III SA/Wa 4029/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 35.017 zł (słownie: trzydzieści pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2017 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 pkt 9 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, pkt 4 lit. a) i pkt 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie w T.; dalej także: "skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej także: "organ I instancji", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2016 r., wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r., kwiecień, maj 2012 r., wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2012 r. oraz określenia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od stycznia do czerwca 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą. w zakresie wykonywania instalacji, przede wszystkim komputerowych, elektrycznych, klimatyzacyjnych oraz dokonywała transakcji nabycia i dostawy gazu. Spółka dokonywała dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Dokonywała również dostaw usług poza granicami Polski do firmy S., od których według okazanych faktur nie naliczono podatku od towarów i usług. T. Sp. z o.o. począwszy od 10 grudnia 2010 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (na okres 10 lat) wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki. W koncesji tej, w części dotyczącej warunków prowadzenia działalności wskazano, że działalność prowadzona będzie przy wykorzystaniu autocysterny marki [...]. W załączeniu do pisma z dnia 1 sierpnia 2016 r. Spółka przekazała kopie dokumentów złożonych do wniosku o koncesję, a dotyczących ww. samochodu, z których wynika, iż samochód w 2010 r. należał do C. Sp. z o.o. Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających prawo do korzystania z tego samochodu. Organ I instancji ustalił także, iż Spółka wykazała import gazów (nabywała gazy o nazwie: propan, propan-butan, butan) od spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w P., a także dostawy gazów (zawsze gazy o nazwie: propan-butan) na rzecz ww. spółki C. Organ I instancji ustalił, że T. Sp. z o.o. w 2012 r. nie brała udziału w transakcjach nabycia i dostaw gazu, a podstawą takiego stanowiska było stwierdzenie braku czynności, świadczących o faktycznym nabywaniu gazów przez Spółkę i późniejszej ich sprzedaży, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku możliwości przeprowadzenia takich transakcji. Organ I instancji ustalił, iż T. nie nadzorowała transportu, ponieważ czynności te dokonywała E. Sp. z o.o., działająca na zlecenie C. Sp. z o.o. Część z wymienionych czynności wykonywała A.B., działając jako przedstawiciel E. Sp. z o.o., a do tego C. posiadała własnych pracowników logistyki monitorujących wagony. Powyższe w ocenie organu I instancji oznacza, że udział skarżącej w obrocie gazem polegałby jedynie na wystawianiu faktur, fizycznym odbieraniu faktur i innych dokumentów oraz wypisywaniu dokumentów na wydanie towaru. Czynności wystawiania (wypisywania) dokumentów. ich doręczania i odbierania, zdaniem organu I instancji nie wyczerpują znamion nabycia lub dostawy towarów. Stwierdzono także, że Spółka nie ponosiła ryzyka utraty ładunku, ponieważ towar ubezpieczał przewoźnik – P., również świadczący usługi bezpośrednio na rzecz C. Sp. z o.o. Przesłuchiwani w toku odrębnego postępowania świadkowie - prezesi spółek T. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nic nie wiedzieli na temat tego, czy w 2012 roku były przeprowadzane transakcje w zakresie handlu gazem pomiędzy spółkami T. i C. Spółka prezentując profil swojej działalności na własnej stronie internetowej przedstawiła jedynie wykonywane prace budowlano-montażowe, natomiast nie ujawniła obrotu gazem. Natomiast okoliczności towarzyszące działalności gospodarczej wskazywały m.in. na brak siedziby Spółki, brak pracowników, brak zaplecza technicznego, brak środków pieniężnych na sfinansowanie obrotu gazem, opłat celnych i podatkowych, brak wydatków na sporządzanie dokumentów odprawy celnej przez inny podmiot, brak wydatków na transport i ubezpieczenie towarów (opłaty te ponosiła C.). W świetle powyższego, zdaniem organu I instancji, wykluczone jest przeprowadzenie obrotu towarowego gazami przez Spółkę, tym samym faktury sprzedaży gazów nie dokumentują dostaw towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem zadeklarowanie obrotu i kwot podatku należnego wykazanych w fakturach wystawionych dla C. narusza art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mają zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż czynności takich nie dokonano. T. nie dysponowała i nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz odbiorcy faktury, gdyż prawa takiego nie posiadała. Spółka nie nabyła gazu od C., a dokumenty celne SAD, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dają prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikających. Z tych względów ujęcie w ewidencjach, a następnie w deklaracji kwot wynikających z faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych spowodowało zawyżenie wielkości sprzedaży oraz zawyżenie wielkości zakupu. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że w badanym okresie Spółka dzierżawiła cysterny kolejowe od podmiotu D. [...], a następnie poddzierżawiała O., [...]. Spółka przedłożyła kontrakty z tymi firmami, jednakże jedynie w języku rosyjskim (bez tłumaczeń) oraz wystawione i otrzymane faktury (zestawienie faktur strona 46 decyzji organu I instancji). Wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ustawy o VAT Spółka nie wystawiała faktur wewnętrznych, związanych z wynajmem środków transportu oraz nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła podatku należnego z tytułu importu towarów. Okoliczność ta pozostała jednak bez wpływu na wielkość zobowiązań podatkowych, ponieważ podatek naliczony był równy podatkowi należnemu. W przypadku zaś 237 szt. faktur VAT wystawionych przez Spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. na rzecz C., w których wykazano sprzedaż towarów (gaz propan-butan) ze stawką 23 % VAT, pomimo faktycznego braku przeprowadzenia dostaw, podatek należny wynikający z tych faktur podlega zapłacie, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów organ I instancji decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. określił dla skarżącej Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2012 r. w kwocie 12 638 zł, kwiecień 2012 r. - 1 896 zł, czerwiec 2012 r.– 7 890 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2012 r. – 4 296 zł oraz wysokości zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: za styczeń 2012 r. w wysokości 830 742 zł, za luty 2012 r. – 1 122 140 zł, za marzec 2012 r. – 1 082 605 zł, kwiecień 2012 r. – 1 393 255 zł, maj 2012 r. – 1 674 010 zł, czerwiec 2012 r. – 1 262 878 zł. Odwołanie od tej decyzji wniosła T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie prawa procesowego poprzez błędne ustalenie, że charakter współpracy pomiędzy T. a C. uniemożliwiał uznanie, że T. rozporządzał towarem jak właściciel, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 108 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, polegające na pominięciu tych norm prawnych, w sytuacji, gdy na każdym etapie obrotu importowanym przez T. towarem, podatek od towarów i usług został zapłacony i na żadnym etapie od importera do konsumenta, nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu tego podatku. Pismem dnia 20 marca 2017 r. Spółka uzupełniła wniesione odwołanie, wskazując na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, kwestionując w szczególności twierdzenia organu I Instancji, iż T. nie nabyła i nie dokonała dostawy towaru. W piśmie zawarto szereg wniosków, w tym o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma dokumentów, wystąpienie o pozyskanie dokumentów z Agencji Rezerw Materiałowych, przesłuchanie świadków i strony. Następnie pismami z dnia 22 marca 2017 r., Spółka zgłosiła wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków: L.B. – specjalisty do spraw logistyki, który zajmował się przyjęciem gazu płynnego w składzie podatkowym, pracowników C.: D.P., który zajmował się przyjęciem gazu na skład podatkowy i R.W., na okoliczności obrotu przez T. gazem, oraz pracowników Urzędu Skarbowego w P. – B.M. i E.N., przeprowadzających kontrolę podatkową w T. Pismami z dnia 10 kwietnia 2017 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka A.B. z dnia 8 czerwca 2017 r., dokonanego w związku z postępowaniem kontrolny, prowadzonym wobec C. oraz wystąpienie do naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o sporządzenie i wydanie uwierzytelnionego odpisu protokołu z tego przesłuchania, celem włączenia w poczet materiału dowodowego. Pismem z dnia 3 lipca 2017 r. Spółka wystąpiła także z wnioskiem o wystąpienie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawartej pomiędzy C. i T. umowy kupna sprzedaży z dnia 12 grudnia 2011 r., na podstawie art. 199a w zw. z art. 122, art. 188 Op. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2017 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jednocześnie postanowieniami z tej samej daty odmówił przeprowadzenia rozprawy i uwzględnienia wniosków dowodowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i argumentację odwołania, złożone w toku postępowania pisma z dnia 20 marca 2017 r., z 22 marca 2017 r., z 10 kwietnia 2017 r. i z 3 lipca 2017 r., zawarte w nich wnioski i dołączone dowody. Wskazując następnie na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art, 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1 Op wskazał, iż celem prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego powinno być jednoznaczne wyjaśnienie czy zakwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu i sprzedaży dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez wyszczególnione w ich treści podmioty. Ponadto - w odniesieniu do faktur (dokumentów celnych), z których wynikał odliczony podatek - w przypadku negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, zbadania wymaga, czy pomimo wadliwości sporych faktur skarżąca jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy stwierdził, że na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji nie wymaga uzupełnienia. Pozwala on bowiem na dokonanie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, a ustalone okoliczności faktyczne sprawy w ocenie Dyrektora IAS nie budzą wątpliwości. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wskazuje bowiem na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze jako nabywca i sprzedawca, mających za przedmiot przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie dokumentują one zatem dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i rodzić po stronie nabywcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IAS podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, iż zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody świadczą o tym, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez C. Sp. z o.o. oraz przez Spółkę na rzecz C. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jako okoliczności świadczące o słuszności powyższych wniosków wskazał ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, iż Spółka, której właścicielem od 2001 r. do 2011 r. był G.K. dokonała zmiany nazwy z P. Sp. z o.o. na T. Sp. z o.o. oraz wskazała jako przedmiot wykonywanej działalności wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych, pozostałych budowlanych wykończeniowych oraz sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. G.K. został w dniu 16 października 2009 r. odwołany z funkcji prezesa zarządu, a na jego miejsce powołano J.N., który piastował to stanowisko do dnia 10 stycznia 2012 r. Na jego miejsce powołano zaś A.B., która stała się jedynym udziałowcem. Następnie A.B. 70 % udziałów w Spółce sprzedała w dniu 11 września 2012 r. W.M. Od października 2016 r. wspólnikami Spółki zostali: A.B., G.K. i R.M. Organ odwoławczy zauważył także, iż G.K. i R.M. są obecnie i byli w 2012 r. udziałowcami oraz prezesami zarządu C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Natomiast A.B. posiadała wszystkie udziały i była prezesem E. Sp. z o.o. z siedzibą w T., której obecnie udziałowcami są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: T. i C. Również w 2012r. A.B. wykonywała pracę jako agent celny. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, iż Spółka T. posługiwała się do listopada 2015 r. adresem: [...]. Przy czym ani w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji za poszczególne okresy 2012 r., ani w toku postępowania prowadzonego w 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. nie udało się ustalić faktycznej lokalizacji ośrodka decyzyjnego Spółki, ani potwierdzić prawa do posługiwania się w 2012 r. tym adresem siedziby. Ustalono, iż pod wskazanym adresem w 2015 r. nie stwierdzono obecności szyldu lub innych znaków wskazujących na zajmowanie pomieszczeń przez T. Sp. z o.o. Pomimo wezwań kierowanych do Spółki, zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i postępowania dotyczącego 2011 r. do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania lokalem, Spółka żadnych dowodów i wyjaśnień nie przedłożyła. Natomiast z treści pisma z dnia 11 czerwca 2015 r., które zostało otrzymane od spółki W. Sp. z o.o., [...] oraz z treści umowy najmu z dnia 31 lipca 2014 r. wynika, że T. Sp. z o.o. zawarła w dniu 31 lipca 2014 r. umowę najmu lokalu biurowego o powierzchni 18 m2 pod adresem [...] z przeznaczeniem na biuro. W. Sp. z o.o. wskazała w ww. piśmie, że pocztę przekazuje na adres: T. Sp. z o.o., [...]. W toku odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego w 2015 r., obejmującego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Prezes Zarządu Spółki A.K. utrzymywał, że siedziba nadal mieści się w P. przy ulicy [...]. Także w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. skierowanym do [...] Urzędu Skarbowego w R. T. Sp. z o.o. wskazała, iż miejsce siedziby oraz prowadzenia działalności znajduje się pod adresem [...]. Jednakże pięć przesyłek kierowanych do Spółki na ten adres nie zostało podjętych w terminie 14 dni od daty pierwszej próby doręczenia. Pozostałe przesyłki, do momentu ustanowienia pełnomocnika, odbierał w urzędzie pocztowym albo prezes zarządu A.K., albo J.P. – pracownik firmy C. Organ odwoławczy wskazał także, iż w grudniu 2015 r. Spółka zmieniła adres siedziby na: [...]. Lokal został wynajęty od C. Sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji, przede wszystkim komputerowych, elektrycznych, klimatyzacyjnych oraz transakcje nabycia i dostawy gazu. Spółka dokonywała dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Dokonywała również dostaw usług poza granicami Polski do firmy S., [...], od których według okazanych faktur nie naliczono podatku od towarów i usług. Spółka wykazała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT import gazów (nabywała gazy o nazwie: propan, propan-butan, butan) od spółki C., a także dostawy gazów (zawsze gazy o nazwie: propan-butan) na rzecz ww. spółki C. Zapisy rejestrów VAT za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2012 r. w zakresie obrotu gazem zostały zweryfikowane w powiązaniu z dokumentami źródłowymi (fakturami, dokumentami SAD, świadectwami jakości i innymi). T. zawarła w dniu 12 grudnia 2011 r. umowę nr [...] nabycia od C. gazów: propan-butan, propan i butan, zgodnie z którą sprzedający (C. Sp. z o.o.) zobowiązała się m.in. do dostarczania towaru na warunkach [...] zgodnie z lncoterms 2000. Spółka T. nabycia dokonała na podstawie faktur poza terytorium Polski. Organ odwoławczy wskazał także, iż wśród przedłożonych przez Spółkę umów i kontraktów zawartych i realizowanych w 2012 r., poza umową na gromadzenie i utrzymywanie zapasów obowiązkowych paliw ciekłych - skroplonego gazu zawartej z C. Sp. z o.o. (umowa z dnia 16.01.2012 r. zawarta na okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r.), wszystkie pozostałe dotyczą wykonywania usług budowlanych i elektrycznych, modernizacji sieci komputerowej oraz montażu urządzeń klimatyzacyjnych. Dyrektor IAS wskazał także, iż T. Sp. z o.o. począwszy od 10 grudnia 2010r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi (na okres 10 lat) wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki. W koncesji tej, w części dotyczącej warunków prowadzenia działalności wskazano, że działalność prowadzona będzie przy wykorzystaniu autocysterny marki [...], nr VIN: [...]. Samochód ten w 2010 r. należał do C. Sp. z o.o., natomiast Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających prawo do korzystania z niego. Organ odwoławczy wskazał także, iż T. Sp. z o.o. przekazała także dokument "Analiza rynku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011—2012", wskazując, iż w sposób wyczerpujący opisuje on rolę Spółki w transakcjach obrotu gazem płynnym w roku 2012. Dokument ten zawiera opis sytuacji gospodarczej na rynku paliw w latach 2011 – 2012, planowane i dokonane zmiany przepisów, tworzenie rezerw, zagadnienia produkcji i dystrybucji, opis historii i profilu działalności C., z którego wynika, iż spółka ta działa na rynku paliw od 2003 r. W 2012 r. posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi, na wytwarzanie paliw ciekłych, zezwolenie na prowadzenie składu na podatkowego w K., zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący. Dysponowała bazą magazynową w K. w ramach terminalu przeładunkowego, dzierżawionego od A., autocysternami do transportu gazów. Klientami tej spółki były stacje paliw, firmy i gospodarstwa domowe zużywające gaz do celów grzewczych. Wskazano jednocześnie, iż z dniem 5 stycznia 2011 r. C. na własny wniosek została wyrejestrowana z rejestru ARM (Agencja Rezerw Materiałowych), w związku z zaprzestaniem importu i nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw ciekłych. Zgodnie z treścią dokumentu, zaprzestanie importu wynikało z przesłanek ekonomicznych i obniżania kosztów: słaby wynik netto za 2010 r., podjęta inwestycja, sfinansowana w części kredytem (6 mln zł) i dotacja unijna (2 mln zł) spowodowała zewnętrzne zadłużenie w wysokości ok. 18 mln zł, ograniczanie stałych kosztów działalności, eliminowanie nierentownych procesów, rosnące ceny gazu ze wschodu, utrzymywanie dyscypliny kosztowej w operacjach prowadzonych w związku z logistyką dostaw do klientów krajowych. Dyrektor IAS wskazał, iż w ww. "Analizie rynku gazu LPG ..." wyliczono wielkość kosztu utrzymania rezerw obowiązkowych w 2012 r. przez C. Sp. z o.o. (łącznie z karą) w przypadku dokonywania importu, w związku ze zgłoszeniem trwałego zaprzestania działalności gospodarczej w zakresie przywozu paliw i wykreśleniem z rejestru ARM. Przedstawiono także możliwości działania C. (w sytuacji braku koncesji) i przyjętą strategię działania, którą opisano, jako nabywanie paliw przez C. od zagranicznych producentów gazu (dotychczasowi kontrahenci) za granicą, dystrybuowanie gazu z terminalu do krajowych odbiorców, dzięki współpracy z zaufanym podmiotem, którego zaangażowanie ograniczone byłoby do dokonywania czynności importowych. Przy czym negocjowanie cen z producentami i odbiorcami gazu zostało zastrzeżone dla C., która w ten sposób zachowałaby atrakcyjność i konkurencyjność cen sprzedaży w obrocie krajowym. Taki scenariusz działania określono, jako najkorzystniejszy z perspektywy C., zapewniający jej silną pozycję negocjacyjną względem T., będącą podmiotem spełniającym określone warunki: lojalność, zaufanie, posiadanie koncesji na obrót paliwami, wchodzenie na rynek paliw, posiadanie aspiracji rozwojowych oraz dysponowanie personelem przebywającym stale na granicy (zapewnienie kontroli nad ładunkami). Przedstawiono również korzyści współpracy, wynikające dla T., polegające na tym, że pomimo słabszej pozycji negocjacyjnej miała możliwość dokonywania obrotu gazem, poprawę wiarygodności u potencjalnych kontrahentów i jej pozycji w przetargach oraz w percepcji instytucji finansowych w przypadku ubiegania się o kredyt, a ponadto otrzymywanie wynagrodzenia na pokrycie kosztów importu i osiągnięcie zysku. Strategia T. zakładała rozwinięcie w pierwszej kolejności kontaktów biznesowych, penetrację rynków, zawarcie kontraktów na wschodnich rynkach, prowadzenie działalności poza krajem, a w dalszej kolejności wykorzystanie doświadczenia i kontaktów, w celu rozwinięcia nowych obszarów biznesu w kraju, po zbudowaniu odpowiedniego zaplecza za granicą i potencjału finansowego. T. przejęła i finansowała z własnych środków obowiązek tworzenia zapasów obowiązkowych. wyliczony dla importu z 2011 r. wynoszącego 19,40 ton gazu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż wybór przyjętego schematu działania przez C. uzasadniono tym, że przy nabywaniu gazu od importerów i producentów, były zbyt niskie marże, brak stabilności dostaw, nieprzewidywalne i bardzo szybkie zmiany cen, brak przewidywalności i stabilności jakości gazu. "Analiza...", o której mowa zawiera także opis współpracy pomiędzy C. i T. w 2012 r., z którego wynika, iż T. wspierała C. logistycznie w zakresie importu gazu. Polegało to na zakupie gazu od C. na granicy z Białorusią (w B.), przeprowadzaniu czynności formalnych i faktycznych, związanych z graniczną odprawą celną oraz dysponowaniu przemieszczeniami ładunku z gazem do terminalu przeładunkowego, a następnie dokonywaniu odsprzedaży do C. Własność gazu przechodziła na T. w momencie sprzedaży w B. na ok. 2 dni, a T. ponosiła ryzyko utraty lub uszkodzenia ładunku, ryzyko importowe (rozumiane jako odpowiedzialność za należyte przeprowadzenie i rozliczenie ceł, akcyzy, podatku VAT oraz procedury dopuszczenia do obrotu), ryzyko związane z przestrzeganiem obowiązków regulacyjnych i sprawozdawczych względem URE i ARM. Dla transakcji pomiędzy podmiotami stosowano stałą marżę, wynoszącą 3 zł/t (kalkulacja ceny: cena nabycia od C. + cło + akcyza + opłata paliwowa + marża 3 zł/t). Wynagrodzenie T. za cały 2012 r. wyniosło 70 768,96 zł dla sprzedaży 23 589,652 t gazu. Płatności odbywały się w walucie polskiej. Listy przewozowe adresowane przez dostawców na C. były przekazywane do przewoźnika – P. z wnioskiem o zmianę wysyłającego ze wskazaniem T. i upoważnieniem dla T. do ich odbioru. Organ odwoławczy wskazał także, iż w dokumencie opisano również rolę A.B. w działaniach T. Sp. z o.o. Wskazano, że jako udziałowiec Spółki, Prezes Zarządu, na podstawie uchwały z dnia 1 stycznia 2012r., oraz agent celny, sprawowała czynny nadzór nad cysternami z gazem (monitorowała przybycia wagonów na granicę), odbierała własnoręcznie listy przewozowe SMGS, certyfikaty i świadectwa jakości gazu, dokumenty ilościowe i deklaracje zgodności, wystawiała dokumenty SAD do odprawy w urzędzie celnym (naliczała cła, akcyzę, VAT, wnioskowała o dopuszczenie do obrotu na terenie Polski), dysponowała ładunki na terminal A. wskazany przez C. Odnośnie płatności wzajemnych zobowiązań pomiędzy T., a C. wskazano, że spółki regulowały wzajemne zobowiązania na bieżąco, bądź dokonywały kompensat należności i zobowiązań. T. dysponowała własnymi środkami, umożliwiającymi terminowe regulowanie zobowiązań dzięki kontraktom na dzierżawę cystern. Dyrektor IAS wskazał także, iż w "Analizie rynku gazu LPG..." zaprezentowano stanowisko, że T. Sp. z o.o. stanowiła niezbędne i istotne ogniwo w dostawach gazu ze wschodu. Korzyści wynikające ze współpracy były ewidentne i obopólne, co wynika ze zdecydowanej poprawy wyniku C. oraz ze wzrostu skali działalności i zysków T. (zwłaszcza z tytułu dzierżawy cystern). Z ww. dokumentu wynika także, że dzięki współpracy podmiotów Spółka nawiązała relacje z rosyjskim biznesmenem W.M. z koncernu V., który nabył 70% udziałów w T. oraz doprowadził do uzyskiwania zysków z poddzierżawy cystern kolejowych poza granicami kraju. Wskazano ponadto wielkość kosztów ponoszonych przez C. w związku z nabywaniem gazów, w tym koszty cła, akcyzy, opłaty paliwowej zapłaconych poprzez Spółkę (nie podano jednak kwoty). Na temat płatności wzajemnych zobowiązań pomiędzy skarżącą a C. Sp. z o.o. wskazano, że spółki regulowały wzajemne zobowiązania na bieżąco, bądź dokonywały kompensat należności i zobowiązań. T. dysponowała własnymi środkami umożliwiającymi terminowe regulowanie zobowiązań dzięki kontraktom na dzierżawę cystern. Zaprezentowano również stanowisko, że Spółka stanowiła niezbędne i istotne ogniwo w dostawach gazu ze wschodu. Korzyści wynikające ze współpracy były ewidentne i obopólne, co wynika ze zdecydowanej poprawy wyniku C. oraz ze wzrostu skali działalności i zysków T. (zwłaszcza z tytułu dzierżawy cystern). Organ odwoławczy zauważył, że analiza operacji finansowych odnotowanych w wyciągach bankowych wykazała, że skarżąca w istocie nie dysponowała własnymi środkami finansowymi, które byłyby w stanie pokryć należności i opłaty celne związane z odprawą towaru na granicy. Z wyciągów tych wynika, iż wszelkie należności celne były pokrywane dopiero po otrzymaniu środków finansowych od C. Sp. z o.o. Dodał, że kwoty te były identyczne z wartościami należnych opłat dokonywanych przez Spółkę. Dyrektor IAS powołał nadto, że z włączonych do akt sprawy materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania za 2011 r. wynikało, że dokonała ona w 2011 r. jednej transakcji nabycia poza granicami kraju gazu - propan od spółki C. Odsprzedaży dokonała po 4 dniach od daty nabycia, bezpośrednio po odprawie celnej. Obydwie transakcje przeprowadziła z tym samym podmiotem – C. Sp. z o.o. Zrealizowana marża handlowa zastosowana dla ww. transakcji wynosiła 19,20 zł, tj. 0,0277 %, dla obrotu o wartości 69 379,44 zł. Jak wynika z kserokopii wyciągów bankowych Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na dokonanie nabycia propanu, ani na zapłatę należności celno-podatkowych i zanim dokonała zapłaty należności celno-podatkowych oraz zapłaty za towar to uzyskała niezbędne środki od C. Sp. z o.o., a zatem C. wcześniej zapłaciła stronie za towar, który jak podkreślił organ odwoławczy wcześniej jej sprzedała niż sama otrzymała zapłatę z tytułu tej pierwszej transakcji. Obydwa podmioty, choć mogły to nie dokonały kompensaty wzajemnych należności, co również wskazuje na finansowanie skarżącej przez C. Organ odwoławczy powołał się nadto na zeznania poszczególnych świadków, w tym G.K., prezesa zarządu C. Sp. z o.o. (R.M.), A.B., J.N. (zob. str. 24 – 30 zaskarżonej decyzji). Następnie, mając na względzie powołane dowody Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że stan faktyczny odnoszący się do transakcji nabycia od C, a następnie odsprzedaży na rzecz C., gazu po dokonaniu odprawy celnej wskazuje na brak faktycznego nabycia i sprzedaży przez Spółkę przedmiotowego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie bowiem Spółka nigdy nie była faktycznym właścicielem towaru - gazu. Świadczy o tym powiązanie danych zawartych w dokumentach, m.in. w postaci faktur, dokumentów SAD, wyciągów bankowych z wyjaśnieniami składanymi przez T. i C. oraz zeznaniami świadków. Zauważył przy tym w szczególności, że od wielu lat (od 2008 r.) podstawowym rodzajem działalności gospodarczej Spółki było świadczenie usług w branży budowlanej. Spółka zatrudniała pracowników, głównie na umowę o dzieło do prac w tej branży. W ramach składanych zeznań pracownicy potwierdzili fakt wykonywania usług budowlanych. Spółka również zawierała umowy z firmami zlecającymi prace instalacyjno-budowlane, reklamowała swoją działalność, choćby poprzez wskazywanie na stronie internetowej wykonanych inwestycji w zakresie instalacji budowlanych, a także ponosiła wydatki związane z wykonaniem usług. Inaczej było natomiast w przypadku handlu gazem. W tym zakresie spółka nie zatrudniała pracowników do obsługi tych transakcji, nie reklamowała się, nie ogłaszała prowadzenia działalności w zakresie handlu gazami, nie poszukiwała innych poza C. Sp. z o.o. dostawców i odbiorców. Nie dysponowała środkami finansowymi na dokonywanie nabyć, opłat celnych i podatkowych. Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego: magazynów, specjalistycznych środków transportu itp., nie ponosiła żadnych wydatków związanych z transportem, magazynowaniem, odprawą celną, badaniem jakościowym towarów, ubezpieczaniem towaru. Postępowanie dowodowe wykazało, że nie dokonywała praktycznie żadnych czynności związanych z obrotem tym towarem (gazem). W sprawie ustalono natomiast, że ww. czynności wykonywały inne podmioty, w szczególności odprawy celne – E., Sp. z o.o., rozładunek i magazynowanie - A. Sp. z o.o., postój i ubezpieczenie – P. Kosztów w tym zakresie Spółka nie ponosiła. Działania Spółki nie były zatem nakierowane na prowadzenie działalności w zakresie handlu gazami. Dodatkowo, poza uzyskaniem stosownych koncesji nie uczyniła nic co wskazywałoby na zamiar, a potem rzeczywiste podjęcie działalności w zakresie obrotu gazami. Ze zgodnych wyjaśnień stron transakcji pierwotnie wynikało, że skarżąca świadczyła C. usługi spedycyjne, przy czym zdaniem C. usługi te obejmowały dokonanie odprawy celnej i nadzór nad obrotem cysternami kolejowymi. W toku postępowania obie spółki zmieniły jednak tłumaczenia w zakresie celu zawieranych transakcji, z których wynikało, że C. współpracowała z T., ponieważ na własny wniosek cofnięto jej koncesję na import gazu i wykreślono ze stosownych ewidencji dotyczących tworzenia zapasów, a tym samym spółka ta utraciła możliwość sprowadzania gazu z zagranicy. Powodów dla których C. zrezygnowała z posiadania koncesji i wpisów do ewidencji nie wyjaśniono. Zdaniem obu podmiotów, C. nie mogła sprowadzać gazów na własny rachunek (brak koncesji i brak wpisu do ewidencji), a T. mogła uzyskać lepszy wizerunek (większe obroty), pozyskać kontrahentów do samodzielnego działania w przyszłości. W rzeczywistości T. w ciągu 2012 r. nie nabyła gazu od innych podmiotów, a wyłącznie od C. Jak wynikało z "Analizy rynku gazu LPG..." to spółka C., pomimo braku koncesji utrzymywała kontakty, współpracowała i nabywała towary od podmiotów zagranicznych - producentów gazu za granicą oraz zagwarantowała sobie wyłączność na negocjowanie cen z producentami i odbiorcami gazu. Wynika zatem z tego, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na ustalanie cen. Jednocześnie z dokumentów urzędowych SAD wynikało, że gaz był przywożony do M. zewnętrznym transportem drogowym lub kolejowym. Przy czym nie był on przemieszczany przez T., a przelewany do cystern C. na terminalu (należący do A. Sp. z o.o.). Z dokumentów tych wynikało również, że zgłaszającym towar do odprawy celnej w 2012 r. był inny podmiot prawa handlowego - E. Sp. z o. o., a nie T. Sp. z o.o. Dodatkowo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że w 2012 r. Spółka nie posiadała środków transportu do przewozu gazu płynnego, ani w 2011 r., co wynika z pisma Spółki, ani co wynika z przedstawionych umów leasingowych przez zasadniczą większość 2012 r., gdyż mogła nimi dysponować co najwyżej dopiero od 18 grudnia 2012 r. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że T. Sp. z o.o. nie dokonywała transportu gazu (wbrew wcześniejszym jej twierdzeniom). Dyrektor IAS odnosząc się do posiadanych środków finansowych wyjaśnił, że Spółka, począwszy od 27 grudnia 2011 r. otrzymywała pieniądze od C., z których najpierw dokonywała zapłaty depozytu, potem należności celnych i podatkowych a na końcu, po kilku miesiącach regulowała zapłatę za towar. Przyjął zatem, że C. płaciła Spółce za towar przed uzyskaniem zapłaty za ten sam towar wcześniej jej sprzedany. Co istotne, ww. podmioty nie dokonały kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań (przynajmniej do połowy 2012 r.). Przyczyn takiego zachowania żadna ze stron transakcji nie wyjaśniła. Wątpliwości w zakresie zawieranych między tymi podmiotami nie rozwiał również sam prezes C. R.M., zasłaniając się niepamięcią. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że T. nie była "nieznaną Spółką" skoro w poprzednich latach jedynym jej udziałowcem był Prezes Zarządu C. Sp. z o.o. – G.K. Dodał, że różnica pomiędzy cenami nabycia i sprzedaży gazu wyniosła w całym 2012 r. łącznie z tytułu ponad 500 transakcji jedynie 70 768,96 zł. Taka kwota nie pokryłaby kosztów związanych z obsługą transakcji, co w konsekwencji oznaczałoby poniesienie straty przez T. Sp. z o.o. T. musiałaby wynagradzać pracowników zajmujących się tymi transakcjami, sporządzających dokumenty odprawy, księgujących, opłacać koszty bankowe (utrzymywała kilka rachunków bankowych), ponosić koszty tworzenia i utrzymywania zapasów, koszty delegacji i dojazdów na granicę w celu nadzorowania transakcji, itp. Ponadto z faktur wynikało, że Spółka nabywała gaz o nazwie propan, propan-butan, butan, propan-propylen, natomiast sprzedawała zawsze gaz o nazwie propan-butan. Wszystkie transakcje przeprowadzała tylko z jednym podmiotem – C. Sp. z o.o., a odsprzedaży dokonywała kilka dni od nabycia bezpośrednio po odprawie celnej. Z dokumentów bankowych wynika ponadto udział małżonków G. i M.K. w wypłacaniu zaliczek na pokrycie kosztów i funkcjonowania Spółki w zakresie dokonywanych usług budowIano-instalacyjnych. Jak ustalono T. Sp. z o.o. w miesiącach od stycznia do czerwca 2012 r. nie zatrudniała żadnego pracownika na umowę o pracę. Zatrudniała natomiast trzech pracowników na umowę o dzieło, wszystkich w branży budowlanej. Przesłuchiwany w charakterze świadka J.N. nie potwierdził twierdzeń Spółki odnośnie zajmowania się obrotem gazem, chociaż w piśmie przedstawionym przez Spółkę oświadczył jakoby wielokrotnie uczestniczył w transakcjach. Zdaniem organu odwoławczego, przyjąć zatem należało, że wyjaśnienia Spółki odnośnie wskazania osób biorących udział w transakcjach nabycia i sprzedaży gazu należało uznać za rozbieżne. Spółka raz twierdziła bowiem, że czynności związane z nabyciem i sprzedażą gazu były wykonywane przez J.N. i A.B., a innym razem, że sprawami Spółki w zakresie obrotu paliwami zajmował się przede wszystkim także jej główny udziałowiec (W.M.), a A.B. zajmowała się prowadzeniem księgowości w zakresie ewidencjonowania dokumentów. Następnie zaś stwierdzono, że A.B. w ramach reprezentacji T. wykonywała osobiście czynności formalne i faktyczne na granicy, tj.: sprawowała czynny nadzór nad ładunkami, polegający na monitorowaniu przybycia wagonów na granicę, odbierała własnoręcznie listy przewozowe SMGS, certyfikaty i świadectwa jakości gazu, dokumenty ilościowe i deklaracje zgodności, wystawiała dokumenty SAD, dysponowała ładunki na terminal A., wskazany przez C. Przy czym osobisty udział A.B. w dokonywaniu odprawy celnej i wnioskowaniu o dopuszczenie na polski obszar celny, pozostaje bezsporny. Jednakże występowała ona zawsze jako przedstawiciel zgłaszającego - przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Z przedłożonego stałego upoważnienia z 20 grudnia 2011 r. wynika, że pracownik E. Sp. z o.o. – A.B., została upoważniona przez działającego w imieniu T. J.N. do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Poza tym T. wystosowywała pisma do stacji w M. (z dnia 20 grudnia 2011 r. i z dnia 15 grudnia 2011 r.), zawiadamiając o udzieleniu pełnomocnictwa firmie E. Sp. z o.o. i wskazywała nazwisko upełnomocnionego: A.B. Zatem wielokrotnie wskazywane przez Spółkę wystawianie dokumentów przez A.B. znajduje potwierdzenie w dowodach, z tym że w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. niemalże wszystkich odpraw dokonał E. Sp. z o.o. (tylko 2 odprawy zostały dokonane przez inny podmiot), którego udziałowcem i prezesem była A.B. Istotnym w sprawie jest również to, że z rejestrów prowadzonych przez T. Sp. z o.o. wynika, iż Spółka nie ponosiła żadnych kosztów na rzecz E. Sp. z o.o. Nie ponosiła również żadnych kosztów na rzecz P. Sp. z o.o. za transport oraz za postój cystern oczekujących na odprawę celną, nie ponosiła kosztów badania jakościowego gazów. Dlatego należało przyjąć, że w sytuacji, kiedy T. Sp. z o.o. była właścicielem towaru to musiałaby takie wydatki ponosić. Tymczasem, jak ustalono ponosiła je C. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych powyżej sposobów działania podmiotów gospodarczych T. oraz C. wynika, że funkcjonujący na rynku C. Sp. z o.o. była wyspecjalizowanym sprzedawcą paliw. Dla potrzeb tych dostaw poszukiwała dostawców, negocjowała ceny, poszukiwała nabywców, ponosiła koszty sporządzenia dokumentów odprawy celnej, koszty postoju wagonów, badania jakościowego gazów. Organ odwoławczy za niewiarygodną uznał zatem sprzedaż bez zysku kontrahentowi, w przypadku bowiem kiedy byłyby to dwa niezależne podmioty musiałaby się liczyć z możliwością pojawienia się innych nabywców. Niczym nie uzasadnione byłoby również dwukrotne angażowanie środków finansowych, raz na zakup od kontrahenta zagranicznego, drugi raz na odkupienie od T. zapłatę cła i podatku, przed uzyskaniem zapłaty od T. Również jako niewiarygodne ocenił transakcje z punktu widzenia funkcjonowania Spółki, gdyż nie posiadała ona warunków do prowadzenia sprzedaży gazów, w tym jakichkolwiek środków finansowych na ich nabywanie i to niemal od razu o milionowych wartościach. Nie wskazała źródeł finansowania swojej działalności, choć jej obroty z kwoty niewiele powyżej 100 tys. w grudniu 2011 r., w I kwartale 2012r. wzrosły do ponad 13 mln zł. Istotne przy tym jest, że nie posiadała własnych środków, nie zaciągała kredytów i pożyczek, a pieniądze na zapłatę za gaz kupiony od C. oraz opłaty celne i podatkowe oraz inne (np. za wpis do KRS) otrzymywała od C. Nie wykazała, że środki na prowadzenie działalności posiadała z usług dzierżawy, albowiem złożyła dokumenty bez tłumaczenia na język polski, co uniemożliwiło ich przeanalizowanie. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w toku przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji pomiędzy T. i C. Dodał przy tym, że choć istnieją dokumenty sprzedaży: faktury i dowody wydania towaru, w których treści wskazano Spółkę, to jednak z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że rola T. polegała jedynie na wystawianiu, opieczętowaniu oraz podpisaniu faktur i innych dokumentów towarzyszących sprzedaży, natomiast wszystkie czynności związane z objęciem w posiadanie i sprzedażą towaru (gazu) wykonywała C. Sp. z o.o. Z tych względów Dyrektor IAS uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawę do zakwestionowania transakcji nabycia i dostawy gazu. Spółka nie uczestniczyła bowiem w obrocie gazami, zaś importu dokonała C. Sp. z o.o. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za niezasadne (zob. str. 34 – 48 zaskarżonej decyzji). Nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełniania materiału o wnioskowane zarówno w odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego dowody z powodu ich zbędności dla wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, które zostały już ustalone w toku przeprowadzonego postępowania. Dodał, że ani udostępnianie przez Spółkę towaru do odprawy celnej, ani odpowiedzialność za transport, czy też składanie dokumentów o dyspozycji wydania gazu nie przesądzają o dysponowaniu towarem. Zdaniem organu odwoławczego skoro nie przesądzają o nabyciu i sprzedaży towaru, to w konsekwencji oznacza, że dowody z przesłuchania świadków nie mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć przeprowadzenia transakcji. Z uwagi na powyższe wniosek o przesłuchanie świadków uznał za niecelowy, w świetle art. 188 Op. Za pozostające bez znaczenia organ odwoławczy uznał pozyskanie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów udostępnionych przez Agencję Rezerw Materiałowych oraz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego stosowna dokumentacja została dołączona i nie wymaga uzupełnienia. Bezsporny w sprawie jest bowiem fakt posiadania koncesji i obowiązek tworzenia rezerw. Działania te potwierdzały jedynie formalne obowiązki Spółki w zakresie dostaw gazów, nie odnosiły się do faktycznych transakcji przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dokonanie zakupu i dostawy). W ocenie organu odwoławczego wykreślenie C. z rejestru Agencji Rezerw Materiałowych (na własny wniosek) nie został przez Spółkę jednoznacznie wyjaśniony. Powoływanie się zatem na argument braku możliwości importu gazów przez C. organ odwoławczy uznał za wątpliwy, w przypadku gdy spółka C. mogła dokonać ponownego wpisu do rejestru i dokonywać importu gazów od dnia 6 stycznia 2012 r. Za niewątpliwe organ odwoławczy uznał, iż zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw, C. sp. z o.o. urzeczywistniła poprzez sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego drugiego podmiotu, jakim była niesamodzielna w tych działaniach T. Sp. z o.o. Dla realizacji tego celu niezbędne było, aby podmiot ten osiągnął w jednym roku minimalny obrót (grudzień 2011 r.), gwarantujący w kolejnym roku tworzenie zapasów w minimalnej ilości i o minimalnej wartości (2012 r.). Jednak, jak ustalono, T. w istocie nie brała udziału w transakcjach, a jej uczestnictwo upozorowano wystawiając faktury i inne dokumenty, które jedynie formalnie potwierdzały aktywny i suwerenny udział w transakcjach gospodarczych. Za nieistotne dla ustaleń stanu faktycznego organ odwoławczy uznał także przesłuchanie w charakterze świadków, po wcześniejszym ustaleniu, pracowników P., którzy w 2012 r. działali w charakterze przewoźników. Wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka T. wystosowywała pisma do stacji w M. (z dnia 20.12.2011 r. oraz z dnia 15.12.2011 r.), w których zawiadamiała, że udzieliła pełnomocnictwa firmie E. Sp. z o.o. i wskazywała nazwisko upełnomocnionego: A.B. W tej sytuacji przyjąć należało, iż dyspozycji w zakresie przemieszczenia towarów dokonywała spółka E., a nie T. E. została również upoważniona do obrotu towarem z zagranicą, jak wynika z przedłożonego upoważnienia z dnia 20.12.2011 r. W ocenie organu odwoławczego nie sposób zatem uznać, aby dowody z przesłuchania pracowników P. doprowadziły do ustalenia, iż właścicielem towaru mogła być spółka T. Tym bardziej kiedy koszty na rzecz przewoźnika (P.) ponosiła spółka C., jak wynika z przedstawionej "Analizy rynku gazu LPG..." oraz składanych wyjaśnień. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Urzędu Skarbowego w P., przeprowadzających kontrolę podatkową w Spółce, jak i pracowników spółki C. Wskazano, iż protokoły z kontroli podatkowej nie mogą samodzielnie przesądzać o prawidłowości rozliczeń Spółki w spornym okresie, z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika brak uczestnictwa T. w zakresie nabycia i dostaw gazu. Za bez znaczenia organ odwoławczy uznał także przeprowadzenie dowodu z jakiego rachunku bankowego i jakim tytułem były regulowane zobowiązania podatkowe z tytułu importu towarów. Odnosząc się natomiast do zarzutów prawa materialnego Dyrektor IAS także nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji w tym zakresie. Wyjaśnił, że w sprawie kwestionowane jest zarówno prawidłowość rozliczenia strony w zakresie podatku należnego, jak również podatku naliczonego, przy czym na wysokość podatku należnego miała wpływ również kwota odliczonego podatku naliczonego. Podatek należny wynikający z dokumentów celnych, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Spółka potraktowała bowiem jako podatek naliczony. Zdaniem organu odwoławczego niezasadnie, w sytuacji kiedy wykazane zostało, że skarżąca nie była podmiotem dokonującym importu. Podkreślił, że dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Analogiczna sytuacja dotyczy także dokumentów celnych wystawianych m.in. na podstawie faktury zakupu. Tymczasem Spółka, w realiach niniejszej sprawy nie wykazała zdaniem organów podatkowych, że transakcje miały miejsce, czyli że posiadane dokumenty (faktury lub dokumenty celne) wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania, a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne (zob. str. 40 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przedstawił nadto swoje stanowisko związane z posiadaniem przez Spółkę tzw. "dobrej wiary", zgodnie z którym przyjął, że skarżąca miała świadomość swojego udziału w fikcyjnych transakcjach, również z tego względu, że transakcje zostały dokonane między podmiotami, których składy osobowe były sobie dobrze znane. Jednocześnie uznał, że wobec udowodnienia przez organ I instancji faktu, że w drodze czynności udokumentowanych sporymi fakturami Spółka nie nabyła żadnych towarów zbędne było badanie istnienia po jego stronie dobrej wiary. W toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości wykazano bowiem, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", czyli że nie nastąpiła dostawa towarów nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia. W konsekwencji, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od C. Ponadto zasadnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącą faktury dokumentujące sprzedaż towarów nabytych rzekomo na podstawie sporych faktur nie dokumentowały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz C. po stronie Spółki powstał obowiązek do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wykazane zostało, że sprzedaż towarów, które miały dokumentować faktury wystawione przez C. na rzecz strony w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji, faktury wystawione przez Stronę na rzecz C. mające dokumentować odsprzedaż tego samego towaru dokumentują fikcyjne zdarzenie gospodarcze (zob. str. 41 – 46 zaskarżonej decyzji). Przywołując poglądy prawne TSUE i sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie wykazał, aby występowanie T., jako ogniwa obrotu miało wpływ na należności publicznoprawne w zakresie ewentualnych nadużyć ze strony T. lub C., organ odwoławczy podniósł, iż nawet jeżeli organ I instancji nie wskazał takich nadużyć, to nie znaczy, aby one nie wystąpiły. Podniósł, iż sama Spółka w składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnieniach przy piśmie z dnia 05.12.2016 r. przedstawiła podsumowanie należnego od importu i naliczonego (podatek należny z tytułu importu stanowi podatek naliczony - por. art. 86 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 ustawy o VAT), a także należnego od sprzedaży krajowej T. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w 2012 r. (por. k. 2041, tom Vl). Wynika z niego, iż w każdym z miesięcy w składanych deklaracjach więcej podatku naliczonego odliczyła, niż wykazała jako podatek należny od sprzedaży krajowej. Uzyskała zatem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Działanie takie stoi natomiast w sprzeczności z przekazywanymi w toku postępowania wyjaśnieniami odnośnie kształtowania wartości zakupu i sprzedaży. Z tych względów w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodał, że w toku postępowania ustalono przy tym, że Spółka nie działała w ramach łańcucha dostaw (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). W skardze do WSA w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1. prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów stan faktyczny, który odnosi się do transakcji nabycia przez skarżącą od C. sp. z o.o. poza granicami kraju gazu, a następnie po dokonaniu odprawy celnej odsprzedaży na rzecz C. sp. z o.o., wskazuje na brak faktycznego nabycia i sprzedaży przez skarżącą przedmiotowego towaru, co skutkuje pozbawieniem jej możliwości odliczenia podatku należnego uregulowanego na podstawie dokumentów SAD z tytułu importu gazu; zdaniem organów w niniejszej sprawie "nie uzyskano żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji pomiędzy tymi podmiotami", pomimo iż wbrew twierdzeniom organów zebrane w sprawie dowody m. in. w postaci dokumentów SAD, potwierdzeń uregulowania przez stronę skarżącą zobowiązań publicznoprawnych, zeznań świadków, potwierdzają, iż towar w postaci gazu został zaimportowany przez T. sp. z o.o. i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż okolicznościami potwierdzającymi, że Spółka nigdy nie była faktycznym właścicielem towaru (gazu), jest niewątpliwie w ocenie organów powiązanie danych zawartych w dokumentach m. in. w postaci faktur, dokumentów SAD, wyciągów bankowych z wyjaśnieniami składanymi przez T. i C. oraz zeznaniami świadków, pomimo iż dokumenty SAD, czego zresztą nie negują organy, potwierdzają przywóz towaru na terytorium kraju, zaś w ramach niniejszego postępowania zaniechano dokonania przesłuchania zarówno Prezesa Spółki T. A.B. oraz Prezesów Spółki C. G.K., R.M.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez uznanie, że zgromadzony w toku niniejszego postępowania materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że Spółka nie uczestniczyła w obrocie gazem, co w konsekwencji oznacza, że C. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży gazu na rzecz T. sp. z o.o. poza granicami kraju, a zatem nie mogła później nabyć gazu od T. sp. z o.o., ponieważ ta nie dysponowała towarem jak właściciel i nie mogła przenieść prawa własności towaru na swojego rzekomego odbiorcę, pomimo iż organy nie kwestionują faktu przywozu na teren RP gazu we wskazanej ilości oraz późniejsze dysponowanie przez C. sp. z o.o. określonym towarem, który następnie został zbyty na rzecz poszczególnych kontrahentów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez uznanie, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie gazu od C. sp. z o.o. poza granicami kraju, co nastąpiło na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, bowiem Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z dokumentów SAD, które to kwoty zostały w odpowiedniej wysokości uregulowane przez T. sp. z o.o. na rzecz Izby Celnej w B, w związku z importem gazu; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym dokumentów SAD potwierdzających import towaru przez T. sp. z o.o. na teren RP oraz dokumentów potwierdzających uregulowanie należności publicznoprawnych w podatku VAT na rzecz Izby Celnej w B. w łącznej wysokości 15 707 433,00 złotych z tytułu importu gazu, które stoją w sprzeczności z twierdzeniami organu, iż transakcje wymienione na fakturze nie miały miejsca; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, iż T. nie dokonała przywozu na teren RP gazu w określonej na fakturach ilości, zaś importu gazu dokonała C. sp. z o.o., co stoi w całkowitej sprzeczności z dokumentami SAD, przedłożoną przez stronę skarżącą decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] października 2017 r. oraz potwierdzeniami uregulowania przez T. sp. z o.o. należności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, czego zresztą do chwili obecnej organ, na którego rzecz te należności zostały uregulowane - Dyrektor Izby Celnej w B. (obecny Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej B.) nie zakwestionował przyjmując, iż T. sp. z o.o. jako importer była obowiązana do uregulowania należności w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi; - art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony skarżącej, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony Prezesa T. sp. z o.o. A.B., dowodu z przesłuchania Prezesów C. G.K., R.M., Z.A. Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., L.B., D.P., R.W. i uznanie, że powołane przez stronę skarżącą dowody nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia problemu, czy T. faktycznie uczestniczyła w obrocie gazem, a tym bardziej nie mogą dowieść ustalenia władającego towarem; - art. 187 § 1 w zw. z 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady wszechstronnego obowiązku ich gromadzenia, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony - zeznania Prezesa C. sp. z o.o. G.K., zeznania Prezesa T. A.B., w tym całkowite pominięcie protokołów przesłuchań tych osób przedłożonych przez stronę skarżącą, pominięcie dokumentów zebranych w sprawie w szczególności przedstawionych przez stronę skarżącą potwierdzających transakcje przeprowadzone z firmą T. w postaci faktur VAT, dokumentów SAD, potwierdzeń uregulowania należności publicznoprawnych, listów SMGS, dokumentów przeadresowania wagonów, dyspozycji przeładunkowych, wydruków z ważenia, posługując się przy tym celem zakwestionowania stanowiska strony skarżącej w ramach niniejszego postępowania zeznaniami A.B., G.K., R.M. pozyskanymi w ramach odrębnego postepowania, dotyczącego miesiąca grudnia 2011 r.; - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zbudowanie stanu faktycznego, który nie pozwala na racjonalny obraz przeprowadzonych transakcji, bowiem organy pomimo bezsprzecznego faktu importu towaru, jego wprowadzenia na teren RP, dokonania odprawy celnej, kwestionują w całości zdarzenia wymienione na spornych fakturach; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie w wyniku zaniechania wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w związku z zakończeniem gromadzenia materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wyniku uznania, iż "T. sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcjach obrotu gazem - nie była podmiotem dokonującym importu"; - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółce T. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego - zdaniem organów - z faktur, załączonych do dokumentów SAD, pomimo iż Spółka T. dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikające z dokumentów SAD w związku z importem gazu, nie zaś o kwoty wynikające z faktur, bowiem w związku z dokonaniem transakcji na podstawie wymienionych faktur poza granicami kraju transakcje te nie były opodatkowane podatkiem VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezasadne przyjęcie, iż T. sp. z o.o. nie dokonała importu gazu, bowiem w ocenie organów wystawione przez C. sp. z o.o. faktury sprzedaży poza granicami kraju gazu do T. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży spornego gazu, zatem właścicielem gazu w trakcie jego importu pozostawała spółka C.; - art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z dokumentu celnego wskutek przyjęcia, iż T. sp. z o.o. nie importowała spornego gazu, bowiem zdaniem Organów nabycie gazu przez T. poza granicami kraju faktycznie nie miało miejsca, a zatem nie mogła również dokonać jego importu; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i określenie na jego podstawie skarżącej zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz C. sp. z o.o. gazu przewiezionego uprzednio przez skarżącą na terytorium Polski na podstawie dokumentów SAD, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, iż skarżąca nie nabyła gazu określonego na fakturach, w związku z czym wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; - art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż T. jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, pomimo iż w niniejszej sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś organy nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które Spółka T. miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej, na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "ppsa"), wniósł o przeprowadzenie na okoliczności przywołane w uzasadnieniu skargi dowodu uzupełniającego z załączonego dokumentu, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] października 2017 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru dokonanego według zgłoszeń celnych w okresie do 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. w wysokości 15 705 546,00 zł na okoliczność potwierdzenia, iż T. sp. z o.o. dokonała importu gazu wg zgłoszeń celnych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że postawione zarzuty co do zasady stanowią powtórzenie argumentacji zawartej uprzednio w odwołaniu i w pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Powtórzył, że w sprawie wykazane zostało, że skarżąca nie dokonała faktycznego nabycia od C., a następnie odsprzedaży na rzecz C. gazu po dokonaniu odprawy celnej. Spółka nigdy nie była bowiem faktycznym właścicielem towaru (gazu). Do takich wniosków prowadzi powiązanie danych zawartych w dokumentach (faktury, dokumenty SAD, wyciągi bankowe) z wyjaśnieniami składanymi przez T. i C. oraz zeznaniami świadków. Ustalono nadto, że skarżąca w ogóle nie nabyła gazu, tym samym nie mogła dokonać następnie jako jego właściciel importu. Dodał, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowane jest, że gaz był przedmiotem importu, a jedynie wykazano, że strona nie była podmiotem dokonującym importu. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek wynikający z dokumentów SAD (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Natomiast fakt wystawienia faktur z podatkiem należnym zrodził po jej stronie obowiązek zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z 16 listopada 2018r., stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 ppsa wystąpił o przeprowadzenie dowodu ze stenogramu z nagrań T. / C. potwierdzające, że przeprowadzone transakcje nie miały charakteru czynności dokonywanych dla pozoru, a w sprawie Skarb Państwa nie poniósł żadnej straty i nie doszło do żadnego uszczerbku w należnościach publicznoprawnych. Postawił również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe i niewystraczająco dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie ustalenia, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla VAT za wskazane okresy, a następnie wykazała w deklaracjach VAT – 7 import gazów oraz dostawy gazów do C. sp. z o.o., których w rzeczywistości nie dokonała. Do ww. pisma został dołączony stenogram, zaś przy piśmie z dnia 19 listopada 2018 r. dołączono stenogram wraz z nośnikiem danych wskazując na to, iż zawiera on nagranie rozmowy przeprowadzonej 1 grudnia 2016r. w siedzibie ówczesnego UKS w B. W piśmie procesowym z 28 listopada 2018r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej wystąpił o uzupełnienie tego protokołu poprzez dołączenie wyroku Sądu Rejonowego w P. z [...] września 2018 r., sygn. akt. [...] uniewinniającego J.N. (Prezesa T. Sp. z o.o.) od stawianych zarzutów popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks, na okoliczność potwierdzenia, że faktury dokumentujące transakcje przeprowadzone pomiędzy podmiotami T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. są fakturami dokumentującymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co potwierdził Sąd Rejonowy w P. wydając niniejszy wyrok na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie miesiąca grudnia 2011 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego powołany wyrok, wydany w podobnym do rozpatrywanego w sprawie podatkowej stanie faktycznym, potwierdza również stanowisko skarżącej, dotyczące dopuszczenia się przez organy podatkowe naruszeń, powołanych we wskazanych w skardze, w tym potwierdza, iż transakcje zawierane pomiędzy T. a C. w rzeczywistości zaistniały, zaś wystawiane pomiędzy ww. podmiotami faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dodał, że w jego ocenie postępowanie karne ma inny zakres niż postępowanie podatkowe, albowiem są to dwie odrębne procedury, prowadzone na podstawie odmiennych regulacji prawnych, niemniej jednak ustalenia dokonane w ramach ww. postępowania karnego mają bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach NSA z 11 stycznia 2012r., sygn. akt I OSK 1376/11; WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Bd 1031/17, NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II GSK1733/14 i z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II OSK 1475/05. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2018 r. (ogłoszonym na rozprawie), Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa") połączył sprawy III SA/Wa 4029/17 i III SA/Wa 4030/17 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Postanowieniem (pkt 1) z dnia 21 listopada 2018 r. (ogłoszonym na rozprawie) Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej Spółki o odroczenie rozprawy z uwagi na brak możliwości złożenia do akt sprawy niniejszej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] września 2018 r. wraz z uzasadnieniem, uniewinniającego prezesa zarządu T. Sp. z o.o. oskarżonego o nieprawidłowe rozliczanie podatku od towarów i usług za 2011r., z powodu jego dotychczasowego niesporządzenia, albowiem powyższy wniosek nie spełniał przesłanki z art. 109 ppsa. Tym samym postanowieniem (pkt 2) Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dopuścił dowód z dokumentu: decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017 r. oraz w punkcie 3 postanowienia odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu ze stenogramu nagrań rozmowy, z uwagi na brak wypełnienia przez ten wniosek przesłanek z art. 106 § 3 ppsa. Z przepisu tego wynika bowiem, iż Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stenogram z rozmowy nie stanowi dokumentu w rozumieniu ww. przepisu, a przeprowadzenie dowodu z wypowiedzi zawartych w treści stenogramu w istocie prowadziłoby do naruszenia treści art. 106 § 3 ppsa, który nie przewiduje możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodu z przesłuchania świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy strony prowadzą spór co do okoliczności czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez C. dla skarżącej Spółki, dokumentujące zakup gazu przez T. i faktury sprzedaży gazu wystawione przez T. dla C. dokumentujące sprzedaż gazu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem okoliczność, iż skarżąca nabyła gaz poza granicami kraju i jako jego właściciel dokonała jego importu. Organy nie zakwestionowały jednocześnie, tego, iż gaz był przedmiotem importu, uznając jedynie, że skarżąca nie była podmiotem dokonującym importu. Z tego względu w ocenie orzekających w sprawie organów podatek należny wynikający z dokumentów celnych na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Spółka niezasadnie potraktowała jako podatek naliczony. W związku bowiem z tym, że nie nabyła gazu, nie mogła także dokonać jego sprzedaży, a faktury wystawione dla C. dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Z tego też względu, zdaniem orzekających w sprawie organów, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego o podatek wynikający z dokumentów SAD. W konsekwencji uznały istnienie po stronie skarżącej także zobowiązania w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych dla C. do zapłaty podatku z tytułu ich wystawienia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej Spółki ustalenia dokonane w sprawie nie dają podstaw do przyjęcia, iż brak jest dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, gdyż potwierdzenie takie stanowią dokumenty SAD zebrane w sprawie, potwierdzenia uregulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych, zeznania świadków, które potwierdzają, że gaz został zaimportowany przez T. i stanowił przedmiot dalszej odsprzedaży. Skarżąca zarzuciła organom dowolną ocenę dowodów, brak dokładnego, wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, prowadzące do błędnego przyjęcia, iż T. nigdy nie była faktycznym właścicielem gazu i nie mogła przenieść prawa własności na rzekomego odbiorcę, a w konsekwencji błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został przyjęty w oparciu o dokumenty SAD w związku z importem gazu. Skarżąca zakwestionowała także zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskutek błędnego przyjęcia, iż wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane oraz z uwagi na to, że nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków i nie wykazano realnych korzyści podatkowych, które Spółka miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy stanowi bowiem, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT (dokument celny) dokumentowały rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura (dokument celny) odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (dokumentu celnego), które nie odzwierciedlają rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Zauważyć jednocześnie należy, że przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86 (EU:C:1988:383), potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr.; tax avoidance – ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale – fr.; tax evasion – ang.), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23). Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem, a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59). Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z 7 grudnia 2010r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nadużycie prawa, to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z 7 września 2017r. do sprawy Edward Cussens (EU:C:2017:648), że określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, Sąd uznał za zasadne stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia. Stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). TSUE inaczej też określa skutki nadużycia prawa, a inaczej oszustwa podatkowego. W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z 21 lutego 2006r. Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z 22 grudnia 2010 r. Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Wobec wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia także w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wskazać należy w szczególności, iż zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powyższy przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec.s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35 (pkt 25 wyroku). Do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec.s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). Powyższe orzecznictwo TSUE sprawiło, iż w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Z powyższego wynika, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15 – LEX nr 2303223). NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por.m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Z powyższych wywodów wynika jednocześnie, iż zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazać jednocześnie wypada, że rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Organy podatkowe powinny przy tym prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie ustalony stan faktyczny, który odnosi się do transakcji nabycia od C., a następnie odsprzedaży na rzecz C. gazu po dokonaniu odprawy celnej, wskazuje na brak faktycznego nabycia i sprzedaży przez Spółkę towaru. W ocenie organu odwoławczego niewątpliwe jest, że Spółka nigdy nie była faktycznym właścicielem towaru (gazu). Do takich wniosków w ocenie organu odwoławczego prowadzi powiązanie danych zawartych w dokumentach, m.in. fakturach, dokumentach SAD, wyciągach bankowych z wyjaśnieniami Spółki T. oraz C. i zeznaniami świadków. Dokonując oceny dotychczas prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie usług w branży budowlanej w porównaniu do handlu gazem organ ten stwierdził, iż Spółka nie zatrudniała pracowników do tej działalności, nie reklamowała się, nie poszukiwała innych poza C. dostawców i odbiorców, nie dysponowała środkami finansowymi na dokonywanie nabyć, opłat celnych i podatkowych, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie ponosiła wydatków związanych z transportem, magazynowaniem, odprawą celną, badaniem jakościowym towarów, ubezpieczeniem towaru. Nie dokonywała praktycznie żadnych czynności związanych z obrotem gazem. Wskazano jednocześnie, iż odprawy celne dokonywała E. Sp. z o.o., rozładunek i magazynowanie – A. Sp. z o.o., postój i ubezpieczenie P., a Spółka kosztów w tym zakresie nie ponosiła (zob. strona 30 – 31 zaskarżonej decyzji). Z tych okoliczności organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż działania T. nie były nakierowane na prowadzenie działalności w zakresie handlu gazami. Organ odwoławczy uznając możliwość dowolnego sposobu zmiany profilu działalności Spółki, wskazał, iż poza uzyskaniem koncesji Spółka nie podjęła działań wskazujących na zamiar, a następnie rzeczywiste podjęcie działalności w zakresie obrotu gazami. Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia, z których wynika, iż Spółka nie zaciągała kredytów ani pożyczek, a pieniądze na zapłatę za zakupiony od C. gaz oraz opłaty celne, podatkowe i inne otrzymywała od C. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego wskazują na to, iż nie ma dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji pomiędzy T. i C. W ocenie Sądu dokonana przez orzekające w sprawie organy ocena zgromadzonych dowodów nie daje podstaw do wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Skupiając swoją uwagę na zewnętrznych oznakach działalności w szczególności skarżącej Spółki, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał czy jego zdaniem w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z oszustwem, czy też nadużyciem, w rozumieniu przedstawionym we wcześniejszych wywodach i na czym oszustwo lub nadużycie polegało. Jak wyżej wskazano nie są to pojęcia tożsame i nie są tożsame wynikające z nich skutki. Brak jest także wykazania na czym w ocenie organu odwoławczego polegało naruszenie neutralności podatku od towarów i usług, uszczuplenie należności w tym podatku, na jakim etapie podejmowanych przez skarżącą działań wystąpiło. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał wprawdzie na nadużycie, polegające na tym, że w każdym z miesięcy w składanych deklaracjach Spółka więcej podatku odliczyła niż wykazała jako podatek należny od sprzedaży krajowej, co oznacza, że uzyskała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (str. 44 zaskarżonej decyzji). Powyższe nie wyczerpuje jednak wskazanych wyżej obowiązków organów podatkowych, które w oparciu o dokonane przez siebie ustalenia kwestionują prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika i uznają za zasadne określenie zobowiązania w tym podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazuje także na sztuczne wprowadzenie do obrotu gospodarczego skarżącej Spółki z uwagi na zamiar uniknięcia obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw, nie przenosząc powyższego stwierdzenia na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, prawidłowość rozliczenia którego jest przedmiotem niniejszej sprawy. Powyższe uchybienie stanowi o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, jak i art. 210 §1 pkt 4 i § 4 Op i w ocenie Sądu wywiera istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe okoliczności winny bowiem stanowić podstawowe ustalenie w przypadku zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez skarżącą rozliczeń, w tym uznania zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym doprowadziły one wydania decyzji z naruszeniem zarówno art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a), jak i art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Dodać jednocześnie wypada, iż okoliczności wskazywane przez orzekające w sprawie organy jako stanowiące podstawę do zakwestionowania istnienia transakcji, które w ocenie Sądu mogą być przyczyną powstania wątpliwości co do istnienia, czy też rzetelności transakcji, to jednak nie mogą samodzielnie o powyższym stanowić. Powinny one bowiem podlegać ocenie w szczególności z uwzględnieniem istnienia czy też nie istnienia celu gospodarczego dokonywanych transakcji. Okoliczności te nie zostały przez organ odwoławczy należycie przeanalizowane, co w efekcie doprowadziło do ich pominięcia. Zauważyć bowiem należy, iż Spółka podnosi okoliczności istnienia celu ekonomicznego podjętej współpracy. W przedstawionej "Analizie ryku gazu LPG oraz sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa w latach 2011 – 2012" (tom II akt postępowania kontrolnego), sporządzonej przez C., jak zauważa organ odwoławczy zawarto opis współpracy pomiędzy tymi podmiotami, zadania i role obu podmiotów w obrocie gazem. Dowód ten został dostrzeżony, ale nie oceniony należycie. Jego prawidłowa ocena zaś może mieć wpływ na wyjaśnienie stwierdzonych przez organy przejawów współpracy obu podmiotów, w szczególności działań w tym zakresie podejmowanych przez skarżącą Spółkę. Na stronie 16 - 17 ww. analizy, jej autor wskazuje, iż C. uznała za najkorzystniejszy sposób działania polegający na tym, że C. wykorzystując kontakty z zagranicznymi producentami będzie nabywała paliwa (jak dotychczas) za granicą, a następnie odpowiadała za dystrybucję gazu z terminala do krajowych odbiorców, dzięki podjęciu współpracy z zaufanym podmiotem, którego zaangażowanie w łańcuchu dostaw paliwa będzie ograniczone do dokonywania czynności importowych. T. spełniał potrzebne warunki, dysponował personelem, który przebywał stale przy granicy, umożliwiając bieżącą ciągłą kontrolę nad ładunkami z gazem podstawianymi przez producentów na granicę do B. Jednocześnie T. przejął obowiązek tworzenia zapasów obowiązkowych z własnych środków finansowych w oparciu o import dokonany w 2011 r., a wynoszący 19,40 ton. Powyższy wywód wskazuje zatem na korzyści płynące ze współpracy C. ze skarżącą Spółką. W tych okolicznościach stwierdzenie organu odwoławczego, iż nie jest wiarygodne dokonanie sprzedaży kontrahentowi bez zysku (str. 33 zaskarżonej decyzji) budzi wątpliwości, albowiem nie uwzględnia wskazywanych przez C. oszczędności na przejęciu przez T. obowiązku tworzenia rezerw, które w ramach zaplanowanej współpracy mogło stanowić akceptowalne dla C. korzyści. Jednocześnie jak wskazano na str. 24 analizy T. przy stawce za obsługę w kwocie 3 zł/tonę w 2012 r. otrzymał 70 768,96 zł. Uznanie ww. celu gospodarczego za uzasadniony, zgodnie z "Analizą..." wywiera jednocześnie wpływ na pozostałe aspekty współpracy, jak np. podnoszoną przez organ odwoławczy okoliczność braku wpływu T. na ustalanie ceny. Nie można zatem stwierdzić, iż opisana w "Analizie..." współpraca nie miała żadnego celu gospodarczego dla obu Spółek, szczególnie, że ww. "Analiza..." wskazuje także na poprawę wyniku finansowego C. w roku 2012 w stosunku do roku 2011 (str. 13 "Analizy..."). Inną kwestią jest, czy przyjęty sposób współpracy nie prowadził do naruszenia lub obejścia przepisów prawa niekoniecznie podatkowego. Z punktu widzenia jednak niniejszego postępowania istotne jest czy pozostawało ono w zgodności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, czy też doprowadziło do zaistnienia okoliczności dających podstawy do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia tego podatku. W ocenie Sądu wątpliwości budzi także ocena organu odwoławczego co do okoliczności, że brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji pomiędzy C. a skarżącą Spółką, co wynika między innymi ze stwierdzenia, iż zgłaszającym towar do odprawy celnej była A.B., co jest bezsporne, ale działająca jako przedstawiciel przedsiębiorstwa E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy przytacza przy tym okoliczności, iż przedłożone zostało stałe upoważnienie z dnia 20 grudnia 2011 r., z którego wynika, że pracownik E. Sp. z o.o. – A.B. została upoważniona przez działającego w imieniu T. J.N. do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą. Wskazano także, iż T. wystosowała pisma do stacji w M. z dnia 20 grudnia 2011 r. i z dnia 15 grudnia 2011 r., w których zawiadamiała, że udzieliła pełnomocnictwa firmie E. i wskazywała nazwisko upełnomocnionego: A.B. Istotnie na kartach 863 i 864 tomu III akt postępowania kontrolnego znajdują się odpowiednio upoważnienie (kserokopia) z dnia 20 grudnia 2011 r. udzielone przez T. dla pracownika E. Sp. o.o. A.B. upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego do wykonywania wszelkich czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą określonych w przepisach prawa (...), które ma charakter stały oraz pismo skierowane do stacji M. (kserokopia), pochodzące od skarżącej Spółki, z zawiadomieniem, że T. udzielił E. Sp. z o.o. pełnomocnictwa do kwitowania i odbioru nadchodzących pod jego adresem przesyłek ekspresowych, wagonowych, wnoszenia wymienionych w tym piśmie opłat, dysponowania przesyłką, podpisu i odbioru faktury, ze wskazaniem jako upełnomocnionego – A.B. Tym samym stwierdzenie organu odwoławczego, z którego wynika, iż odpraw dokonywała Spółka E. pomija udzielenie stosownych pełnomocnictw, mogących wskazywać na to, iż w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji T. rozporządzała towarem jak właściciel. Jak bowiem wynika z art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Tym samym działanie pełnomocnika wywiera skutek dla mocodawcy, którym w przypadku wskazanych pism była T. Prawidłowa ocena tych okoliczności może zatem prowadzić do odmiennej oceny co do objęcia faktycznego władztwa nad towarem przez skarżącą Spółkę poprzez działania A.B. Zauważyć jednocześnie wypada, iż zawarty w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wymaga zaistnienia przeniesienia prawa własności, a chodzi jedynie o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem jak właściciel. Tym samym nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanie ustaleń dotyczących przeniesienia własności, które stanowi o dysponowaniu towarem w sensie prawnym. Z uwagi na to, iż zakwestionowanie transakcji następuje na gruncie podatku od towarów i usług, które prowadzi do zakwestionowania rozliczenia podatnika w tym podatku, a w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło także do zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga wykazania naruszenia przez podatnika zasady neutralności podatku VAT. W niniejszej sprawie jest to szczególnie istotne, z uwagi na to, iż organy nie wskazują, iż jakiekolwiek należności Skarbu Państwa z tytułu tych transakcji nie zostały uiszczone. Budzące wątpliwości organów przepływy finansowe pomiędzy kontrahentami, czy wskazywana wyżej prawidłowość przesunięcia na T. utrzymywania zapasów obowiązkowych może być podstawą dokonywania ocen na gruncie innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy. Podkreślić bowiem należy, iż w okolicznościach niniejszego postępowania konieczne jest wykazanie w sposób niewątpliwy czy działanie skarżącej stanowiło oszustwo, czy też nadużycie na gruncie podatku od towarów i usług, na czym polegało uszczuplenie należności podatkowych, a takich okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości organy nie wykazały. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, iż za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 w powiązaniu z art. 200 Op. Organ odwoławczy bowiem pismem z dnia 15 marca 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki Ireneuszowi Krawczykowi w tym samym dniu zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wprawdzie pismem z dnia 14 marca 2017 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 16 marca 2017 r., Spółka zawiadomiła organ odwoławczy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa radcy prawnemu Ireneuszowi Krawczykowi z dniem 14 marca 2017 r., nie mniej jednak zgodnie z art. 138i § 2 Op wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Tym samym zawiadomienie z dnia 15 marca 2017 r. wywiera wobec Spółki skutki prawne. Pozostałe zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op) w ocenie Sądu zasługiwały na uwzględnienie. Trafnie autor skargi wskazuje, iż ustalenia co do stanu faktycznego w sprawie zostały dokonane w oparciu o dowody, w tym zeznania świadków przeprowadzone w innym postępowaniu, wprawdzie dotyczącym skarżącej Spółki, ale w innym postępowaniu dotyczącym okresów rozliczeniowych w 2011 r. W niniejszym postępowaniu przesłuchano jedynie J.N. i A.S. Wprawdzie z art. 181 Op wprost wynika, iż m.in. zeznania świadków pochodzące z innego postępowania mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym i organy orzekające w sprawie były uprawnione do włączenia dowodów z innego postępowania. Zauważyć jedynie należy, iż w myśl art. 188 Op, odmowa przeprowadzenia dowodu na żądanie strony jest możliwa jedynie wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które zostały stwierdzone wystarczające innym dowodem. W ocenie Sądu w szczególności w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie prezesa skarżącej Spółki – A.B. przesłanki uprawniające organ podatkowy do odmowy uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu nie zostały spełnione. Wskazać bowiem wypada, iż zeznania A.B. z 27 października 2015 r. zostały przez organ odwoławczy przytoczone, jako nie dające odpowiedzi na szereg pytań, istotnych dla prawidłowej oceny okoliczności niniejszej sprawy. A.B. była zaś osobą bezpośrednio zaangażowaną we współpracę z C., co nie jest przez organy kwestionowane. Brak jest zatem podstaw, przy braku niewątpliwego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z ww. zeznania, do stwierdzenia, iż brak było podstaw do przesłuchania A.B. w niniejszym, postępowaniu. Organ odwoławczy obszernie przywołuje zeznania A.B. zawarte w protokole z dnia 8 czerwca 2017 r. składane w postępowaniu kontrolnym wobec C. Powyższe jednak nie może zastąpić przeprowadzenia dowodu w sposób bezpośredni w niniejszym postępowaniu, poprzez chociażby możliwość swobodnej wypowiedzi, w szczególności w sytuacji daleko idących skutków finansowych dla skarżącej Spółki, wynikających z decyzji organu I instancji. W tych okolicznościach niepełne ustalenie stanu faktycznego i wadliwie dokonana ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów sprawiła, iż stwierdzenie uznania przez organy podatkowe zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, pozwalających na odmienne rozliczenie podatku niż to wynika z deklaracji podatnika oraz stwierdzenie istnienia zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za przedwczesne. Tym samym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu należało uznać za niecelowe. Dopiero bowiem po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego możliwe jest odniesienie się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zatem ponownie przeanalizować zgromadzone w postępowaniu dowody, przeprowadzić dowód z przesłuchania A.B., ewentualnie inne dowody, w tym zależnie od wyprowadzonych wniosków, ponownie rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanych dotychczas przez Spółkę wniosków dowodowych, w celu ustalenia okoliczności stanu faktycznego i dokonanie jego oceny poprzez stwierdzenie czy zachodzą w sprawie okoliczności uzasadniające zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług przez Spółkę. Uwzględniając wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu, w przypadku uznania, iż zaistniały nieprawidłowości w rozliczeniu podatku będącego przedmiotem niniejszej sprawy wykazanie na czym konkretnie one polegają, czy noszą znamiona oszustwa, czy też nadużycia, jak również w szczególności w odniesieniu do przesłanek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy występuje i na czym polega uszczuplenie należności w tym podatku. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli jednocześnie na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co powinno znaleźć wyraz zarówno w wydanym na nowo rozstrzygnięciu, jak i w jego uzasadnieniu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji zgodnie z punktem 1 wyroku. W kompetencji organu jest bowiem dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu się do wskazań Sądu. Organ odwoławczy nie jest także pozbawiony możliwości uzupełniania w razie potrzeby materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z dyspozycja art. 229 Ordynacji podatkowej, ewentualnie w przypadku stwierdzenia w toku ponownego rozpoznawania sprawy wystąpienia okoliczności z art. 233 § 2 Op, zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (10.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (25.000 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).