I SA/Bd 1031/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję N. U. C. w B. z dnia [...] nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz J. S. kwotę 7068 zł (siedem tysięcy sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] sierpnia 2009r. J. S. (skarżący), prowadzący działalność pod nazwą Firma Handlowa J. Pl, wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o udzielenie pozwolenia na stosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru w postaci samolotu cywilnego CIRRUS SR22 nr [...] Organ [...] sierpnia 2009r. wydał, zgodnie z wnioskiem, decyzję stanowiącą pozwolenie na stosownie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z końcowym przeznaczeniem /end-use/, którego beneficjentem stał się skarżący. W dniu [...] września 2009r. organ celny przyjął zgłoszenie celne stanowiące wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu przedmiotowego towaru z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie w oparciu o ww. pozwolenie, złożone przez przedstawiciela, Agencję Celną G. sp. z o.o. W dniu [...] września 2009r. skarżący sprzedał firmie D. L. P. S.A. przedmiotowy samolot na podstawie faktury VAT nr [...], która wg. umowy leasingu nr [...] z dnia [...] lipca 2009r., przekazała przedmiotowy samolot, jako przedmiot leasingu firmie K. P.P.U.H. K. S., żonie skarżącego. Następnie skarżący w dniu [...] marca 2010r. poinformował organ celny o dokonaniu rejestracji samolotu Cirrus SR 22 w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego w W., na co załączył kopię Świadectwa Rejestracji nr [...] z [...] lutego 2010r., wskazującego jako właściciela przedmiotowego samolotu, D. L. P. S.A. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej przedmiotowego towaru, decyzją z [...] września 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że przedmiotowy samolot został usunięty spod dozoru celnego w dniu [...] września 2009r. i określił dług celny. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] marca 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 25 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Bd 350/13 uchylił ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznając, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uwagi na treść wyroku Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2013r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] września 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ I instancji decyzją z [...] marca 2014r. określił skarżącemu kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 82.541 PLN, stwierdzając, że powodem jego powstania było niewykonanie jednego z obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie. Wskutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zostało przez stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 02 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 855/14 uchylił ww. decyzję organu II instancji, uznając, iż organy nieprawidłowo rozpoznały udział skarżącego w uzyskaniu pozwolenia na zastosowanie wobec samolotu procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem i przy jej realizacji aż do zakończenia procedury. Sąd nie podzielił oceny organów, że skarżący wyzbył się własności przedmiotowego samolotu na rzecz D. L. P. S.A., który stał się właścicielem towaru, tracąc władztwo nad towarem, bowiem pomija ona istotną okoliczność, że nie była to standardowa umowa sprzedaży, w ramach której skarżący wyzbył się władztwa wobec towaru na rzecz nabywcy, lecz część postanowień umowy leasingu, która w obecnych realiach gospodarczych stanowi formę finansowania nabycia wielu towarów. Zdaniem Sądu w sprawie organ nie poddał analizie okoliczności sprawy dotyczących kontynuowania przez skarżącego posiadania i korzystania z przedmiotowego towaru w taki sposób, że brak było podstaw do przenoszenia na leasingodawcę, na podstawie art. 90 WKC praw i obowiązków skarżącego do korzystania z procedury celnej, albowiem z treści umowy wynikało, że nabycie własności towaru przez D. L. P. S.A. nie miało w żaden sposób zakłócić stanu dysponowania przez skarżącego tym towarem, lecz jedynie dostarczyć finansowania na ostateczny zakup i korzystanie z samolotu. Zdaniem Sądu organ nie wykazał , że brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego o przeniesieniu własności przedmiotowego samolotu na leasingodawcę w ramach zawartej umowy leasingu stanowił zmianę, która mogła mieć wpływ na utrzymanie i zakres pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego przeznaczenia, która bezspornie została w sprawie zrealizowana. Rozpatrując złożoną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017r. sygn. akt I GSK 862/15. W konsekwencji wydanych wyroków ponownie rozpoznając odwołanie strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2014r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że istota sporu w sprawie opiera się na ustaleniu, czy w sprawie doszło do naruszenia przez skarżącego warunków procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie importowanego towaru. Organ odwoławczy przywołał art. 21 ust. 1 WKC, zgodnie z którym uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W myśl ust. 2 powyższego przepisu, w rozumieniu ust. 1 określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10. Wskazano, że zgodnie z art. 82 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym. Dozór celny zostaje zakończony, jeżeli warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone, bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Ustęp 2 ww. przepisu informuje natomiast, że wobec towarów określonych w ust. 1 przepisy art. 88 i 90 stosuje się odpowiednio. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Organ przedstawił określone prawem warunki, na których udzielane jest stosowne pozwolenie. Wskazał, że zgodnie z art.87 WKC posiadacz pozwolenia ma obowiązek informować organy celne o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu tego pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Dodał, że w sprawie szczególne znaczenie ma art. 90 WKC, stanowiący, że prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej mogą, zgodnie z warunkami określonymi przez organy celne, zostać przeniesione na inne osoby spełniające warunki do korzystania z tej procedury. Brak spełnienia warunków skorzystania z uprzywilejowanego traktowania powoduje wymagalność należności celnych i obowiązku ich uiszczenia przez importera. Organ przywołał argumentację przedstawioną we wcześniej wydanych w sprawie rozstrzygnięciach oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 02 grudnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 855/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2017r. sygn. akt I GSK 862/15. Odnosząc się do zarzutu nie udzielenia stronie przez organ I instancji niezbędnych informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. skarżący, stawiając się osobiście w siedzibie organu, zwracał się kilkakrotnie z zapytaniem dotyczącym sposobu wypełnienia wniosku oraz wymaganych dokumentów, istotnych z punktu widzenia przedmiotowego pozwolenia. W tym zakresie otrzymał od funkcjonariuszy celnych niezbędną pomoc. Podatnik nigdy nie pytał jednak o możliwość rozporządzania towarem objętym procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem przed nadaniem towarowi właściwego przeznaczenia. W opinii organu zakaz przenoszenia władztwa nad towarem objętym przedmiotowym pozwoleniem na rzecz podmiotu takiego pozwolenia nie posiadającego, wynikający a contrario z art. 90 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stanowi podstawową wiedzę z zakresu procedur zawieszających, którą importer ubiegający się o możliwość korzystania z dobrodziejstw uprzywilejowanego traktowania taryfowego, powinien posiadać. W kontekście zastosowania przywołanych regulacji organ wskazał, że do istotnych warunków skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego należy wywiązanie się przez Importera z obowiązków wynikających z udzielonego pozwolenia, do których między innymi zaliczyć należy: 1. obowiązek pozostawania towarów pod dozorem celnym do czasu kiedy warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane - art. 82 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. obowiązek informowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres - art. 87 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zakaz przenoszenia praw i obowiązków osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej na podmioty nie spełniające warunków wymaganych do korzystania z tej procedury, czyli bez wiedzy organów celnych - art. 90 Wspólnotowego Kodeksu Celnego a contrario. W tym kontekście odnośnie treści udzielonego stronie pozwolenia, w szczególności ujętych w pozwoleniu warunków korzystania z niego oraz konsekwencji prawnych wypływających z ich nie respektowania organ wskazał, że spośród wszystkich warunków wskazanych w polu nr 16 (Informacje/warunki dodatkowe), udzielonego stronie pozwolenia istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, na szczególną uwagę zasługują warunki zredagowane w punktach 5 i 6. W punkcie 5 pola 16 ww. pozwolenia, organ udzielający pozwolenia ustanowił dozór celny na samolocie będącym przedmiotem niniejszej sprawy, do chwili nadania mu końcowego użytkowania określonego w polu nr 9 pozwolenia, tj. do czasu rejestracji samolotu w publicznej ewidencji Polskiego Rejestru Statków Powietrznych w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego. Zdaniem organu brak poinformowania organu celnego o zbyciu samolotu firmie leasingowej, jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Organ wskazał dalej, że w punkcie 6 pola 16 pozwolenia, został na skarżącego mocą art. 87 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nałożony obowiązek informowania Naczelnika Urzędu Celnego w B. o każdej zmianie, która nastąpi po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Organ wskazał ponadto na treść pola nr 15 pozwolenia (Transfer). W polu tym Naczelnik Urzędu Celnego w B. zawarł zapis "Nie dotyczy", co oznacza, że transfer przedmiotu pozwolenia, a tym samym uprawnień do skorzystania z procedury końcowego przeznaczenia w tej sprawie nie nastąpi. Organ podkreślił, że zapis "Nie dotyczy" nie został zawarty w polu nr 15 przez Organ I instancji autorytarnie, a jest skutkiem zapisów zawartych przez stronę, w polu o tym samym numerze, wniosku o udzielenie przedmiotowego pozwolenia. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii zbycia przedmiotu pozwolenia tj. samolotu firmie leasingowej i przekazania samolotu przez tę firmę, w ramach umowy leasingowej, firmie żony skarżącego nie można rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów kodeksu cywilnego i rodzinnego, w szczególności przy pomocy przepisów dotyczących ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zbycie bez zgody organów celnych przedmiotu pozwolenia na stosowanie procedury end-use, przy tak restrykcyjnym jej uwarunkowaniu w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie może zostać potraktowane jako zdarzenie nie implikujące obowiązku poinformowania o nim organu celnego. Skarżący jako beneficjent otrzymanego pozwolenia, w świetle powyższych przepisów i warunków korzystania z pozwolenia w nim ujętych, był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, o zbyciu samolotu firmie leasingowej, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Brak stosownych zapisów pozwolenia świadczących o możliwości zbycia przedmiotu pozwolenia (zgody organu celnego ustanawiającego dozór celny) w trakcie trwania procedury i tym samym brak powiadomienia o zamiarze zbycia przedmiotu pozwolenia, skutkuje powstaniem długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie w ocenie organu skarżący jako adresat i niejako współtwórca pozwolenia, znając zapisy wniosku o udzielenie pozwolenia oraz zapisy samego pozwolenia, miał pełną świadomość, iż w ramach otrzymanego pozwolenia nie posiadał uprawnienia do przeniesienia własności przedmiotu pozwolenia na inny podmiot oraz, że sprzedaż przedmiotu pozwolenia przed jego rozliczeniem, wymagająca uprzedniej zgody organu celnego, ma wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. Następnie organ odniósł się do zarzutu nie zastosowania przez Organ I instancji art. 212 a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa celnego przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, 145 lub 184-187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202-205, 210 lub 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. W tym kontekście organ podkreślił, że z samego brzmienia przepisów art. 21 i 82 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 291 do 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 wynika, że są one w pełni jasne i zrozumiałe. Ani Agencja Celna reprezentująca skarżącego ani on sam, na żadnym etapie procedowania, nie zgłaszali wątpliwości czy problemów z interpretacją ww. przepisów. W związku z powyższym zdaniem organu były one dla strony jasne i zrozumiałe. Organ podkreślił przy tym, że skarżący zarówno na etapie przygotowywania wniosku o pozwolenie, jak również obejmowania procedurą przedmiotowego towaru, korzystał z usług Agencji Celnej G. Sp. z o.o. tj. profesjonalnego podmiotu, aktywnie zajmującego się załatwieniem formalności celno -podatkowych. Okoliczności te zdaniem organu potwierdzają istnienie negatywnej przesłanki warunkującej zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 212 a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenie art. 221 ust. 3 i 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego i uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie dług celny nie został zaksięgowany w podstawowym, trzyletnim terminie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określonym w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednak w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 622 z późn. zm.) zgodnie z którym powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej organ I instancji kierując się treścią powyższych przepisów w sposób prawidłowy uznał, że dług celny w niniejszym przypadku powstał na skutek czynu podlegającemu w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego.Organ powołując się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, publ. LEX nr 354391, Dz. U. UE.C 2008/51/12) wskazał, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, może mieć miejsce w sytuacji popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, natomiast nie jest koniecznym, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziłoby do skazania sprawców danego czynu. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał w wyniku czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, mimo, iż prawomocnym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., [...], Sąd B. stwierdził, że czyn zarzucany skarżącemu nie zawiera znamion czynu zabronionego i w konsekwencji umorzył postępowanie na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego (nie wszczyna się postępowania karnego, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego), art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania strony do organu w wyniku niekonsekwentnego stanowiska organu co do rzekomego powstania długu celnego oraz nie udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień co do przepisów prawa, które po zmianie stanowiska organu celnego spowodowały negatywne skutki dla skarżącego, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że niepoinformowanie przez skarżącego o sprzedaży samolotu jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany zawiadomić organ celny, a skoro tego nie uczynił, to powstał dług celny, art. 212a Wspólnotowego Kodeksu Celnego przez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za dług celny, pomimo naruszenia jednego z warunków pozwolenia (jeśli przyjąć, że doszło do naruszenia, czemu strona zaprzecza). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego strona wskazała, że postanowieniem z dnia [...] września 2017r., Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowania w sprawie w której organ oskarżył podatnika o niezachowanie warunku, od którego uzależnione było zastosowanie procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na końcowe przeznaczenie. Sąd stwierdził, m.in., że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż działania oskarżonego w sprawie stanowiły uchybienie mające wpływ na utrzymanie bądź zakres pozwolenia, zaś nie poinformowanie przez niego Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przeniesieniu własności na leasingodawcę w ramach zawartej umowy leasingu, podczas gdy przedmiotowy towar przez cały czas pozostawał w dyspozycji i władztwie skarżącego, nie stanowiło zmiany, która mogła mieć wpływ na utrzymanie i zakres pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego przeznaczenia, jaka została w sprawie zrealizowana. W konsekwencji Sąd umorzył postępowanie z powodu braku znamion czynu zabronionego. Skoro organ uprawniony do prowadzenia postępowania karnego prawomocnie uznał, że nie doszło do popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, to organ celny nie może już teraz samodzielnie stwierdzić, że do takiego czynu doszło. Skarżący stwierdził, że jest rozgoryczony, gdyż nigdy nie został poinformowany, że jakiekolwiek znaczenie dla stosowania procedury celnej będzie miało to, na kogo zostanie zarejestrowany samolot w rejestrze cywilnych statków powietrznych prowadzonym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Mimo wielokrotnych rozmów z pracownikami organu I instancji (przy ubieganiu się o wydanie pozwolenia, a potem kilkakrotnie o zmianę pozwolenia) nie mógł się spodziewać, że dokonując sprzedaży towaru i nie zawiadamiając o tym organu celnego czegoś nie dopełni lub popełni pomyłkę. Nigdy, ani w treści udzielonego pozwolenia, ani ustnie nie informowano skarżącego o zakazie przenoszenia własności towaru objętego przedmiotowym pozwoleniem na rzecz podmiotu takiego pozwolenia nie posiadającego. Nie informowano go również i o tym, że o przeniesieniu własności musi informować organ celny, bo jeśli tego nie dokona, to powstanie dług celny. Gdyby skarżący został właściwie poinformowany, to problem nigdy by nie powstał. Najistotniejsze dla sprawy jest jednak to, że skarżący nigdy nie utracił władztwa nad towarem. Warunki udzielonego pozwolenia nie zostały w żaden sposób złamane, gdyż mimo, że skarżący nie jest już właścicielem towaru, to jednak w dalszym ciągu pozostaje jego posiadaczem z uwagi na fakt oddania samolotu w leasing firmie jego żony. Firma leasingowa nigdy nie była posiadaczem, czy też użytkownikiem samolotu. Na zakończenie skarżący podniósł, że jeśli nawet przyjąć, że doszło do naruszenia warunków zastosowania procedury, to okoliczności sprawy jednoznacznie nakazują zastosowanie art. 212a WKC. Nie ulega wątpliwości, że zachowano większość warunków zastosowania procedury, w szczególności towar został użyty zgodnie z ostatecznym przeznaczeniem, zatem została zachowana istota pozwolenia i cel gospodarczy procedury. W świetle okoliczności nin. sprawy nie można przyjąć, aby skarżący dopuścił się rażącego niedbalstwa. Tym bardziej nie można jego postępowaniu zarzucić znamion oszustwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Rozwijając, należy wskazać, że umorzenie postępowania administracyjnego, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., nie zależy od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, w tym przewidzianej w art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd, wstępując w rolę organu administracyjnego, wykonuje nałożony na organ obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. Zgodnie z art. 135 § 1 p.p.s.a, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istotnym w sprawie pozostaje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017r., II GSK 4008/17). Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2017r., II FSK 2428/15). W sprawie zarówno tut. Sąd jak i Naczelny Sąd Administracyjny wyraziły również ocenę prawną jak i wskazania, co do dalszego postępowania, a także dokonały wykładni prawa w motywach wyroku z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14 i z 24 kwietnia 2017r., I GSK 862/15. Wyroki te w świetle art. 153 i 170 p.p.s.a. muszą być respektowane obecnie w taki sposób, by nie tylko stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie było sprzeczne ze stanowiskiem sądów, ale również wypełniało zalecenia, jakie te sądy sformułowały. Dodatkowo, strona skarżąca powołała się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w B. IX Wydział Karny z [...] września 2017r., [...], załączając w trakcie terminu publikacji niniejszego orzeczenia, oryginał tego postanowienia wraz z klauzulą prawomocności. WSA na rozprawie postanowił przeprowadzić dowód z kopii dokumentu, jaki załączono do skargi. Przyjął, że bezspornym jest, iż takie orzeczenie zapadło, gdyż ani w odpowiedzi na skargę, ani na rozprawie pełnomocnicy organu nie podważali tego faktu. To bezzasadnym czyniło wniosek skarżącego z [...] lutego 2018r. o otwarcie na nowo zamkniętej rozprawy i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego. Jak wynika z postanowienia, Sąd Rejonowy umorzył postępowanie w sprawie, gdyż uznał, że skarżący nie wyczerpał wszystkich ustawowych znamion występku z art. 89 § 1 k.k.s. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2017r., II OSK 567/17, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. WSA wziął pod uwagę to, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Należy wyjaśnić, że odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z 1997 r. Ordynacja podatkowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2017r., I FSK 49/16). Jednak wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa, wprawdzie nie wiąże sądu administracyjnego, ale nie oznacza to wcale, że sąd administracyjny nie powinien uwzględniać tej okoliczności w całokształcie ustaleń faktycznych, gdy bada legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej. (wyrok NSA z 11 stycznia 2012r., I OSK 1376/11). Dlatego też WSA uznał, że załączone postanowienie mimo, że nie jest ani wyrokiem skazującym, ani nawet uniewinniającym, to jednak mogło mieć znaczenie dla oceny, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Niemniej po zbadaniu treści orzeczenia karnego należało dojść do przekonania, że zapadło ono na podstawie tego, co przyjęto w orzeczeniach sądowo administracyjnych z 24 kwietnia 2017r., I GSK 862/15 i z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14, zatem jedynie wniosło do sprawy informację, że postępowanie w sprawie karnej umorzono, co zostało zbadane przez Sąd pod kątem kwestii przedawnienia, o czym w dalszej części uzasadnienia. Postanowienie nie miało znaczenia dla oceny, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Należy zgodzić się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z [...] listopada 2017r., I SA/Ke 543/17, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 p.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Wracając do orzeczeń, które miały wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2017r., I GSK 862/15, dokonał wykładni prawa i stwierdził, że odwołanie się do art. 90 WKC nie wyjaśnia zasadniczej kwestii, jaka zachodzi w niniejszej sprawie. Unormowanie zawarte w art. 90 WKC dotyczy sytuacji, kiedy pozwolenie zawiera warunki określone przez organ celny w pozwoleniu. W niniejszej sprawie chodzi jednak o usprawiedliwienie zarzutu naruszenia warunku informowania Naczelnika Urzędu Celnego o zmianach, które mają wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia i które w pozwoleniu nie zostały wymienione, lecz określone w sposób ogólny jako zmiany mające wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. W powołanym art. 90 WKC chodzi o inny warunek pozwolenia niż wskazywany przez organy jako naruszony warunek pozwolenia, czyli wynikający z art. 293 ust. 1 obowiązek powiadomienia właściwego organu celnego o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na pozwolenie. Zatem w rozpoznawanej sprawie (...) w pierwszej kolejności należy ustalić czy stwierdzony przez organ celny brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zbyciu samolotu firmie leasingowej jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Z kolei tut. Sąd w wyroku z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14, uwzględniając skargę stwierdził, że procedura dopuszczenia towarów do obrotu z końcowym przeznaczeniem (procedura end-use) stanowi szczególny przypadek dopuszczenia towarów do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Polega ono na objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, przy jednoczesnym zastosowaniu wobec takiego towaru uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych. Procedurę taką wobec danego towaru można stosować wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą możliwości zastosowania zerowej stawki celnej przy określonym przeznaczeniu objęcia przedmiotowego samolotu cywilnego procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291, str. 1), w załączniku I do rozporządzenia w Części pierwszej, Przepisy wstępne, Sekcja II lit. B "Cywilne statki powietrzne i towary do stosowania w cywilnych statkach powietrznych", w pkt 1 wskazano, iż zwolnienie do cła przewidziane jest w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych. Zdaniem Sądu wówczas orzekającego w sprawie, organy nieprawidłowo rozpoznały udział skarżącego w uzyskaniu pozwolenia na zastosowania wobec przedmiotowego towaru procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, przy jej realizacji aż do zakończenia procedury. Istotne pozostaje kto jest uprawniony do korzystania z procedury celnej, tudzież kto może zostać uznany za dłużnika celnego. Skarżący dokonał zgłoszenia w swoim imieniu oraz uzyskał prawo do korzystania z procedury, którą zrealizował. Sąd nie podzielił oceny organów, że skarżący wyzbył się własności przedmiotowego samolotu na rzecz D. L. P. S.A., który stał się właścicielem towaru, tracąc władztwo nad towarem, bowiem pomija ona istotną okoliczność, że nie była to standardowa umowa sprzedaży, w ramach której skarżący wyzbył się władztwa wobec towaru na rzecz nabywcy, lecz część postanowień umowy leasingu, która w obecnych realiach gospodarczych stanowi formę finansowania nabycia wielu towarów. Umowy takie nie mają jako głównego celu nabywania własności rzeczy przez leasingodawcę, lecz (jako alternatywa dla kredytowania) zwykle umożliwienie sfinansowania leasingobiorcy możliwości nabycia towaru – zawsze przy wyłącznej możliwości korzystania z tego towaru w trakcie trwania umowy. Stąd także w umowie, która znajduje się w aktach sprawy zawarto wiele postanowień, które jednoznacznie przedstawiają jej cel np. postanowienia dotyczące zakupu przedmiotu leasingu, w ramach których korzystający z leasingu oraz leasingodawca zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy i uregulowaniu przez korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z tej umowy (str. 3 umowy). W aneksie nr 1 do umowy leasingowej w § 1, korzystający z leasingu zobowiązał się do wpisania do rejestru statków powietrznych jako użytkownika przedmiotu leasingu siebie, tj. korzystającego z leasingu, co dowodzi, że korzystający z leasingu pozostawał posiadaczem i faktycznym użytkownikiem spornego samolotu. Takie ustalenia podważają tezę o konieczności przekazania nabywcy samolotu, D. L. P. S.A., obowiązków wynikających z art. 291-300, zawartych w Rozdziale 2 "Przeznaczenie towarów" Rozporządzenia wykonawczego do WKC. Bezspornym było, że przedmiot leasingu do czasu rejestracji w Polskim Rejestrze Cywilnych Statków Powietrznych, czyli zakończenia procedury celnej, nie został przekazany do korzystania nabywcy, ani w ogóle wydany mu w jakimkolwiek momencie jej trwania. Zdaniem Sądu orzekającego wówczas w sprawie organ nie poddał analizie okoliczności sprawy dotyczących kontynuowania przez skarżącego posiadania i korzystania z przedmiotowego towaru w taki sposób, że brak było podstaw do przenoszenia na leasingodawcę, na podstawie art. 90 WKC praw i obowiązków skarżącego do korzystania z procedury celnej, albowiem z treści umowy wynikało, że nabycie własności towaru przez D. L. P. S.A. nie miało w żaden sposób zakłócić stanu dysponowania przez skarżącego tym towarem, lecz jedynie dostarczyć finansowania na ostateczny zakup i korzystanie z samolotu. Zdaniem Sądu organ nie wykazał w sprawie, że brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przeniesieniu własności przedmiotowego samolotu na leasingodawcę w ramach zawartej umowy leasingu stanowił zmianę, która mogła mieć wpływ na utrzymanie i zakres pozwolenia na stosowanie procedury szczególnego przeznaczenia, która bezspornie została w sprawie zrealizowana. W ówczesnej ocenie Sądu organy nie wykazały w sprawie, by nie zostały spełnione wstępne warunki, których ocena wyprzedza jakąkolwiek szczegółową analizę charakteru uchybień. Ustalone okoliczności faktyczne w sprawie, pozwalają na wnioskowanie, że warunki te zostały spełnione (uchybienia nie stanowiły usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie stanowiły wyraźnego zaniedbania ze strony skarżącego, wszystkie formalności konieczne dla uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru zostały przeprowadzone – procedura została zakończona). Zdaniem Sądu wyeksponowanie powyższych warunków wskazuje na ich szczególną wagę – brak ich spełnienia determinuje ocenę wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej. Dalej w ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpatrzył wyczerpująco całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rozpoznania charakteru przeniesienia własności towaru na inny podmiot, przy zachowaniu gwarancji posiadania tego towaru, w szczególności dla zrealizowania warunków procedury celnej. Dodatkowo gwarantowały to postanowienia umowne, które w swej istocie wykluczały sens przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków do korzystania z procedury. Przyjmując za wiążące powyższe oceny, obecnie, Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu pozostało skontrolowanie zaskarżonej decyzji pod kątem tego, czy wykazuje, iż stwierdzony przez organ celny brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zbyciu samolotu firmie leasingowej jest zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia, jaki miał wpływ na nie. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego wyjaśnienia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, co zostało ustalone i przyjęte jako okoliczności faktyczne przed wydaniem wyroku z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14. Co więcej okoliczności tych w żaden sposób nie modyfikowano. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zatem w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Niewątpliwie tak jak przyjął to organ w niniejszej sprawie, na wcześniejszym etapie, organy przyjęły, iż nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której sprzedającym towar i korzystającym z leasingu byłby ten sam podmiot, co miałoby miejsce w przypadku zawarcia leasingu zwrotnego. Przedmiotowa umowa sprzedaży nie została zawarta pod zawieszającym warunkiem zawarcia umowy leasingu pomiędzy firmą D. L. P. S.A., a J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: F.H. [...] PL. [...] firma D. L. P. S.A., jako właściciel przedmiotowego samolotu, dokonała jego rejestracji w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego, co zgodnie z treścią załączonego do akt sprawy Świadectwa Rejestracji nr [...], miało miejsce w dniu [...].02.2010r. odwołano się również do tego, że okoliczność że Strona jest umocowanym pełnomocnikiem firmy K. P.P.H.U. K. S., jak również mężem K. S., będącym z nią we wspólności majątkowej ustawowej, w przedmiotowej sprawie nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (s. 9 decyzji). Taki też stan przyjęto w wyroku z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14, kiedy to Sąd w pkt 32 uzasadnienia przyjmuje do oceny dokładnie taki stan faktyczny. W okt 42. Wówczas w ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodziły, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył wyczerpująco całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rozpoznania charakteru przeniesienia własności towaru na inny podmiot, przy zachowaniu gwarancji posiadania tego towaru, w szczególności dla zrealizowania warunków procedury celnej. Przy czym uzasadnił to konkretnymi postanowieniami umowy leasingowej (pkt 33 i 34), a nie tylko z uwagi na ustrój wspólności majątkowej. Zapisy tej umowy przyjęte przez Sąd nie zostały podważone przez stronę i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W obecnie kontrolowanej, zaskarżonej decyzji organ celny powtarza, że nie poinformowanie organu celnego o fakcie przeniesienia własności towaru na podmiot nie posiadający stosownego pozwolenia przed zakończeniem procedury szczególnego przeznaczenia, miało oczywisty wpływ na prawidłowe je przeprowadzenie, powodując powstanie wobec importowanego towaru długu celnego. Wymienił, że do istotnych warunków skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego należy wywiązanie się przez Importera z obowiązków wynikających z udzielonego pozwolenia, do których między innymi zaliczyć należy: 1. obowiązek pozostawania towarów pod dozorem celnym do czasu kiedy warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane - art. 82 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 2 obowiązek informowania organu celnego o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres - art. 87 ust 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, 3 zakaz przenoszenia praw i obowiązków osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej na podmioty nie spełniające warunków wymaganych do korzystania z tej procedury, czyli bez wiedzy organów celnych - art. 90 Wspólnotowego Kodeksu Celnego a contrario. Analizuje treść pozwolenia i podkreśla znaczenie pkt 5 pole 16 – dozór celny, pkt 6 pole 26 – obowiązek poinformowania, pkt Pole 15 – transfer. W jego ocenie możliwość zbywania przedmiotu pozwolenia na końcowe przeznaczenie wiążę się ściśle z jego zakresem. Pozwolenie umożliwiające zbycie jego przedmiotu poparte wcześniejszym wnioskiem beneficjenta pozwolenia, zawiera stosowne zapisy informujące, że zbycie lub przekazanie towaru objętego pozwoleniem jest możliwe i warunki pod jakimi jest to możliwe. Zbycie przedmiotu pozwolenia bez zezwolenia organu celnego ma zatem znaczący wpływ na jego utrzymanie, gdyż z oczywistych względów, zbycie towaru stanowiącego przedmiot pozwolenia na końcowe przeznaczenie, czyli towaru objętego dozorem celnym, przed zakończeniem procedury, bez poinformowania właściwego organu celnego i w konsekwencji nakreślenia przez ten organ, w stosownej formie (nowa decyzja zmieniająca dotychczasowe pozwolenie) warunków takiego zbycia, stanowi złamanie warunków tego pozwolenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., z powyższych względów zbycie bez zgody organów celnych przedmiotu pozwolenia na stosowanie procedury end-use, przy tak restrykcyjnym jej uwarunkowaniu w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie może Zostać potraktowane jako zdarzenie nie implikujące obowiązku poinformowania o nim organu celnego. Jednak to wyjaśnienie nadal nie wskazuje, jaki miałoby wpływ poinformowanie o zbyciu na moment składania wniosku o wydanie pozwolenia czy później, na pozwolenie umożliwiające zastosowanie stawki zerowej podatku i co do zasady jest powtórzeniem decyzji wcześniejszej, gdzie dla organu kwestia ta była oczywista, w tym motywowana możliwością przeniesienia pozwolenia na inny podmiot. Nadal jednak organ nie wykazuje, a mając na względzie to, że postępowanie toczy się od 2012r.,a sprawa od 2009r., nie znajduje podstaw do tego, by wskazać, że przy takim wniosku jak złożony, nie można by zastosować procedury dopuszczenia towarów do obrotu z końcowym przeznaczeniem (procedura end-use), gdyby organ został poinformowany o sprzedaży samolotu, mimo nie wyzbycia się skarżącego władztwa nad nim i nie przesunięcia go w żadne inne miejsce. Bezspornie procedura dopuszczenia towarów do obrotu z końcowym przeznaczeniem (procedura end-use) stanowi szczególny przypadek dopuszczenia towarów do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty. Polega ono na objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, przy jednoczesnym zastosowaniu wobec takiego towaru uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych. Procedurę taką wobec danego towaru można stosować wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy wspólnotowe. W stanie faktycznym sprawy podstawą możliwości zastosowania zerowej stawki celnej przy określonym przeznaczeniu objęcia przedmiotowego samolotu cywilnego procedurą dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291, str. 1), w załączniku I do rozporządzenia w Części pierwszej, Przepisy wstępne, Sekcja II lit. B "Cywilne statki powietrzne i towary do stosowania w cywilnych statkach powietrznych", w pkt 1 wskazano, iż zwolnienie do cła przewidziane jest w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych. Krótko mówiąc, procedura ta polega na dopuszczeniu do obrotu, przy jednoczesnym zastosowaniu wobec takiego towaru uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zastosowania obniżonych lub zerowych stawek celnych. W tych warunkach, należało stwierdzić, że organ nie wykazał, by poprzez brak poinformowania o zbyciu towaru w okolicznościach sprawy, towar (samolot) zmienił się na tyle, by nie mógł podlegać tym przywilejom, gdyż np. nie przewidują tego przepisy wspólnotowe. Towar bez wątpienia od momentu złożenia wniosku do momentu jego rejestracji pozostawał cywilnym statkiem powietrznym. Z kolei skarżący dokonał zgłoszenia w swoim imieniu oraz uzyskał prawo do korzystania z procedury, którą zrealizował. W momencie złożenia wniosku był uprawniony do korzystania z procedury celnej. Organ celny nie wskazuje przy tym na nieprawdziwe dane wniosku. Ostatecznie to skarżący zostaje uznany za dłużnika celnego. Zatem aktualnym pozostaje stwierdzenie, że organy nieprawidłowo rozpoznały udział skarżącego w uzyskaniu pozwolenia na zastosowania wobec przedmiotowego towaru procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, przy jej realizacji aż do zakończenia procedury. Nie wykazały wpływu zbycia na pozwolenie, a ze względu na sekwencję czasową zdarzeń należało uznać, że nie są w stanie tego wykonać. W świetle zapadłych w sprawie wyroków nie jest wystarczającym posłużenie się tak ogólnymi argumentami jak "rygorystyczne" warunki uzyskania pozwolenia, "oczywisty" wpływ czy ogólne wskazanie, że w przypadku poinformowania wydano by nową decyzję zmieniającą dotychczasowe pozwolenia, gdyż nadal nie znaczy to, że towar nie korzystałby z preferencyjnej stawki. Przy czym równie ogólnymi są zapisy obowiązku informowania w samym pozwoleniu, na co wskazuje zarówno Naczelny Sąd Administracyjny ("zmiany istotne zostały określone w sposób ogólny") czy Sąd Rejonowy ("brzmienie szerokie i niedookreślone"). Jednocześnie nie wiadomo dlaczego organ w decyzji przywołuje kwestie dozoru celnego czy transferu. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. A contrario usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Pojęcie dozoru celnego oznacza prawo organu nie tylko do przedstawienia mu konkretnych towarów w sensie fizycznym, ale i towarzyszącym im dokumentom, pozwalających między innymi na weryfikację tożsamości towarów. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie wynika, by dozór celny był zakłócony. Tak też ocenia sytuację tut. Sąd w wyroku z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14. Również organy nie konkretyzują sytuacji, w jakiej nie mogłyby wykonać czynności celnych. W pkt 16.5 pozwolenia zakreślono dozór celny do samego towaru, jego użytkownika i miejsca składowania. Te okoliczności nie uległy zmianie. Zarówno organ jak i Sąd nie znajdują uchybień w tym względzie. Co więcej już gdy po raz pierwszy sprawę oceniano przez organ drugiej instancji, organy wyraźnie zrezygnowały z podstawy prawnej art. 203 WKC. Podobnie nie wykazano, jaki wpływ na stawkę zerową mają zapisy wniosku (albo ich brak) co do przemieszczenia towaru z miejsce na miejsce czy na inną osobę, gdy w sprawie samolot pozostawał hangarowany niezmiennie w tym samym miejscu, a jego końcowym użytkownikiem pozostawała ta sama osoba, tj. skarżący; czyli zgodnie z pkt 9 pozwolenia. W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia potrzeby przeniesienia pozwolenia była już brana pod uwagę we wcześniejszych wyrokach, mimo to NSA nadal nie widział w tym wpływu na utrzymanie i zakres pozwolenia. W ocenie Sądu, mając na względzie powyższe, organy nie wykazały aby brak poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zbyciu samolotu firmie leasingowej było zdarzeniem tego rodzaju, o którym skarżący był zobowiązany poinformować właściwy organ celny, spełniając tym samym warunek pozwolenia. Sam zapis w pozwoleniu co do informowania był zbyt ogólny, a organy nie potrafiły wykazać, by zbycie w ustalonych okolicznościach faktycznych, pozbawiało towar cech potrzebnych do zastosowania stawki zerowej. Jak wskazano w decyzji, przepis art. 21 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, że uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu (art. 291 - 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 11 października 1993 r.)), oraz że w przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W myśl ust. 2 powyższego przepisu, określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" w rozumieniu ust. 1, oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych określonych w art. 4 ust. 10, nawet w ramach kontyngentów taryfowych. Zgodnie z art. 82 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, towary dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie pozostają pod dozorem celnym. Dozór celny zostaje zakończony, jeżeli warunki zastosowania obniżonej lub zerowej stawki nie muszą być dalej spełniane, w przypadku gdy towary zostały wywiezione lub zniszczone, bądź gdy użycie towarów w celach innych niż te, które są wymagane dla zastosowania obniżonej lub zerowej stawki, zostało dopuszczone pod warunkiem uiszczenia należnych opłat. Ustęp 2 ww. przepisu informuje natomiast, że wobec towarów określonych w ust. 1 przepisy art. 88 i 90 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczone do swobodnego obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenie i gdy obowiązujące przepisy wymagają, aby towary pozostawały pod dozorem celnym zgodnie z art. 82 Kodeksu, niezbędne jest pisemne zezwolenie dla celów dozoru celnego przeznaczenia towarów. Art. 293 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 stanowi, że zezwolenie zgodne z wzorem przedstawionym w załączniku 67 udzielane jest osobom mającym swoją siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, o ile zostaną spełnione następujące warunki: a) przewidywana działalność będzie zgodna z określonym przeznaczeniem, jak również z przepisami stosowanymi do wysyłki towarów zgodnie z art. 296, a ponadto zabezpieczony jest prawidłowy przebieg czynności; b) osoba składająca wniosek przedstawi wszelkie gwarancje niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia czynności i zobowiąże się: nadać części lub wszystkim towarom określone przeznaczenie lub przekazać je, oraz dostarczyć dowód tego nadania lub przekazania zgodnie z obowiązującymi przepisami. powstrzymać się od wszelkich działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia, powiadamiać właściwe organy celne o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na zezwolenie; c) zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmowane przez organy celne nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych; d) będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja; e) o ile organy celne uznają to za niezbędne, złożone zostanie odpowiednie zabezpieczenie. W świetle art. 86 i 87 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu, a pozwolenie wydawane jest jedynie: osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury, gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej, zaś posiadacz pozwolenia ma obowiązek informować organy celne o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu tego pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres. Art. 90 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, stanowi, że prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z gospodarczej procedury celnej mogą, zgodnie z warunkami określonymi przez organy celne, zostać przeniesione koleino na inne osoby spełniające warunki wymagane do korzystania z tej procedury. Niespełnienie warunków niezbędnych dla skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego powoduje powrót do zasad ogólnych, a zatem do wymagalności należności celnych i obowiązku ich uiszczenia przez Importera. Z analizy Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) wynika, że sprowadzony towar - samolot cywilny, z uwagi na jego masę, może być zaklasyfikowany do jednego z dwóch kodów: a) kodu 8802 20 00 10, obejmującego: Pozostałe statki powietrzne (na przykład śmigłowce, samoloty); statki kosmiczne (włączając sztuczne satelity) oraz stacje orbitalne i pojazdy nośne statków kosmicznych, Samoloty i pozostałe statki powietrzne, o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg, - Do celów cywilnych, lub b) kodu 8802 20 00 90, obejmującego: Pozostałe statki powietrzne (na przykład śmigłowce, samoloty); statki kosmiczne (włączając sztuczne satelity) oraz stacje orbitalne i pojazdy nośne statków kosmicznych, Samoloty i pozostałe statki powietrzne, o masie własnej nieprzekraczającej 2000 kg, - Pozostałe. Zgodnie z treścią Załącznika 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, częścią pierwszą -Przepisy wstępne, sekcją II B pkt 1 tiret pierwsze, zwolnienie od cła przewidziane jest w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych i podlega warunkom określonym w przytoczonych wcześniej przepisach wspólnotowym. Z powyższych regulacji wynika natomiast jednoznacznie, że zakwalifikowanie importowanego samolotu do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu TARIC 8802 20 00 10 w celu zastosowania zerowej stawki celnej, wymagało uzyskania wspomnianego pozwolenia i spełnienia określonych w nim warunków. Nie spełnienie tych warunków oznacza konieczność kwalifikacji samolotu do kodu 8802 20 00 90, dla którego ustanowiono stawkę celną 7,7%. Niemniej na żadnym etapie nie wykazano, który z tych zapisów byłby naruszony tak, by uznać jego rzeczywisty wpływ na pozwolenie. Nie wykazano, z którego z przepisów wynika, że nie poinformowanie o zbyciu przełożyło się na prawidłowe przeprowadzenie procedury celnej. Wbrew temu co twierdzi organ z powołanych przepisów nie wynika, by brak przeniesienia pozwolenia wpływał na uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie. Nie wykazano, by zaszło w tych konkretnych okolicznościach sprawy choćby niebezpieczeństwo zmiany rodzaju czy przeznaczenia towaru. Nie znaleziono argumentu do tego by stwierdzić, na jakiej podstawie organ połączył istotny ze względu na uprzywilejowanie brak pozwolenia z brakiem pozwolenia wydanego na nabywcę. Sama możliwość przeniesienia pozwolenia nie przeczy temu, że wcześniejsze pozwolenie istniało. Nie wiadomo też co należy wywieść ze stwierdzenia na jakie powołano się w decyzji, iż skarżący "zaledwie 4 dni" po objęciu samolotu CIRRUS SR22 procedurą dopuszczenia do obrotu i na kilka miesięcy przed jego rejestracją w Urzędzie Lotnictwa Cywilnego RP, sprzedał ww. samolot firmie D. L. P. S.A. Trudno też stwierdzić po prostu, że sprzedając samolot przed jego rejestracją, uczynił wbrew postanowieniom otrzymanego pozwolenia, skoro ani z przepisów prawa ani z zapisów pozwolenia nie wynika, by taki warunek nałożono na skarżącego. Zatem organy nie sprostały wymaganiom, jakie wynikały z wyroku WSA z 2 grudnia 2014r., I SA/Bd 855/14 i NSA z 24 kwietnia 2017r., I GSK 862/15. Dług celny jest kategorią obciążenia finansowego w związku z zaistniałym, konkretnym stanem faktycznym, w żadnym wypadku nie może być postrzegany jako kara. W sprawie nie wykazano istotnych okoliczności faktycznych, które pozbawiałyby towar określonych przymiotów przekładających się na istnienie zezwolenia, jakie wydano skarżącemu. W zaskarżonej decyzji odwołano się do stanowiska organu pierwszej instancji, które nota bene było wydane przed wyrokami sądów administracyjnych w sprawie, iż wydając decyzję nr [...]/AK, którą została Importerowi retrospektywnie określona kwota długu celnego, Organ I Instancji odwołując się do przepisu art. 90 Wspólnotowego Kodeksu Celnego argumentował, że ze względu na to, iż nabywca samolotu nie posiadał stosownego pozwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem wydanego na samolot CURRUS SR22, nr [...], jak również ze względu na to, że J. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą - Firma Handlowa J. PL w świetle posiadanego pozwolenia, nie posiadał uprawnienia do sprzedaży innemu podmiotowi samolotu objętego procedurą end-use przed nadaniem mu końcowego przeznaczenia (o takie pozwolenie Strona nigdy nie wystąpiła), doszło do naruszenia warunków pozwolenia powodującego powstanie wobec importowanego towaru długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednak, jak wcześniej wskazano, nie przywołano przepisu prawa, którym nałożono by obowiązek poinformowania, gdyż tylko wówczas w tej konkretnej sprawie można by uznać warunek pozwolenia za spełniony. W takim wypadku pozbawienie skarżącego tej preferencji pozostaje bezzasadne i tym samym zbędnym czyni ocenę zastosowania art. 212a WKC. W tym przepisie jest mowa o preferencjach taryfowych lub zwolnieniach celnych, z których strona może skorzystać, jeżeli wykaże, iż okoliczności, w których pozbawiona została możliwości skorzystania z takich preferencji lub zwolnień, nie były wynikiem oszustwa lub zaniedbania oraz udowodni, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione. Zgodnie z jego zapisem, jeżeli przepisy prawa celnego celne przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, 82, 145 lub 184-187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202-205, 210 lub 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. Jednocześnie nie można się zgodzić, że nie informując o zbyciu towaru skarżący dopuścił się oszustwa czy rażącego niedbalstwa. Należy powtórzyć, że w pozwoleniu nie zapisano, by o tej konkretnej czynności należało informować organ. W ocenie WSA zobowiązanie z pkt 16.6 pozwolenia jest ogóle, szerokie i niedookreślone. W punkcie 16.6 tego pozwolenia zawarty został zapis, że "pozwolenia udziela się pod warunkiem, że posiadacz pozwolenia będzie informować Naczelnika Urzędu Celnego w B. o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i może mieć wpływ na jego utrzymanie lub zakres". Nadal aktualnym pozostaje to, że z powyższego zapisu wynika, że nie o każdej zmianie adresat pozwolenia jest obowiązany zawiadomić Naczelnika Urzędu Celnego, lecz tylko o takiej, która ma wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. Aktualnym nadal jest to, że obowiązek informowania właściwego organu zachodzi tylko wówczas, gdy zmiana ma wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia, a wobec tak zredagowanego warunku, organy celne były zobowiązane wykazać, że skarżący nie dość, że nie poinformował właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o tym, że sprzedał samolot D. L. P. S.A., to równocześnie zmiana ta miała wpływ na utrzymanie lub zakres pozwolenia. Co więcej, skarżący korzystał z usług profesjonalnej obsługi celnej a sam problem nie może być uznany za jasny już choćby z tego powodu, że sprawa ciągnie się już od prawie 10 lat i wydano w niej cztery wyroki sądów administracyjnych. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu, organ celny nie znajduje argumentów na to, by uznać, że brak poinformowania, jaki niewątpliwie wystąpił w sprawie, mógł mieć wpływ na pozwolenie. Czyli takich nie ma. Niezmienność ustaleń faktycznych, wyraźne wskazanie, jakie miało miejsce w zapadłym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i brak wykazania przez organy, że brak poinformowania jest zdarzeniem tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na pozwolenie, oznacza tym samym bezprzedmiotowość postępowania w ramach art. 204 ust. 1 lit. a WKC. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy wyjaśnić, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. (por. wyrok NSA z 30 listopada 2017r., II GSK 31/16). Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania obejmują cztery kategorie: a) podmiotowe dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania; b) przedmiotowe dotyczące interesu prawnego, o którym ma się rozstrzygać w sprawie; c) podstawy prawnej załatwienia sprawy, co do jej istoty oraz; d) prawotwórczych elementów stanu faktycznego. Nie wszystkie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ogólnego mogą pojawić się w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatków, ponieważ nie orzeka się w nich o uprawnieniach osobistych związanych z umiejętnościami lub kwalifikacjami ściśle personalnymi. (por. wyrok NSA z 1 sierpnia 2017r., II FSK 1817/15). Bezprzedmiotowość postępowania może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu. Moment zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania nie ma więc znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 12 lipca 2016r., II GSK 4/15). Istotą sprawy było powstanie długu celnego w przywozie określonego samolotu. Organy oznaczyły podstawę prawną działania jako art. 204 ust. 1 lit a WKC. Co do pozostałych podstaw pranych dotyczących powstania długu celnego, niewątpliwie upłynął termin przedawnienia (art. 221 ust. 1, 3 i 4 WKC). Tylko, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, ale w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. (art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa Celnego). Ponieważ został przekroczony pięcioletni okres, o jakim mowa w art. 56 Prawa Celnego, nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sprawy inne niż obecna sprawa, a w tej, jak wykazano, zabrakło wykazania prawotwórczych elementów stanu faktycznego. To w konsekwencji oznacza, że nie tylko należało uchylić decyzję zaskarżoną, ale również umorzyć postępowanie administracyjne (art. 145 § 3 p.p.s.a.), a to z kolei oznacza, że niezbędnym stało się uchylenie poprzedzającej decyzję drugiej instancji, decyzję wydaną w instancji pierwszej (art. 135 p.p.s.a.). Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017r., II FSK 2591/15). Niemniej nie można zgodzić się z zarzutem skargi co do naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC w sprawie, której istotą był dług celny z art. 204 ust. 1 lit a WKC. Jak czytamy w orzecznictwie, warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego (w chwili jego popełnienia) wszczęciu postępowania karnego, co oznacza również obowiązek wykazania zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego odnoszących się tak do jego strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Za niewystarczające uznać należy ograniczenie się przez organ celny do lakonicznego stwierdzenia o popełnieniu czynu z wymienionego co do numeru, artykułu prawa. (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017r., I GSK 827/17). Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celny skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Twierdzenie, że w ramach tego przepisu powinien być wydany wyrok karny skazujący, pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. (wyrok NSA z 6 grudnia 2017r., I GSK 1817/15). Działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 2173/15). Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu. (wyrok NSA z 31 października 2017r., I GSK 1798/15). Odnosząc się do sformułowanego zarzutu skargi wskazać należy, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "Kwalifikacja czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu. W sprawie niewątpliwie zapadło postanowienie Sądu Rejonowego w B. IX Wydział Karny z [...] września 2017r., [...], gdzie Sąd Rejonowy uznał, że oskarżony zachowaniem opisanym w zarzucie aktu oskarżenia nie wyczerpał znamion występku z art. 89 § 1k.k.s. Umorzył postępowanie przywołując art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Zgodnie z nim, nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Zgodnie z art. 89 § 1 k.k.s., kto w użyciu towaru zmienia cel, przeznaczenie lub nie zachowuje innego warunku, od którego uzależnione jest zwolnienie towaru w całości lub w części od należności celnej, w szczególności od cła, albo zastosowanie zerowej, obniżonej lub preferencyjnej stawki celnej, podlega karze. Niemniej w art. 221 § 4 WKC chodzi o stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. W postanowieniu takie postępowanie podjęto po uprzednim zawieszeniu. Zatem doszło do jego wszczęcia i jest to okoliczność wystarczająca do zastosowania wydłużonego terminu przedawnienia. Nie może przy tym ujść uwadze, że kwestia przedawnienia była już poruszana w wyroku tut. Sądu z 2 grudnia 2012r., I SA/Bd 855/14 (pkt 7). Mając na uwadze zapis art. 134 § 1 p.p.s.a., logicznym jest to, że skoro Sąd orzekał merytorycznie, to nie uznał sprawy za przedawnioną. Zatem obecnie w ocenie WSA zachowano terminy, o jakich mowa w art. 221 § 4 WKC. Skoro dług celny na podstawie wszystkich zgłoszeń miałby powstać w 2009 r., a organ wydał decyzję pierwszej instancji w 2014r., to zachował pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC, a więc w sprawie nie mogło dojść do przedawnienia powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Mając na względzie powyższe, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz § 3, art. 135 oraz 200 i nast. p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.