III SA/Wa 3973/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 13.105 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania F. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2014 r odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej 588 763 zł pobranego od dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2008-2010 oraz stwierdzającej nadpłatę w tym podatku w łącznej kwocie 563 651 zł, za rok 2008 i 2011, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z 29 stycznia 2013 r., Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1 152 414 zł, pobranego od dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2008-2011 przez płatników: [...] S.A., T. S.A. - obecnie O. S.A., P. S.A., [...] S.A., [...] S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A. i [...] S.A. oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty. Skarżąca podała, że jest funduszem inwestycyjnym zarejestrowanym w Luksemburgu, zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek oraz papiery wartościowe emitowane przez polskie spółki. W latach 2008 - 2011 niektóre spółki wypłacały dywidendy na jej rzecz. Ponadto z tytułu inwestycji w polskie papiery wartościowe [...] S.A. wypłacił na rzecz Skarżącej odsetki. Spółki, działając jako płatnicy, od kwot wypłacanych dywidend pobrały podatek u źródła. Zdaniem Skarżącej nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TWE) i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE seria C z 2008r. Nr 115, poz. 47, ze zm.; dalej: TFUE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Podobnie nie było podstaw do pobrania podatku od dochodów z ww. tytułów uzyskanych przez Spółkę w Polsce w 2011 r., ponieważ dochody te powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. W ocenie Skarżącej polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend i odsetek w zależności od rezydencji spółki otrzymującej dywidendy i odsetki, naruszają zasadę swobodnego przepływu kapitału i stanowią przejaw dyskryminacji zakazanej przez art. 12 TWE (art. 18 TFUE). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku pobranego od dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w latach 2008-2010 w kwocie 588.763,00 zł oraz stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu podatku pobranego od dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2008 i 2011 r. w kwocie 563.651,00 zł. Odnośnie do lat 2008-2010 organ stwierdził, że Skarżąca nie była objęta dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku, z czym nie podlegała zwolnieniu. Zwolnienie określone w ww. przepisie, który w ocenie organu jest zgodny z prawem wspólnotowym, Skarżącej nie przysługuje, gdyż nie jest ona porównywalna z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Nie była utworzona na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie była zarządzana przez podmiot, który prowadziłby swoją działalność na podstawie takiego zezwolenia. Natomiast w zakresie dotyczącym opodatkowania dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2008 r., zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zastosowanie znajdą postanowienia art. 10 ust. 2 lit. b oraz art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996r. Nr 110, poz. 527 ze zm. dalej zwanej "Konwencją"). Organ wskazał, że w niektórych przypadkach w 2008 r. z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek płatnicy pobierali podatek u źródła według stawek (odpowiednio) 20% i 19%, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli wyższych niż należne. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż różnica pomiędzy podatkiem pobranym przez płatników a podatkiem należnym od tych dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych w 2008 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana "O.p."), podlegającą zwrotowi na rzecz Skarżącej. Odnosząc się z kolei do wniosku Skarżącej w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2011 r., organ pierwszej instancji uznał, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że w 2011 r. zostały spełnione wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., więc dochód z tytułu dywidend i odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych Skarżącej przez polskich płatników podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniesionym odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie: - art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust.1 TFUE) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2008- 2010) poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend i odsetek; - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r.) poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ww. przepisu oraz niewłaściwą interpretację; - art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącą dochodów z odsetek objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżacej, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i sądów administracyjnych. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu jest, czy dochody osiągane przez Skarżącą z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych przez polskie spółki w latach 2008-2010 powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych przy zastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546). Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że z zasady swobodnego przepływu kapitału nie można wywodzić konieczności stosowania bezwarunkowego zwolnienia, jak twierdzi Skarżąca, wszystkich funduszy inwestycyjnych, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz [...], aby być uznany za porównywalny z funduszami krajowymi i podlegać zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. musi spełniać warunki, które polski ustawodawca oparł na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Zatem w celu zbadania, czy Skarżąca jako fundusz posiadała cechy równoważne z polskimi funduszami inwestycyjnymi konieczna jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w oparciu o nie, wskazanie warunków, jakie musi spełnić amerykański fundusz inwestycyjny, gdyż tylko taka sytuacja mogłaby być uznana za porównywalną. Dokonując analizy przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, do której to ustawy odsyła przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., organ odwoławczy stwierdził, iż ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny: 1) który podlega z Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2) którego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; 3) który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę i którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę; 4) którego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę. 5) który posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa; 6) który jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności wskazuje, że w okresie 2008-2010 Skarżąca nie spełniała warunku, wynikającego z ustawy o funduszach inwestycyjnych, tj. nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Organ odwoławczy wskazał, że tylko część funkcji zarządczych powierzono Zarządzającym (zarządzanie inwestycjami - poszczególnymi portfelami), przy czy czynności podejmowane przez Zarządzających odbywały się na odpowiedzialność Zarządu (Funduszu). Według Dyrektora Izby Skarbowej taki sposób zarządu przez podmioty zewnętrzne nie odpowiada obowiązkom nałożonym na spółki zarządzające załącznikiem II do dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. L 375, s. 3, dalej: "dyrektywa UCITS", zmieniona dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz. U. L 145, s. 1), który może stanowić wskazówkę dla oceny funkcji spółek zarządzających przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania, gdzie w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu takich czynności, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca oddelegowała na podmioty zewnętrzne funkcje zarzadzania inwestycjami, ale Zarząd Skarżącej zachował w ramach Funduszu działalność administracyjną, przy czym również w zakresie zarządzania inwestycjami funkcje te Zarządzający realizowali pod ogólna kontrolą oraz na odpowiedzialność Zarządu. Organ wskazał, że zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy UCITS, które przewidują tworzenie przedsiębiorstwa zarządzającego (management company) i regulują ich obowiązki (art. 5-8 Dyrektywy UCITS). Tymczasem w konstrukcji Skarżącej, do którego wprost nie ma zastosowania Dyrektywa UCITS, nie ma bezwzględnego obowiązku zarządzania przez spółkę zarządzającą, a przekazane Zarządzającym umocowania nie stanowią, iż całość funkcji zarządczych przekazano na zewnątrz Funduszu, jak to ma miejsce w polskich funduszach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność iż Skarżąca w latach 2008-2010 oddelegowała część funkcji spółki zarządzającej, obejmujących zarządzanie inwestycjami (portfelami inwestycyjnymi poszczególnych jej subfunduszy), do innych spółek, nie oznacza jeszcze że była ona "zarządzana" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. "Zarządzanie", o którym mowa w analizowanym przepisie, musi być rozumiane szerzej niż tylko w odniesieniu do działalności inwestycyjnej. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca równolegle posiadała zarząd, którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to zarząd miał kluczowy wpływ na zarządzanie Skarżącą. Sytuacja ta możne wobec powyższego zostać określona, jako "współzarządzanie" przez podmioty zewnętrzne, a nie "zarządzanie", co powoduje, iż wskazany warunek w art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest spełniony. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec wykazania, że Skarżąca nie podlega wprost dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz że nie jest porównywalna do polskich funduszy, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 i art. 56 TWE. Ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 i art. 56 TWE, obecnie: art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2010, poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych a w efekcie naruszenie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i niestwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym na rzecz Skarżącej w zaskarżonym zakresie, w sytuacji gdy z akt sprawy wynikało, że wniosek w przedmiotowym zakresie był zasadny; - art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 r., poprzez bezpodstawne (tj. ze skutkiem wstecznym) zastosowanie w stanie faktycznym sprawy ww. przepisu oraz niewłaściwą interpretację; - art. 120 O.p. poprzez faktyczne zastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 grudnia 2011 roku, który nie obowiązywał w momencie uzyskania przez Skarżącą dochodu z przedmiotowych dywidend i odsetek oraz poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym i niezrozumiałym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji Skarżącej, uzasadniającej swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Skarżącej, będącej rezydentem podatkowym L., z tytułu dywidend otrzymanych przez Skarżącą w Polsce w latach 2008 - 2010 r. W opinii Skarżącej pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaconych jej dywidend, będącej funduszem inwestycyjnym, z siedzibą w innym, niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodów z dywidend funduszy krajowych w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., narusza zasadę swobody przepływu kapitału wskazaną w art. 56 ust. 1 TWE, a ponadto narusza zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na przynależność państwową zawarty w art. 12 TWE (obecnie: art. 63 ust. 1 i art. 18 TFUE) Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów. Dokonując analizy przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w okresie 2008-2010 Skarżąca nie spełniała warunku, wynikającego z tej ustawy, tj. nie była zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Zatem, według Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie funkcjonuje na analogicznych zasadach, jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a to oznacza brak podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że nie jest sporna pomiędzy stronami okoliczność, iż płatnik pobrał od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend wypłacanych na jej rzecz. Natomiast Skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008 – 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2004 r. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Na tle takiego brzmienia cytowanego przepisu pojawiły się wątpliwości co do możliwości zwolnienia funduszy inwestycyjnych z siedzibą w innych krajach UE lub EOG, a co za tym idzie wątpliwości co do zgodności w/w przepisu z art. 56 TWE ustanawiającym zasadę swobody przepływu kapitału. Sądy administracyjne dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. wskazywały, że zwolnienie odnosi się nie tylko do funduszy inwestycyjnych krajowych z siedzibą w Polsce, ale i do funduszy zagranicznych, które mają siedzibę w państwach należących do Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich należących do porozumienia EOG, co potwierdzały przepisy art. 2 pkt 9 oraz art. 2 pkt 7 ustawy o funduszach inwestycyjnych – ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1577/07, z dnia III SA/Wa z dnia 31 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2972/10 - dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana w związku z wejściem w życie dwóch dyrektyw w zakresie działalności UCITS. Oznacza to, że ustawa o funduszach inwestycyjnych ma na celu harmonizację przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, które w swoim przedmiocie uwzględniają nadrzędną zasadę swobodnego przepływu kapitału i nie dopuszczają do dyskryminacji podmiotów posiadających siedzibę w innych krajach UE w stosunku do podmiotów krajowych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. W związku z pojawiającymi się rozbieżnościami w wykładni powyższego przepisu i aby wykluczyć wszelkie wątpliwości, ustawodawca wprowadził do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 10a, na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478 ) zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2011r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie określone w tym przepisie warunki. Strony zajmują zgodne stanowisko, co do konieczności interpretowania norm prawa krajowego przez pryzmat ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. W swoich rozważaniach dochodzą jednak do zupełnie odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 56 ust. 1 TWE, obecnie art. 63 ust. 1 TFUE w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższego zatem ponad wszelką wątpliwość wynika, że zasada swobody przepływu kapitału dotyczy wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych z państw członkowskich, jak również obejmuje stosunki podmiotów z państw członkowskich i państw trzecich. Niesporne w sprawie jest i to, że swoboda przepływu kapitału określona w tym przepisie obejmuje nie tylko fizyczne przepływy kapitału, ale także niematerialne przepływy kapitału, takie jak płatności dywidend (por. wyrok TSUE w sprawie C-157/05 Holboeck). Sąd podkreśla, iż interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich, muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyroki: z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. I-225, pkt 21; z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96 ICI, Rec. str. I-4695, pkt 19; oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holding, Zb. Orz. str. I-2107, pkt 28) oraz powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, Rec. str. I-2493, pkt 16; z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-311/97 Royal Bank of Scotland, Rec. str. I-2651, pkt 19; oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. str. I-1727, pkt 37). Wszelka dyskryminacja przedsiębiorców z państw członkowskich przez władze innych państw członkowskich jest zakazana na mocy art. 12 i 43 TWE. Zdaniem Sądu wszelkie ograniczenie swobody przepływu kapitału musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś muszą udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania Skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten, jak już powiedziano, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2011 r., więc nie obowiązywał w latach 2008-2010, a zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym odo osób prawnych za powyższy okres. W zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty za lata 2008-2010 odwoływały się do treści tego przepisu, nawet jeśli zrobiły to w sposób dorozumiany odnosząc to do uregulowań ustawy o funduszach inwestycyjnych. W świetle powyższych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Strona trafnie podkreślała, że przed rokiem 2011 przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie obowiązywał. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r. II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014r. II FSK 2692/12), zgodnie z którym, dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki prawa luksemburskiego zwolnienia regulowanego art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna. Zaznaczyć należy, że Skarżąca w toku postępowania przedłożyła stosowne zaświadczenia luksemburskiej Komisji Nadzoru Sektora Finansowego dotyczące okresu objętego wnioskiem, które zaświadczają, że jest ona wpisana na urzędową listę specjalistycznych funduszy inwestycyjnych, jest w rejestrze specjalistycznych funduszy inwestycyjnych prowadzonym przez w/w. Komisję i działa zgodnie z luksemburską ustawą o specjalistycznych funduszach. Organ uznał jednak, że ustalenie, iż Spółka jest funduszem zagranicznym nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia z art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p., ze względu na sposób zarządzania funduszem, który w istotny sposób jest odmienny od uregulowań zawartych w polskich przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz Dyrektywy Rady z dnia 20 grudnia 1985 nr 85/611/EWG (UCITS). Sąd powyższego stanowiska nie podziela. Po pierwsze, jak już podkreślano, przepis art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. wprowadzający ścisłe warunki, w tym warunek spółki zarządzającej, jakie winien spełniać fundusz zagraniczny, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, nie obowiązywał w latach 2008-2010, zatem organ nie miał podstaw do jego stosowania przy ocenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008-2010, czyniąc to w sposób zawoalowany, co wykazano powyżej. Słusznie Skarżąca wywodziła, że twierdzenie organu o wywiedzeniu przedmiotowych, ścisłych warunków porównywalności wprost z ustawy u funduszach inwestycyjnych jest próbą ukrycia/usprawiedliwienia faktycznego zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. z mocą wsteczną. Po drugie, obowiązek respektowania zasady ustanowionej przez art. 63 ust. 1 TFUE nakazuje przy ocenie spełnienia przez fundusze z innych państw członkowskich przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. uwzględniać na korzyść tych podmiotów różnice w ich funkcjonowaniu występujące w stosunku do funduszy polskich wynikające z prawa państw członkowskich, w których te fundusze miały siedzibę i któremu to prawu podlegały. Za niedopuszczalną należy w związku z tym uznać praktykę (zastosowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie) prowadzącą do nałożenia na zagraniczne fundusze inwestycyjne wymogu działania na identycznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze do form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, ale ta okoliczność ma znaczenie podrzędne, w stosunku do zasad prawa wspólnotowego. Różnice te nie stanowią o obiektywnym braku porównywalności rezydentów i nierezydentów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 303/07, wyroki WSA w Warszawie III SA/Wa 3011/12, III SA/Wa 2810/12). Znamiennym jest, że działalność [...] funduszu inwestycyjnego zarządzanego samodzielnie, tzn. takiego, który nie ustanawia spółki zarządzającej, pozostaje w zgodności z Dyrektywą UCITS. Przepis art. 13a ust. 1 i 13b Dyrektywy UCITS przewiduje działalność spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej, a mimo to są uznawane za spełniające wymagania Dyrektywy UCITS. Zatem nie można twierdzić, że fundusze takie nie są w dostatecznym stopniu porównywalne do tych funduszy, które wyznaczyły lub zostały utworzone przez odrębny podmiot pełniący funkcję spółki zarządzającej, skoro oba rodzaje funduszy zostały zharmonizowane jednym aktem prawnym na poziomie wspólnotowym. Po trzecie, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, jakiemu interesowi służy odmówienie Skarżącej działania na zasadach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Organ odwoławczy na potwierdzenie swego stanowiska co do braku podstaw do uznania Skarżącej za fundusz działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych powołał wyrok TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu nie był to trafny zabieg, ponieważ powyższy wyrok dotyczył funduszu amerykańskiego. Niemniej jednak i w tym wyroku TSUE stwierdził, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Jednocześnie TSUE podkreślił, że art. 63 TFUE i art. 65 TFUE (poprzednio art. 58 TWE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Zdaniem Sądu skoro w latach 2008-2010 brak było w u.p.d.o.p. określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne, aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim w celu porównania działalności Skarżącej z funduszami krajowymi ocenić rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu gospodarczego oraz to, czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki. Takie podejście jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie TSUE jak i sądów administracyjnych. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy niezasadne jest występowanie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o treści wskazanej na str. 24 skargi. Dotychczasowe orzecznictwo TSUE i sadów administracyjnych w wystarczającym stopniu wyznacza kierunek postępowania w sprawach takich jak niniejsza i został on uwzględniony w wydanym wyroku. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, gdyż specyfika rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją sprawia, iż taki wynik sprawy jest najbardziej właściwy (w zakresie nadpłaty za lata 2008-2010 tylko częściowo uwzględniono wniosek Skarżącej). Niemniej jednak Sąd w całości akceptuje rozstrzygnięcie organu w zakresie korzystnym dla Skarżącej, z tych samym względów, które zostały wskazane w decyzji. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.