III SA/Wa 4078/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Decyzją z [...] grudnia 2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej zwana "O.p.", w związku z art. 11f ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 3, 4, art. 11g, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływana, jako "p.t.u."), określił P. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług wobec towarów ujętych w zgłoszeniu celnym z [...] lipca 1999r. (Nr [...]). 2. W odwołaniu z 12 stycznia 2005r. strona ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem spółki przepisy kompetencyjne, np. art. 11 ust. 2 i art. 11f ust. 2 p.t.u., powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu skorzystania przez organ z przysługujących mu kompetencji, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Art. 11 ust. 2 oraz art. 11f ust. 2 p.t.u. nie obowiązywały w dniu wydania decyzji przez organ celny I instancji. Wszelkie decyzje dotyczące określania podatku od towarów i usług powinny być wydawane przez organ podatkowy po 1 maja 2004r. na podstawie "obecnie obowiązującej normy kompetencyjnej, tj. art. 33 ust. 2 lub art. 34 ust. 1 nowej ustawy o VAT". Strona zauważyła ponadto, że w chwili dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] lipca 1999r. art. 11 ust. 2 i art. 11f p.t.u. nie uprawniały organu celnego do wydawania decyzji o określeniu prawidłowej wysokości podatku VAT z tytułu importu, ponieważ w tym dniu art. 11 ust. 2 p.t.u. przyznawał organowi celnemu prawo do wykazania kwoty podatku w zgłoszeniu celnym – nie zaś w decyzji. Zdaniem spółki z uprawnienia tego organ celny mógł skorzystać w chwili dokonywania sprawdzenia kwot podatków w momencie, gdy podatnik dokonywał zgłoszenia celnego. Ponadto art. 11f p.t.u. w dniu zgaszenia celnego nie obowiązywał. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. a decyzją z [...] września 2006r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 262, art. 23 § 1, § 9, art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej zwana K.c.) oraz art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1 i ust. 4, art. 11f ust. 2, art. 15 ust. 4 p.t.u., art. 34, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.), oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 – dalej jako przepisy wprowadzające) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone art. 23 § 1 w zw. z art. 85 § 1 K.c. przez zmianę wartości celnej importowanych towarów na podstawie not kredytowych wystawionych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, gdyż strona zgłaszając towar wiedziała, iż ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Noty kredytowe do poszczególnych faktur handlowych wskazujące nowe niższe ceny farmaceutyków, wystawione były na podstawie umowy zawartej w 1996r. i dotyczyły tych samych towarów i w tych samych ilościach, a zmianie ulegała jedynie cena. W ocenie organu II instancji strona dysponowała dokumentami, które przedstawiała do rozliczeń z organami państwowymi i odrębnie przeznaczonymi do rozliczeń miedzy kontrahentami transakcji. Organ zauważył ponadto, iż P. Sp. z o.o. przekazywała kontrahentom zagranicznym środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur handlowych pomniejszone o kwoty wynikające z not kredytowych, a zdarzenia te należało uwzględnić przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej obniżenie wartości celnej było przyczyną konieczności ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 38 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeśli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Organ zauważył ponadto, że chociaż art. 11f ust. 2 p.t.u. nie obowiązywał w dacie wydania decyzji, to moc wiążącą posiadał art. 38 ust. 2 u.p.t.u., który uprawniał naczelnika urzędu celnego do podjęcia przewidzianych w tym przepisie działań. Powołane w treści decyzji I instancji nieobowiązujące przepisy p.t.u. są tożsame treściowo z przepisami obowiązującej u.p.t.u., więc nie można zarzucić braku podstawy prawnej do wydania decyzji. W sprawie nie zachodzi więc ani naruszenie art. 233 O.p., ani z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowo zastosowano też art. 191 i art. 187 § 1 O.p. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2006r. P. Sp. z o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., względnie o ich uchylenie, z uwagi na naruszenie: - art. 23 § 1 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 K.c., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia kwoty należności podatkowych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz przez oparcie swojego rozstrzygnięcia o wartość celną ustaloną w decyzji nie istniejącej w obrocie prawnym; - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych; - art. 124, art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do ich treści; - art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 233 O.p. przez niezastosowanie się do jego treści. Zdaniem spółki organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na decyzji, która nie miała mocy obowiązującej, ponieważ została wycofana z obrotu prawnego. Według skarżącej z umowy zawartej przez nią wynika, że wysokość rabatu jest nieznana, a w treści umowy zostały zawarte jedynie czynniki brane pod uwagę przy obliczaniu rabatu, a na dzień zgłoszenia celnego kwota rabatu była nieznana. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że na dzień zgłoszenia celnego nie istniała możliwość określenia wartości celnej towarów w innej wysokości niż to zostało dokonane przez spółkę, tj. na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, ponieważ udzielany rabat miał charakter rabatu postimportowego a finalna wartość rabatu była uzależniona od wielu czynników ekonomicznych. Zdaniem spółki decydujący dla ustalenia wartości celnej jest termin dokonania zgłoszenia, czyli dzień, w którym towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, a w tym dniu wartość celna towarów (leków) była zgodna z wartością uwidocznioną na fakturze handlowej towarzyszącej dokumentom celnym. Ważne przy tym jest – według niej – to, że żaden z przepisów nie wskazuje na rabaty, bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów, natomiast kodeks celny nie przewiduje możliwości tymczasowego określenia długu celnego ani możliwości odroczenia ostatecznego ustalenia wartości celnej. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. podjęte bez podstawy prawnej i dokonał – zarazem – zmiany podstawy prawnej, do czego nie był uprawniony. W szczególności organ I instancji powołał nieobowiązujący, w chwili wydania decyzji z [...] grudnia 2004r., art. 11 ust. 2, art. 11 f ust. 2 p.t.u., a przepisy kompetencyjne, do których przywołane normy zaliczają się, powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym na dzień skorzystania przez organ z przysługujących mu kompetencji. Niezależnie od tego zwróciła uwagę na to, iż stosowanie analogii jest niedopuszczalne w prawie podatkowym i powołała się na orzeczenia sądów o sygnaturach SA/Ka 2979/95, II FSK 393/05, FSK 322/04, SA/Ka 1857/93 oraz I SA/Lu 67/98. Według skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. wydając decyzję utrzymującą w mocy wadliwą decyzję organu I instancji i dokonując zmiany jej treści narusza prawo, ponieważ w treść art. 233 Ordynacji nie została przewidziana możliwość utrzymania decyzji w mocy i jednoczesne je uzupełnienie i zmiana. Zatem rozstrzygnięcie organu II instancji narusza zasadę legalizmu przewidzianą w art. 120 Ordynacji. W ocenie spółki nawet jeśli Dyrektor Izby Celnej uznał, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania, to powinien wadliwą decyzję uchylić i orzec do istoty. Dyrektor dokonując faktycznej zmiany w treści decyzji, bez jej uchylenia, pozbawił stronę możliwości ustosunkowania się, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, a całym swym postępowaniem – art. 121 § 1 Ordynacji. Spółka zarzuciła ponadto przewlekłe załatwianie sprawy i naruszenie w wyniku tego art. 139 § 3 Ordynacji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Poinformował ponadto, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2004r. zostało rozpatrzone w terminie późniejszym, niż wynikający z przepisów prawa, jednakże o przesunięciu terminu strona była informowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wady decyzji I instancji nie miały znaczenia dla trafności rozstrzygnięcia w niej zawartej, ponieważ powołanie błędnej podstawy prawnej nie powodowało jej wadliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), podlega zgodność zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą je do stwierdzenia nieważności, w trybie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zostało wydane na podstawie normy nieobowiązującego już art. 11 ust. 2 p.t.u., lecz zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie bezsporne jest, iż przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone u.p.t.u. stanowią w znacznej mierze, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które przyznano im na podstawie art. 11 p.t.u. W związku z tym uznać należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo została wykazana kwota podatku. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 p.t.u., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Warto również zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu Siedmiu Sędziów z 19 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/05, przyjął, iż w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. doszło do kontynuacji rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Sąd nie kwestionuje, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych u.p.t.u. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Niemniej jednak milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie, co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej należy uznać za niezasadne. Podstawa prawna do wydania decyzji obiektywnie istniała, nawet gdy nie została prawidłowo wskazana. W tym miejscu Sąd stwierdza ponadto, że uchybienie w powyższym zakresie nie mogły być uznane za istotne naruszenie przepisów procedury, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji wskazanych przez stronę w skardze (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia przez organy obu instancji art. 120 O.p. w związku z przyjęciem wartości celnej, jaką ustalił uprzednio organ celny pierwszej instancji w decyzji uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Celnej w W. z uwagi na upływ trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 K.c. Organy w rozpoznawanej sprawie z urzędu przeprowadziły bowiem postępowanie, w którym ustaliły wartość celną towaru dla potrzeb postępowania podatkowego, a ustalenie jej w identycznej wysokości do tej, którą ustalono we wcześniejszej uchylonej decyzji nie narusza powołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 120 O.p. Warto bowiem zwrócić uwagę, że przepis art. 230 § 4 K.c. odnosi się do terminu, w którym dłużnik celny może być powiadomiony o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z długu celnego (do 3 lata licząc od powstania długu celnego), natomiast art. 65 § 4 i 5 K.c. dotyczy tego co, i w jakim czasie może uczynić organ celny na wniosek strony lub z urzędu, gdy przyjmując zgłoszenie celne dojdzie do wniosku, że jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe. Wskazane przepisy znajdują więc zastosowanie w postępowaniach dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego, a z żadnego z nich nie wynika, iż należy je stosować w postępowaniu przed organami, które zajmują się określaniem prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Skoro decyzje organów obu instancji dotyczyły podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (leków), a nie uznania zgłoszeń celnych za prawidłowe, bądź nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 K.c., należało stosować, tak jak uczyniły organy, przepisy ustaw podatkowych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu celnego. W związku z tym prawidłowe było wskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. art. 6 ust. 7 p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego (a więc z mocy prawa). Tym samym określenie wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu przez stronę w deklaracji celnej nie tworzyło zobowiązania w podatku VAT, podobnie jak określenie prawidłowej wysokości tego podatku w decyzjach właściwych organów administracji publicznej. Skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały, zapłacone przez stronę w wysokości wyższej, od tej która została określona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W., należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. Tym samym należało uznać, że możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji, po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednakże organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (ONSA 2004/1/7). Sąd stwierdza dodatkowo, że decyzja organu pierwszej instancji powinna być uzasadniona w sposób bardziej szczegółowy, niemniej jednak wadliwość ta została naprawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której wyjaśniono w sposób szczegółowy podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz stan sprawy, jak również przyczynę, z powodu której należało wydać decyzje określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez stronę w zgłoszeniu celnym. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 124 O.p., a uchybienie z tego zakresu nie miało charakteru, który miałby istotny wpływ na wynik spraw. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż organ drugiej instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie naruszył art. 233 O.p. w związku z 127 O.p., jak również art. 23 § 1 i art. 65 § 3, art. 85 § 1, art. 30, 31 K.c. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wadliwość polegająca na przedłużającym się prowadzeniu postępowania nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z tym zarzut ten nie uzasadniał wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.