III SA/Wa 4027/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 maja 2014 r. M. D., dalej jako Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z udziałem w Planie przyznania warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na stanowisku Dyrektora Rozwoju sieci w spółce prowadzącej działalność telekomunikacyjną w Polsce (Spółka). Spółka ta wraz z innymi podmiotami m.in. ze Słowacji, Węgier i Rumunii tworzy międzynarodową grupę telekomunikacyjną (Grupa). Grupa jest zarządzana przez jej udziałowca, którego reprezentuje spółka zarządzająca z Luksemburga (Organizator Planu). Organizator Planu decyduje o kierunku rozwoju Grupy i podejmuje w stosunku do niej strategiczne decyzje. Organizator Planu stworzył program "[...]" (Plan), kierowany do pracowników oraz kontrahentów, którzy mogą wpłynąć na rozwój Grupy oraz zwiększenie wartości Spółki. Jako jeden z istotnych z perspektywy powyższych kryteriów pracowników Spółki Wnioskodawca uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie. Zgodnie z założeniami programu jego beneficjentom przyznano warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Podatnik ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. Płatność na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w wysokości zależnej od poziomu zysku osiągniętego przez Organizatora Planu ze sprzedaży w jednym z trzech progów: i. jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 1,6 a mniej 2,5 wartości poczynionej inwestycji ii. jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 2,5 a mniej niż 3,0 wartości poczynionej inwestycji iii. jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie powyżej 3,0 wartości poczynionej inwestycji. Realizacja powyższego prawa jest dodatkowo uzależniona od spełnienia szeregu dodatkowych warunków m.in. związanych z ciągłością współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką oraz uzyskaniem przez Organizatora Planu zysku ze sprzedaży udziałów spółek z Grupy. Uzyskane przez Wnioskodawcę prawo ma charakter niezbywalny - nie może być przekazane innej osobie. Po sprzedaży przez Organizatora Planu spółek z Grupy realizując prawo przyznane Wnioskodawcy na podstawie Planu Wnioskodawca uzyska w 2014 r. od Organizatora świadczenie pieniężne związane z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu. Wnioskodawca nadmienia, że jest pracownikiem Spółki i nie jest pracownikiem Organizatora Planu. Pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie: • czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.)? Powyższa informacja została podana w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. Skarżący uzupełnił wniosek informując, że: W ocenie Wnioskodawcy jako składającego wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób wyczerpujący. Zgodnie z założeniami Programu przyznano Wnioskodawcy, jako beneficjentowi, warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to przyznano nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Wnioskodawca ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. Ocena czy przyznane w ramach Planu "warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie"' stanowi pochodny instrument finansowy jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, których wykładnia jest niezbędna do określenia konsekwencji podatkowych opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Zatem, to organ podatkowy w wydanej interpretacji powinien potwierdzić lub zaprzeczyć stanowisku Podatnika w kwestii oceny stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczność dokonania przez organ w interpretacji oceny nie tylko samych przepisów podatkowych, ale także tych przepisów, z których wynika norma prawna będąca podstawą obowiązku podatkowego, znajduje powszechne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Warszawie z wyroku z dnia 21 listopada 2007 r.: "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość" (III SA/Wa 1737/07). W wyroku tym WSA nakazał organom podatkowym dokonania wykładni przepisów dotyczących zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, gdyż wpływają one na ocenę konsekwencji podatkowych w sprawie podatnika. Podobne stanowisko zajął WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 wskazując, że: "Interpretacji w rozumieniu rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej podlegać bowiem będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." (I SA/Sz 1524/13, prawomocne). W wyroku tym WSA nakazał organom podatkowym dokonania wykładni przepisów Kodeksu pracy w zakresie pojęcia podróży służbowej. Z kolei NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r. wskazał, że: "Jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować". Powyższe stanowiska wyrażane w orzecznictwie wskazują jednoznacznie, że: 1) wykładnia przepisów Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale element oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, 2) interpretacja nie powinna dotyczyć jedynie przepisów Ustawy o PIT, ale także tych przepisów ustawy, które budują normę prawną stanowiącą o realizacji obowiązku podatkowego. Tak też w sprawie Skarżącego, interpretacja organu nie powinna ograniczać się wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także obejmować przepisy Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stąd, w ocenie Skarżącego nie jest konieczne uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, bo to zostało precyzyjnie przedstawione we wniosku, a kwestie objęte przedmiotem wezwania dotyczą oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, co Podatnik również przedstawił w treści wniosku i co powinno być przedmiotem analizy organu podatkowego. Niezależnie od powyższych uwag i zastrzegając, iż poniższe wnioski nie stanowią opisu zdarzenia przyszłego, lecz element oceny prawnej Podatnika w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyjaśnił, iż jego zdaniem przyznane Wnioskodawcy na podstawie Planu korzyści stanowią instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Skarżący podkreślił, iż powyższe wyjaśnienia nie powinny być uznane przez organ za element opisu zdarzania przyszłego, lecz jako stanowisko Podatnika odnośnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Stanowisko to zostało zresztą wyrażone w treści wniosku. W związku z powyższym opisem zadał następujące pytania. 1. Czy Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w związku z uzyskaniem opisanego w opisie zdarzenia przyszłego prawa? 2. Jak opodatkować uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenie otrzymane przez Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu? 3. Kiedy należy rozliczyć podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przez Wnioskodawcę świadczenia od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu? W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał: Ad. 1 Zdaniem Skarżącego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa w ramach Planu nie będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne opodatkowanie może wystąpić dopiero w momencie realizacji tego prawa, a więc w chwili gdy Wnioskodawca uzyska płatności od Organizatora Planu w związku z realizacją Planu. Ad. 2 Zdaniem Skarżącego przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę od Organizatora Planu w ramach realizacji Planu powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 19% od różnicy pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw uzyskanych w ramach Planu a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ad. 3 Zdaniem Skarżącego kwoty uzyskane od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu jako przychody z kapitałów pieniężnych należy rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2014 r. składanym do 30 kwietnia 2015 r. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany w związku z uzyskanym świadczeniem do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Jak podkreślił Wnioskodawca w stanowisku do pytania nr 1 uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenie powinno być klasyfikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych - przychody uzyskane z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wniosku w zakresie doprecyzowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.). Uniemożliwia to dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy przez Organ bowiem żądana przez Organ informacja jest niezbędna do klasyfikacji przychodów do odpowiedniego źródła. Pismem z dnia 8 września 2014 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 14a §1 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez pominięcie istotnego dla sprawy orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego w rozpatrywanej sprawie, interpretacja organu nie powinna ograniczać się wyłącznie do przepisów Ustawy o PIT, ale także obejmować przepisy Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przedstawiony stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia, bo został on precyzyjnie przedstawiony we wniosku. Kwestie objęte przedmiotem wezwania dotyczyły oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, co Skarżący również przedstawił w treści wniosku i co powinno być przedmiotem analizy organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Organu z uwagi na brak jednoznacznej informacji, czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), organ podatkowy nie miał uprawnień do wydania żądanej przez Stronę interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, iż zarzuty zawarte w zażaleniu nie mają potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. W skardze na powyższe postanowienie Ministra Finansów Skarżący 13 października 2014 r. wniósł o jego o uchylenie wraz z poprzedzającym go postanowieniem oraz o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie - art. 14b §1 Ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 5a pkt 13 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Ustawa PIT) nie obejmuje wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), - art. 14b §3 Ustawy Ordynacja Podatkowa, poprzez stwierdzenie, że kwalifikacja prawna "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie" na podstawie przepisów Ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi - powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego przez podatnika, a w konsekwencji przyjęcie, że nie jest możliwe wydanie interpretacji, w sytuacji, w której podatnik nie wyjaśnił czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi (a) pochodny instrument finansowy, (b) inny instrument finansowy, czy też (c) prawo warunkowe, do którego nie należy stosować przepisów Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, interpretacja organu nie powinna ograniczać się wyłącznie do przepisów Ustawy o PIT, ale także obejmować przepisy Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zdaniem Skarżącego przedstawiony stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia, bo został on precyzyjnie przedstawiony we wniosku. Kwestie objęte przedmiotem wezwania dotyczyły oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, co Skarżący również przedstawił w treści wniosku i co powinno być przedmiotem analizy organu podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze, do czego uprawnia cyt. przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14g O.p. pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek Skarżącej został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym Skarżącej w tym postępowaniu było zażalenie. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] sierpnia 2014r. (doręczone Stronie 3 września 2014r.) podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. K.- Naczelnika Wydziału. Niezależnie od działającej w imieniu Organu w/wym. osoby, postanowienie to zostało również opatrzone podpisem osoby o nazwisku "W." oraz Kierownika Oddziału – A.. G.. Z kolei zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2014r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wicedyrektora L. S. oraz opatrzone zostało podpisami osoby o nazwisku "W.", a także przez Kierownika Oddziału – A.. G Z powyższego wynika zatem, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Inaczej mówiąc, te same osoby (o nazwisku "W." oraz A. G. jako Kierownik Oddziału) uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącego zarówno o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie tego wniosku, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – biorący udział w wydaniu postanowienia w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika - jak się przyjmuje - jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Przy czym podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym - w odróżnieniu od postępowania sądowego - poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że osoba o nazwisku "W." oraz Kierownik Oddziału A..G. brały udział w wydaniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014r.r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować ich wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że osoby te uczestniczyły także w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły te same osoby, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Jednocześnie Sąd stwierdza, że powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Zażalenie Skarżącego należy więc rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia [...] sierpnia 2014r. Końcowo Sąd podkreśla, że przedstawiony pogląd, iż nie ma znaczenia, jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu postanowienia, wykonuje następnie w postępowaniu zażaleniowym, ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby, jest także ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 20.11.2014r., sygn.,. akt I FSK 1696/13). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa a także koszty zastępstwa procesowego ustanowionego w sprawie pełnomocnika.