te, jak zauważa pełnomocnik Skarżącego, zostały później odwołane. Wskazując na niespójność poszczególnych okoliczności wynikających z zeznań świadków, Strona podważała ich wiarygodność oraz dowodzi wyciągnięcia z nich przez organy podatkowe błędnych wniosków. Jako okoliczność mającą stanowić dowód wykonania usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wskazano fakt wykonania wszystkich robót nimi objętych. Logika, zdaniem Strony, podpowiada, że wykonanie robót oraz fakt zatrudniania w tym czasie ekipy, która nie była by wstanie podołać pracom w rozmiarze, jaki został wykonany, nie byłoby możliwe bez korzystania z tych usług. Ponadto wreszcie fakt, że kontrahent nie zna Strony nie oznacza zdaniem pełnomocnika, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Także dokonywanie rozliczeń pomiędzy kontrahentami wyłącznie w gotówce Pełnomocnik Strony tłumaczy praktyką przyjętą w branży oraz rozmiarami prowadzonej działalności. Pełnomocnik Strony podniósł także zarzut niezasadnej odmowy przesłuchania świadków J. S. i M. Z., pomimo takiego wniosku Strony. W odniesieniu do zakwestionowanego prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o., Pełnomocnik Skarżącego zauważył, że fakt wyrejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT był okolicznością, o której Strona nie została poinformowana. Nadto spółka C., jak podkreślił pełnomocnik, jest nadal zarejestrowana w KRS, dlatego błędem było nieprzeprowadzenie dodatkowych dowodów - w szczególności nie wezwanie jej przedstawicieli. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyższego stopnia wskazał, iż w jego ocenie organ kontroli kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych oraz przedstawiając inne dowody wskazujące na wadliwość rozliczeń wyraźnie obalił domniemanie ich rzetelności w zakresie, w jakim ujęto w nich sporne faktury, wobec czego powoływanie się przez Stronę na ich moc dowodową nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ kontroli prawidłowo uznał nierzetelność zakwestionowanych faktur i na tej podstawie określił zobowiązanie podatkowe. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanego przepisu. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wniosku organu pierwszej instancji dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "C." i "S.". Nadto w ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy w sprawie bezsprzecznie wskazywał, iż firma "C." Sp. z o.o.: nie prowadziła działalności gospodarczej w 2004 r., czego potwierdzeniem jest zgłoszony fakt likwidacji z dniem [...] kwietnia 2000 r., nie była zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług w lutym i marcu 2004 r., nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT - 7. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Stronę - w szczególności nie przedstawiono żadnych dowodów mogących chociażby uprawdopodobnić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS w tej mierze i uznał powoływanie z urzędu dodatkowych dowodów na okoliczność, która została już dostatecznie wyjaśniona w toku postępowania kontrolnego, za niecelowe. Tym samym rozpatrywany zarzut w ocenie organu odwoławczego nie znajdował zdaniem organu odwoławczego uzasadnienia Jednocześnie warto podkreślić, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli na temat dostatecznej wiarygodności zgromadzonego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, iż sporne faktury nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy uznać za całkowicie bezpodstawny. W zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy nie znalazł dowodu, który by przeczył ustaleniom organu kontroli, a w szczególności nie został przez ten organ wzięty pod uwagę przy ocenie prawa Strony do odliczenia podatku wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją wskazane powyżej firmy. Dla organu odwoławczego niezrozumiały był w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 199a ustawy Ord. pod., gdyż w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania i stosowany nie był. Przepis ten bowiem nakazuje badanie zgodności treści czynności wskazanej na fakturze lub w umowie ze świadczeniami, do których pomiędzy stronami tej umowy dochodzi. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dostatecznie dowiódł, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do żadnych czynności - w szczególności natomiast organy podatkowe nie twierdziły w żadnym stadium postępowania, że pomiędzy tymi podmiotami doszło do świadczenia innego, niż wskazane na fakturach. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalał treści czynności prawnej odmiennie, niż to wynikałoby z umowy (bo nie ustalał jej wcale) nie można było mówić o naruszeniu tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenia faktyczne organ wyższego stopnia zauważył, że Strona wskazuje na naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niezastosowanie się do wymogu procedury. Tymczasem naruszenie przepisu prawa materialnego polega na błędnym zastosowaniu, bądź niezastosowaniu przepisu opisującego ustalony stan faktyczny, nie zaś błędów w jego ustalaniu. Należy zatem wyraźnie zaznaczyć, że błędne ustalenia faktyczne nie mogą stanowić samoistnej podstawy zarzutu naruszenia przepisu materialnoprawnego. W tym miejscu organ odwoławczy stwierdza, że analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stwierdził przypadków błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że z uwagi na to, iż niniejsza decyzja dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za 2004 r. w dniu [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych objętych tym postępowaniem. 4. W skardze Stronia zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów: art. 20 i ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż dowody stanowiące podstawę do wpisów w księgach rachunkowych podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dokumentujących nabycie usług, art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż podatnik w sposób wskazany w przepisie błędnie wykazał wysokość zobowiązania podatkowego, art. 181 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów z postępowania przygotowawczego prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w [...], art. 187 ustawy Ord. pod. poprzez zebranie materiału dowodowego nie sposób wyczerpujący, ale w sposób niepełny i subiektywny służący przyjętej z góry tezie; art. 190 ustawy Ord. pod. dokonanie przesłuchania świadka, a jedynie użycie zeznań osoby złożonych na potrzeby innego postępowania, co uniemożliwiało możliwość zadawanie pytań świadkom przez pełnomocnika podatnika, art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 193 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez nieznanie za dowodów podanych w decyzji zapisów w księgach rachunkowych podatnika, co doprowadziło do wydania decyzji o takiej treści, naruszeni art. 199a ustawy Ord. pod. poprzez błędne ustalenie zamiaru i celu czynności prawnej będącej podstawą wystawienia faktury; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne ustalenia faktyczne; art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa do obliczenia podatku należnego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktury niedokumentują czynności w nich zawartych; art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik prowadziła ewidencje z naruszeniem tych przepisów. W ocenie Skarżącego przedmiotowa sprawa jest ściśle związana z aresztowaniem byłego Prezesa Zarządu Spółki C. Sp. z o.o. S. K. podejrzanego o uczestnictwo w procederze polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur", tj. takich które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozwalały zmniejszyć podatek należny. Niemniej nie może to stanowić podstawy do traktowania w ten sam sposób Skarżącego tylko z tego powodu, że współpracował on z ww. firmą. Zwłaszcza, ze w sprawie nie zapadło żadne rozstrzygnięcie karne, a jedynie organy skarbowe automatycznie kwestionują każdą fakturę podpisana przez pana K. lub wystawioną w związku ze współpracą z takimi firmami. W ocenie Skarżącego materiał dowodowy w sprawie jest niepełny. Mimo takiej potrzeby organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego ograniczając swoje wywody wyłącznie do dowodów niekorzystnych dla Strony. Skarżący nie może ponosić konsekwencji tego, iż były prezes spółki, z którą współpracował jest uwikłany w dość niejasny proceder wykorzystywania tzw. "pustych" faktur do zmniejszania dochodu przez inne firmy i uzyskiwanie korzystnych dla tych firm rozliczeń w zakresie podatku VAT. Skarżący nie może ponosić z tego tytułu odpowiedzialności. Organy skarbowe zaś nic nie udowodniły, ale ukryły się swoimi domniemaniami. Twierdzenie, że stronie nie dowiodła wykonania robót jest błędne, bo całkowicie abstrahuje od treści zeznań pracowników i zleceniodawców podatnika. Podatnik zatem nie zgadza się z treścią decyzji i wnosi jak na wstępie, zarzucając w szczególności organom podatkowym posługiwanie się domniemaniami a nie oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistych faktach. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 6. W dniu [...] maja 2012 r. Skarżący przesłał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismo procesowe, w którym poszerzył uzasadnienie skargi wskazując, iż w jego ocenie stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wybiórczy i nie uwzględniał okoliczności, iż usługi nabyte przez Skarżącego odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarg, organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. 8. Nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, zatem mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r.) oraz przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a - należy uznać za przepisy o charakterze wyjątkowym. Przepisy wprowadzające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna wykładnia prowadząca do ograniczenia zakresu uprawnień podatnika. Sąd dostrzegając, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywały dwa stany prawne – przepisy ustawy o podatku od towarów z 1993 r. oraz przepisy ustawy o VAT a wraz z obowiązującymi po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepisy unijne – na wstępie rozważy legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych po wejściu w życie przepisów nowej ustawy. W ocenie Sądu nie jest sporne w sprawie, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych powinna uwzględniać konieczność zapewnienia zgodności z przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od dyskusyjnego wprowadzenia regulacji dotyczących wyjątków od prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie zwyczajnym a nie jako środka specjalnego. Z tej przyczyny wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wskazującego na przykłady nieuwzględnienia w 2004 r. podatku naliczonego w fakturach - koniecznym jest, obok stwierdzenia że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 802/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 183/10). Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot wskazany jako wystawca stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że podatek objęty fakturą nie został zapłacony. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego – stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (por. "Leksykon VAT 2010". J. Zubrzycki, UNIMEX 2010, s.1035). W innym wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1087/07) NSA również stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący w toku postępowania zeznał, iż w sprawie C. Sp. z o.o., osobą reprezentującą firmę - z którą się kontaktował - był p. S. K., a współpracę z ww. Spółką nawiązał poprzez ogłoszenie w gazecie. Zeznał również, że nie znał żadnych pracowników zatrudnionych w tej Spółce, a świadczących dla niego usługi oraz że nie pamięta ile osób te usługi świadczyło. Jedyną znaną mu osobą był p. S. K., który przyjeżdżał, nadzorował wykonywane prace i uczestniczył przy ich odbiorze, jak również negocjował warunki płatności wynikające z zawartych umów ze strony podwykonawców. Z akt sprawy wynikało także, iż rozliczenia między Skarżącym a ww. podmiotem, jeśli takie były dokonywane były rozliczeniami gotówkowymi. W tej kwestii Skarżący oświadczył, iż taki sposób rozliczeń jest powszechny w branży budowlanej. Odnośnie firmy P.P.H.U. Spółka z o.o., Skarżący zeznał, że osobą reprezentującą tą spółkę był także p. S. K., a współpracę z nim również nawiązał poprzez ogłoszenie w gazecie. Zeznał, że prace udokumentowane przedstawionymi fakturami wykonywali pracownicy Spółki S., jednak nie pamięta ich nazwisk, ani imion. Po przedstawieniu Stronie przez organy podatkowe listy pracowników firmy S., Skarżący stwierdził, że nie przypomina sobie osób z listy, zna tylko właściciela Spółki, czyli p. K.. Nie pamięta również firm, którym podzlecał wykonanie tych robót. Zeznał, że sam negocjował wobec P.P.H.U. Sp. z o.o. warunki płatności wynikające z zawartych umów ze strony podwykonawców. Prace ogólnobudowlane w 2004 r. wykonywali jego pracownicy jak również pracownicy p. K., który wg. Skarżącego może to potwierdzić. Zeznał, że: "Pan K. przyjeżdżał z fakturami podpisanymi". Do akt sprawy włączono także zeznania p. K. zapisane w protokole z dnia [...] kwietnia 2009 r. Pan K. zeznał: że Skarżący osiągając duże dochody zapytał, czy "(...) mogę jakoś zaradzić temu, żeby nie płacić wysokich podatków. Ja mu powiedziałem, że mogą mu załatwić fikcyjne faktury kosztowe za usługi budowlane. On te usługi wykonywał faktycznie, jednak żeby płacić mniejsze podatki chciał otrzymać faktury pochodzące (...) z innych firm. On płacił mi za te faktury gotówką w wysokości 10 lub 20% wartości faktury brutto. Ta współpraca trwała około 4 lat. " W protokole przesłuchania z [...] maja 2009 r. zeznał, że w firmie S. prowadził księgowość a ,,(...) działalność S. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur (...). " Zeznał również, że wystawiał puste faktury za C. Ponadto w Zakładzie Karnym w B. w dniu [...] czerwca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka p. S. K. Świadek zeznał, iż Skarżącego zna bardzo dobrze i poznał przez jedną z firm, z którą współpracował. Na pytanie: "czy były zawierane jakiekolwiek umowy na piśmie ze zleceniodawcami i czy według jego wiedzy prace określone w tych fakturach mógł wykonać Skarżący sam lub za pomocą swoich pracowników? ", zeznał: "myślą, że były, ale nie pamiętam. Jeśli są to były, jeśli nie to nie było. " Ponadto zeznał, że jeśli Skarżący chciał to były z nim jako ze zleceniodawcą zawierane umowy na piśmie, a płatności wynikające z faktur były dokonywane gotówką i przelewami, ale zazwyczaj gotówką Zeznał również, że prace wykonywali jego ludzie na pół "czarno", na "pól zatrudnieni" oraz że faktury wystawiał z różnych firm w zależności od potrzeb: "...faktury brałem z firm z których potrzebowałem, ja nie widzę w tym nic złego, żadna z tych firm nie miała problemu dopóki nie wpadł Prokurator S.". W aktach sprawy znajdują się także szereg protokołów z przesłuchań innych osób, w tym prezesa zarządu firmy "S." Sp. z o.o. I. O., który zeznał, że Spółkę drzewną P.P.H.U. "S." kupił z p. K., bo sam nie miał pieniędzy. Zeznał, że p. K. namówił go na kupno tej Spółki. Zakupiono ją na początku lutego 2004 roku. Na pytanie: ,, W jaki sposób został Pan Prezesem tej firmy?" zeznał, że: "Prezesem w tej firmie nigdy nie byłem, dokumenty które poszły do krs z tego co wiem jak w 2004r we wrześniu zrobili mnie prezesem, to wszystko było sfałszowane, ja tam żadnego podpisu nie składałem, to ktoś kto zanosił te dokumenty się podpisał, ja nie wyraziłem na nic zgody " oraz że: " nie ja nosiłem dokumenty do krs, nie wiem jak oni to robili". Nie wyraził zgody na bycie prezesem w firmie S. oraz, nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Ponadto stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki "S." w 2004 roku było "na pewno drewno, ale co jeszcze wpisali do KRS to nie wiem. Prezesem była tam p. S., jeśli sfałszowali do KRS dokumenty to ona na pewno jeszcze jest tam Prezesem". Zeznał również, że na początku jak ta spółka została kupiona to trochę jeździł z p. K. za drzewem, jednak później już nie interesował się tą Spółką i przestał pracować w marcu 2004 roku u p. K. Nie wie jaki był rzeczywisty przedmiot działalności Spółki w tym okresie, gdyż o tej Spółce wie tylko tyle jak w ciągu miesiąca jeździł za drzewem. Natomiast później nie wie co Pan K. w niej robił. Zeznał ponadto, iż dowiedział się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., że byli tam zatrudnieni ludzie. Nie wie również ilu pracowników było zatrudnionych w Spółce, gdyż ich nie zatrudniał i nie podpisywał żadnych umów. Zeznał, że "gdybym podpisywał to przychodziliby do mnie po pieniądze, a tak nie było". Natomiast co do zatrudnionych w tym okresie od kilkunastu do kilkudziesięciu pracowników wiadomo mu tylko tyle co się dowiedział z przesłuchań w UKS w W. Na pytanie: "Kto w Spółce "S. " w 2004 roku zajmował się sprawami finansowo - księgowymi, w tym wystawianiem faktur sprzedaży? Na czyje zlecenie były one wystawiane?: zeznał: "Pan K., ja niczym się tam nie zajmowałem. Może którąś z faktur tam podpisałem jak jeszcze u niego pracowałem, gdyż cały czas pracowałem w S. " Na zadane pytanie: "Jakie usługi były wykonywane przez Spółkę "S." dla Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z.? " zeznał: "Nie wiem, nie znam tego Pana. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawione przez "C. Sp. z o.o. oraz przez "P.P.H.U. " Spółka z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem są fikcyjne. Sąd uznał, iż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa. Zdaniem Sądu dowody zebrane w sprawie pozwalały na przyjęcie stanowiska, iż działalność kontrahentów Skarżącego, których elementem łączącym była osoba p. S. K. miała służyć w swej istocie nadużyciom prawa. W konsekwencji działania te (w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego a także wygenerowania kosztów uzyskania przychodów) należy ocenić jako sprzeczne z prawem . 9. W świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że: w zakresie, w jakim (...) usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) w powiązaniu z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, w którym ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia (...) usług (w powiązaniu z przepisami § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów) - nie było podstaw do obniżenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty: C. Sp. z o.o. oraz przez P.P.H.U. Spółka z o.o. w łącznej kwocie 20.350,00 zł. Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż w zakresie odliczenia podatku naliczonego doszło do nadużycia prawa. W tym zakresie nie można także przyjąć, iż organ przyjmując powyższy wniosek przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 § 1 ustawy Ord. pod. Nie można także przyjąć w świetle jednoznacznych, ewidentnych dowodów nadużycia prawa, iż Skarżący nie wiedział o istniejącym procederze, czy też dochował należytej staranności w ramach dokonywania ewentualnych wspólnych interesów ze swoimi kontrahentami. 10. Z akt sprawy wynikało także, iż organy podatkowe zakwestionowały odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez spółkę z o.o. "C." W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż firma C. nie została odnotowana w ewidencji podatników właściwego Urzędu Skarbowego, jak również nie złożyła w nim zgłoszeń rejestracyjnych. Ustalono, iż ww. Spółka była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. Jako siedziba Spółki wskazany był adres W., Al. [...]. W dniu [...] grudnia 2000 r. Spółka C. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ul. [...] druk zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT-Z). Przyczyną zaprzestania wykonywania ww. czynności była likwidacja Spółki z dniem [...] kwietnia 2000 r. Ponadto ustalono, iż w 2004 r. C. Sp. z o.o. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Z odpisu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2000r. wydanego przez Sąd Rejonowy [...] [...] Wydział Gospodarczy dot. wpisu do Rejestru Handlowego Przedsiębiorców nr [...] wynika, że aktualnym adresem Spółki jest W., Al. [...], natomiast osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki są: p. M. N., p. K. P. oraz p. S. N. Skarżący zeznał, iż osobą reprezentującą firmę C. Sp. z o.o. był p. S. K., a współpracę ze Spółką nawiązał poprzez ogłoszenie w gazecie. Zeznał również, że z C. Sp. z o.o. nie posiadał umowy o współpracę. Ww. Spółka zajmowała się tylko wożeniem dla niego towaru: "umowy nie miałem, wozili mi tylko towar". W ocenie Sądu w świetle zawartych w aktach sprawy dowodów można przyjąć, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu wystawionych przez ww. podmiot faktur. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów, czy też innych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można także stwierdzić, iż Skarżący wykazał należytą staranność w sprawdzeniu swego kontrahenta. W tym zakresie można przyjąć domniemanie, iż Skarżący posiadał wiedzę o procederze wystawiania pustych faktur przez ww. firmy związane z działalnością S. K. 11. Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaniem w sprawie również dyspozycji przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. wskazać należy, iż powyższy przepis także należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która to czynność rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 12. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie wskazywanych w skardze szeregu naruszeń przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sporu. W świetle przedstawionych przez organy podatkowe dowodów z prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie można także uznać, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uległy przedawnieniu. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje jak i postępowanie prowadzone przez organy podatkowe nie naruszały prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.