III SA/Wa 397/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi I. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania I. Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] sierpnia 2011 r. odmawiającą Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Orzekając reformatoryjnie Dyrektor IS przyznał Spółce prawo do naliczenia i wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od kwoty nieterminowego zwrotu VAT, wynikającej z decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2008 r., za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT do dnia wydania tej decyzji. Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.; dalej "rozporządzenie") oraz przepisy art. 78 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że 14 września 2007 r. wpłynął do organu I instancji wniosek skarżącej o zwrot VAT za okres od kwietnia 2007 r. do czerwca 2008 r. w kwocie 109.507,80 zł. Po przedłużeniu terminu zwrotu VAT i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik US postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie wskazanej przez skarżącą w jej wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie. Pismem z 31 stycznia 2011 r., które wpłynęło do organu 18 lutego 2011 r., skarżąca wystąpiła o wypłatę odsetek w kwocie 4.245 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu decyzji. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że odsetki należne są od dnia następującego po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu VAT, do dnia wydania decyzji w tym zakresie, tj. od 15 marca 2008 r. do 20 czerwca 2008 r. Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2011 r. odmówił skarżącej naliczenia i wypłaty odsetek. Nie znalazł bowiem podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku skarżącej. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości i bezzwłoczny zwrot odsetek w wysokości 4.245 zł, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 Op, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także art. 12 i art. 49 TWE. Dyrektor IS uznał zasadność odwołania i uchylił w całości decyzję Naczelnika US. Jednocześnie przyznał Spółce prawo do naliczenia i zwrotu odsetek, powołując się przy tym na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08; z 3 września 2009 r., I FSK 742/08; z 21 stycznia 2010 r., I FSK 1948/08, z 16 czerwca 2011 r., I FSK 952/10). Uznał bowiem, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT. 2.1. Także z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 4 stycznia 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ nie uwzględnił żądania Spółki o przyznanie pełnej kwoty należnych odsetek, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie i nieprzyznanie Spółce odsetek w pełnej wysokości; - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 72 § 1 oraz art. 78 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie, czego konsekwencją było zaniżenie odsetek; - art. 120 i art. 121 Op poprzez bezprawne dysponowanie podatkiem należnym skarżącej i próbę obciążenia Spółki negatywnymi konsekwencjami opieszałego działania organów podatkowych; - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że Naczelnik US podjął działania zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały przedstawione w jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wysokości należnych skarżącej odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Dyrektor IS, uwzględniając odwołanie uchylił w całości decyzję Naczelnika US i działając reformatoryjnie przyznał skarżącej prawo do "(...) naliczenia i wypłaty kwoty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (...) za okres od dnia następującego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT do dnia wydania" zaskarżonej decyzji. Skarżąca domaga się zaś odsetek w pełnej wysokości, a nie w wysokości wskazanej przez Dyrektora IS, tj. odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wskazywała w trakcie postępowania podatkowego przysługującą jej kwotę odsetek (4.245 zł). 4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie ustalił bowiem należycie okresu, za który należy Spółce naliczyć i wypłacić odsetki od kwoty podatku od towarów i usług zwróconej z uchybieniem terminu przewidzianego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF. Bezpodstawnie przyjął, że w świetle art. 168 § 2 Op, Spółka w sposób dla organu podatkowego wiążący wskazała okres, za który należą się jej odsetki od nieterminowego zwrotu VAT. Stosując prawidłowo obowiązujące przepisy, w szczególności art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 4 Op, obowiązkiem organu podatkowego jest naliczenie i ewentualnie wypłata precyzyjnie wskazanej kwoty odsetek traktowanej jako nadpłata, za precyzyjnie wskazany okres, tj. od dnia następującego po upływie terminu do zwrotu VAT, do dnia dokonania zwrotu, a nie do dnia wydania decyzji o nabyciu prawa do zwrotu. Skoro w sentencji zaskarżonej decyzji nie została wskazana kwota odsetek należnych skarżącej, kwota ta nie została nadto wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to już tylko z tej przyczyny wystąpiła przesłanka do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Dyrektor IS wadliwe wskazał okres, za jaki należy obliczyć należne skarżącej odsetki, bezpodstawnie wskazując dzień wydania decyzji jako ostatni dzień okresu, za który należy obliczyć odsetki. W świetle art. 168 § 2 Op, podatnik jest obowiązany wskazać treść żądania (między innymi), ale ten przepis procesowy nie może być traktowany jako podstawa do pomijania obowiązujących przepisów o charakterze materialnoprawnym. Jest to drugi powód do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał należycie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania przepisów art. 78 § 1 i § 4 Op oraz art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Przyjął, że skarżącej należne są odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej. Nie wskazał jednak okoliczności faktycznych pozwalających na zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał przepisy, które w różny sposób regulują zasady naliczania oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT. Z treści art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, o której mowa w ust. 2 zdanie pierwsze, tj. wówczas, gdy nie wystąpiły okoliczności przewidziane w ust. 2 zdanie 2 i 3. Dyrektor IS nie wyjaśnił także powodów wskazania art. 78 § 1 Op jako podstawy prawnej swojej decyzji. Powyższe uchybienia należy uznać za trzeci powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Działając na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. Sąd uchylił oczywiście wadliwą decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2011 r. Organ ten nie ustalił bowiem okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wbrew obowiązującym przepisom art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT, odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT. 4.2. W związku z powyższym, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem okoliczności faktycznych pozwalających na prawidłowe zastosowanie przepisów art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 lub ust. 7 zawierającego odesłanie do zdania pierwszego ust. 2 art. 87 ustawy o VAT. 5. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wydać stosowną decyzję, w której określi dla Spółki prawidłową kwotę odsetek od nieterminowego zwrotu VAT, w wysokości przewidzianej dla opłaty prolongacyjnej, jeżeli organ przeprowadził stosowne czynności, o których mowa w przepisach art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT, bądź też w wysokości liczonej dla zaległości podatkowych (jeżeli organ I instancji nie przeprowadził czynności, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 ustawy o VAT), za okres od dnia następującego po upływie terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, do dnia zwrotu VAT. 6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 500 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (razem 757 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).