III SA/Wa 4120/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. oddala skargę M.G. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej zwany "NUCS") na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do lutego 2015 r., decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił M. G. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej też jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT" ), za okres od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. NUCS w trakcie podjętych czynności ustalił, że Strona w okresie 11/2014 r. - 02/2015 r. nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, ewidencjonując w rejestrze zakupów/sprzedaży jak i rozliczając w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony/należny wykazany na tzw. "pustych" fakturach, niedokumentujących rzeczywistych transakcji dostaw towarów. Zdaniem organu I instancji, w sytuacji, gdy ustalono, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, nie można stwierdzić, że działał on w dobrej wierze, bądź też, że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W związku z powyższym organ stanął na stanowisku, że Strona w okresie objętym postępowaniem, rozliczając w deklaracji VAT-7 podatek należny/naliczony wykazany na tzw. "pustych" fakturach, naruszyła m.in. art. 5 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z czym wiąże się obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na wystawionych przez niego "pustych" fakturach na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący w odwołaniu z 20 lipca 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające jedynie na włączeniu do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów Strony, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczących dobrej wiary Strony; 2) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 O.p., poprzez pozbawienie postępowania kontrolnego atrybutu jawności poprzez uniemożliwienie Stronie wglądu w akta sprawy, na skutek wydania postanowienia generalnie stwierdzającego istnienie interesu publicznego dla wyłączenia z akt sprawy istotnych dokumentów bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie ich jawności, co uniemożliwiło Stronie zapoznanie się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w efekcie pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 3) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, polegające na całkowitym zignorowaniu wniosków Strony o przeprowadzenie szeregu dowodów, m.in. w postaci przesłuchania Strony, przesłuchania świadków oraz monitoringu z magazynów D. Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] W., NIP: [...] oraz D. Sp. z o.o., ul. M. [...], [...] W., NIP: [...] (dalej w skrócie łącznie jako: "D."), co wyraziło się w niewydaniu postanowienia w zakresie złożonych wniosków dowodowych, tj. poprzez faktyczną odmowę ich przeprowadzenia, pomimo, że w żadnym wypadku nie sprowadzały się do wykazania okoliczności rozstrzygniętych już na korzyść Strony i jednocześnie dotyczyły okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie oceny dobrej wiary Strony; 4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na: uznaniu za istotne i uwzględnieniu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów, które nie mogły pozwolić na ustalenie, czy Strona w kontaktach handlowych z tymi podmiotami kierowała się dobrą wiarą: pominięciu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie prawa Strony do odliczenia VAT naliczonego, tj. bezspornych okoliczności faktycznych świadczących o jego dobrej wierze; przyjęciu, bez podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, że dana okoliczność została udowodniona; 5) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg Strony za nierzetelne oraz zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy; 6) art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., poprzez uzasadnienie decyzji oraz postanowienia w sposób, który uniemożliwia zrekonstruowanie przesłanek, jakimi organ I instancji kierował się przy wydaniu rozstrzygnięć; 7) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu zaewidencjonowane przez Stronę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w efekcie do: zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich zaewidencjonowanych faktur oraz jednoczesnego nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE"), poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych; 9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co łącznie z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że nałożony został na nią obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., dowodów z: przesłuchania, w charakterze strony Skarżącego - na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych; przesłuchania, w charakterze świadka, S. L., kierowcy w firmie N. , na okoliczność faktycznego transportu towarów do ich odbiorców; przesłuchania, w charakterze świadków: M. K., M. R., M. T. oraz D. Z., pracowników magazynów D. - na okoliczność prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w szczególności na okoliczność odbioru z magazynu rzeczywistego towaru; monitoringu magazynów D. - na okoliczność prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w szczególności na okoliczność odbioru z magazynu rzeczywistego towaru; przedłożonych organowi I instancji: dokumentów, potwierdzających przeprowadzenie przez Stronę weryfikacji wiarygodności jego kontrahentów - na okoliczność dochowania należytej staranności przez Stronę w kontaktach z dostawcami, w tym dokumentowania zawieranych transakcji; listów intencyjnych podpisanych z kontrahentami Strony - na okoliczność zasad współpracy z kontrahentami oraz ustalania tych zasad w formie pisemnej; elektronicznego zapisu fotografii nabywanych i sprzedawanych towarów, które zostały wykonane przez Stronę - na okoliczność prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w szczególności na okoliczność rzeczywistych nabyć i sprzedaży towarów: elektronicznego zapisu zestawienia numerów IMEI wszystkich telefonów, którymi obracała Strona - na okoliczność prowadzenia przez Stronę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, w tym w szczególności na okoliczność rzeczywistych nabyć i sprzedaży towarów. Strona stanęła na stanowisku, iż wbrew twierdzeniom organu I instancji prowadziła w okresie objętym postępowanie rzeczywistą działalność gospodarczą. W jej ocenie okoliczność, że podmioty biorące udział w obrocie smartfonów dopuściły się nieprawidłowości lub oszustwa w zakresie rozliczania należności podatkowych nie przesądza o braku prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów. Skarżący zarzucił organowi, iż nie badał, czy dochował należytej staranności, przyjmując z góry założenie, że był świadomy nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem Strony całe postępowanie dowodowe organu I instancji sprowadziło się do włączenia do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u jej kontrahentów, które w żadnym wypadku nie odnosiły się do jej świadomości co do rzekomego udziału w "karuzeli podatkowej", z jednoczesną faktyczną odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Stronę. Skarżący zarzucił niezasadne odmówienie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz zignorowanie znacznej cześć wniesionych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosków dowodowych. Wskazał, iż organ I instancji ustosunkował się "wybiórczo i zdawkowo" do części przedłożonych mu dokumentów oraz całkowicie pominął informacje zapisane na przekazanych mu nośnikach elektronicznych, pomimo objęcia ich kolejnymi wnioskami dowodowymi sformułowanymi w treści zastrzeżeń do protokołu. Według Skarżącego w dacie wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. Strona de facto nie mogła się wypowiedzieć co do zgromadzonego materiału dowodowego, ponieważ nie znała jeszcze rozstrzygnięcia organu I instancji co do zgłoszonych przez siebie dowodów. W takich okolicznościach wyznaczenie mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego należy ocenić jako czysto "iluzoryczne działanie". Strona uznała, iż organ I instancji oparł się na nieprawidłowościach stwierdzonych wobec jego kontrahentów, tj. podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym nie stwierdzono, iż była świadoma ww. nieprawidłowości, bądź też nie dochowała należytej staranności. Strona podkreśliła, że większość ustaleń i rozstrzygnięć, na których oparł się organ I instancji w decyzji, nie została wydana wobec jego bezpośrednich kontrahentów. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, organ w ogóle nie zapoznał się z jego argumentacją przedstawioną w odwołaniu. W dalszej części argumentując dochowanie przez niego należytej staranności zwrócił uwagę, iż dokonywał weryfikacji wiarygodności kontrahentów w odpowiednich organach podatkowych i rejestrowych (zaświadczenie o nadaniu NIP: zaświadczenie o zarejestrowaniu jako podatnik VAT czynny oraz VAT UE: aktualne zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach; deklaracje VAT za poprzedzające transakcje okresy wraz z dowodami zapłaty podatku: wydruki z KRS, CEIDG i VIES). Zaznaczył, że zawierał z kontrahentami umowy w formie pisemnej, partie nabywanego i sprzedawanego towaru były szczegółowo dokumentowane, w tym fotografowane. Ponadto dokonywał weryfikacji numerów IMEI wszystkich telefonów którymi obracał i dysponuje zestawieniem takich numerów wraz z opisem modelu telefonu, daty dostawy oraz wskazaniem odbiorcy. Nie zgodził się z oceną organu I instancji, iż o fakcie uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" świadczy m.in.: niespotykana szybkość transakcji; posiadanie kilku rachunków, w tym w walucie euro, mimo sprzedaży z przeznaczeniem na rynek polski. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko NUCS zgodnie, z którym Skarżący w okresie od listopada 2014 r. do lutego 2015 r. uczestniczył w łańcuchach transakcji stanowiących tzw. karuzelę podatkową. Tym samym zgodził się, iż zarówno otrzymane przez Stronę faktury, jak i przez niego wystawione, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ podmioty te faktycznie nie posiadały towaru, nie nabyły go, a więc nie mogły go w dalszej kolejność sprzedać. Według DIAS za uznaniem kwestionowanych transakcji z udziałem firmy M. za transakcje karuzelowe przemawiają okoliczności z których wynika, że przebiegały w otoczeniu międzynarodowym, co umożliwiało powrót towaru do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów (towar wprowadzany był do kraju przez podmiot zagraniczny i ostatecznie zbywany był na rzecz podmiotu zagranicznego); w łańcuchach transakcji występowały podmioty, tzw. "znikający podatnicy", które z zamiarem oszustwa rejestrowały się jako podatnicy VAT, wystawiały faktury, w których wykazywały podatek należny VAT, którego nie deklarowały i nie przekazywały właściwym organom podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania ustalono podmioty pełniące rolę "znikających podatników" w łańcuchach dostaw towarów z udziałem firmy M.: M. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o.: J. Sp. z o.o. Ww. podmioty charakteryzowały typowe dla "znikających podatników" cechy: brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółki; brak rzeczywistej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności, siedziby zlokalizowane w "wirtualnych biurach"; nieskładanie deklaracji, składanie deklaracji "zerowych" lub wykazywanie nieprawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego, bądź też składanie i deklarowanie prawidłowych kwot zobowiązań, lecz niedokonywanie ich wpłaty; zakładanie spółek przez firmy zajmujące się tym profesjonalnie, nabywanie ich przez obcokrajowców zamieszkałych na stałe poza granicami Polski: kapitał zakładowy na minimalnym poziomie: niezatrudnianie pracowników, nieposiadanie środków trwałych, nieorganizowanie transportu, niedysponowanie zapleczem magazynowym, nieprowadzenie ksiąg rachunkowych itd.; niedeklarowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych, mimo że w większości przypadków, jak wynikało z dokumentów magazynowych DlERA, dostawy towarów na rzecz tych podmiotów dokonywały podmioty z terytorium UE. DIAS stanął ponadto na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący w przedmiotowych łańcuchach transakcji był "drugim buforem", a więc podmiotem dokonującym nabycia od "pierwszego bufora", a następnie dostawy do "brokera" lub "kolejnego bufora". Zadaniem firmy M. było niewzbudzające podejrzeń działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a tym samym utrudnienie postępowania organów oraz zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem". Towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji były przywożone z zagranicy do D. Pierwszym podmiotem, na którego koncie rejestrowano dostawę był podmiot zagraniczny. Po wprowadzeniu towarów do magazynu następowało ich zwolnienie na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W przeważającej ilości, przesunięcia dotyczące określonej partii towaru odbywały się tego samego dnia, wszystkie na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wprowadzany do magazynu w rzeczywistości nie był przemieszczany, a jedynie "papierowo" dokonywano zmiany jego rzekomego właściciela. Zwolnienia towarów nie zawsze pokrywały się z fakturami VAT dokumentującymi te transakcje, tj. różniły się datami, bądź pomijano niektóre podmioty występujące w łańcuchu ("znikających podatników"). DIAS mając na uwadze, iż w prowadzonych rejestrach zakupu dla potrzeb podatku VAT za badany okres stwierdzono faktury dotyczące zakupu innych towarów i usług, od których firma M. odliczyła podatek VAT naliczony, uznał, iż nie mają one związku z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż firma M. w rzeczywistości jej nie prowadziła. Faktury VAT związane z zakupami pozostałymi, ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach VAT, miały jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach podatek naliczony za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych, nie podlega odliczeniu. W przekonaniu organu zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący w transakcjach przeprowadzonych w okresie objętym postępowaniem działał jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Jego kluczowym zadaniem jako bufora była dbałość o zachowanie pozorów prawidłowości dokonywanych działań, poprzez m. in.: szczegółowe dokumentowanie dostaw, w tym fotografowanie towaru dla późniejszego potwierdzenia faktu jego istnienia: weryfikację numerów IMEI, mającą na celu uniknięcie powtórzeń, mogących stanowić dowód w postępowaniu kontrolnym; przechowywanie wybranych maili oraz dokumentów potwierdzających rzekomą weryfikację kontrahentów. Mając powyższe na uwadze DIAS podzielił ocenę organu I instancji, iż Skarżący w rzeczywistości nie sprawdzał swoich dostawców i odbiorców, a podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. Zdaniem organu Strona nie podejmowała żadnych działań w odpowiedzi na oznaki ryzyka, pomimo że jak sama przyznaje wiedziała, że ze względu na branżę w jakiej działa istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zostanie zaangażowany w oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie ulegało wątpliwości, że Skarżący w dokonanych w okresie objętym postępowaniem transakcjach działał jako świadomy uczestnik procederu mającego na celu popełnienie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący nie nabywał towarów od swoich rzekomych dostawców, w związku z tym, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury wystawione przez P. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o. na rzecz firmy M. nie dokumentują rzeczywiście dokonanej dostawy towarów, gdyż transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowej". Ponadto DIAS za niewiarygodne uznał dążenia Skarżącego do skrócenia łańcucha dostaw w celu minimalizacji poniesionych kosztów i maksymilizacji osiąganej marży. Nie zgodził się co do standardowego przebiegu transakcji ze względu na ich odbiegającą od rynkowych realów szybkość. Jednocześnie za niewiarygodne uznał przeprowadzanie wszystkich transakcji "przez Internet" bez jakiegokolwiek kontaktu osobistego z kontrahentami nawet przy pierwszych transakcjach, przy tak wysokich kwotach, oraz przy działaniu w oparciu o kredyt kupiecki. Według organu o fikcyjności transakcji prowadzonych przez Skarżącego świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów numerów IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ww. podmioty na rzecz Strony. Jego zdaniem zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że Strona miała świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy M. przez jej kontrahentów. Udowodnione zostało, że firma M. była utworzona tylko i wyłącznie po to, żeby być ogniwem łańcucha transakcji mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, co wyłącza możliwość braku świadomości Strony w tym zakresie. Skarżący świadomie zaewidencjonował "puste" faktury wystawione na jego rzecz przez podmioty rzekomo handlujące "elektroniką", a działania przez niego podjęte polegające m.in. na zbieraniu dokumentacji potwierdzającej prawdziwość tych transakcji miały wyłącznie na celu ukrycie faktu ich fikcyjności. Jednocześnie przedstawiona przez Stronę dokumentacja w tym zakresie związana była z rolą "bufora" w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji, a więc stworzona była jedynie w celu uwiarygodnienia firmy M. jako uczciwego podmiotu obrotu gospodarczego. DIAS, odnosząc się do argumentu przedstawienia przez Skarżącego dowodów świadczących o dochowaniu przez niego należytej staranności, podzielił pogląd NUCS, że z dokumentów rejestracyjnych oraz wydruków KRS wynikało, iż weryfikowani kontrahenci są podmiotami niedługo funkcjonującymi na rynku, posiadają kapitały zakładowe na minimalnym dopuszczalnym poziomie, a prezesami wszystkich spółek są obcokrajowcy. Zauważył, że z deklaracji VAT-7 wynikało, że cześć kontrahentów składała tzw. zerowe deklaracje. Zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dotyczyły okresów, w których spółki dopiero rozpoczynały działalność, a nawet jeszcze przed upływem terminu na złożenie pierwszej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług. Natomiast listy intencyjne nie miały wskazanego adresata, nie zawierały podpisu oraz daty ich wytworzenia. Ponadto kontrahenci powoływali się w nich na doświadczenie w branży, pomimo że z dokumentów rejestracyjnych i wydruków KRS wynikało zgoła co innego. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów u.p.t.u. skoro Skarżący świadomie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany na tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na rzecz firmy M. przez jej kontrahentów, niedokumentujących faktycznie wykonanych dostaw towarów. Z kolei mając na uwadze zarzut naruszenia art. 108 § 1 u.p.t.u., zauważył, że w sytuacji, gdy Strona w rejestrze sprzedaży za okres objęty postępowaniem zaewidencjonowała 24 faktur o łącznej kwocie podatku VAT 10.994.713,77 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego, to ten rodzaj aktywności, jakim jest wystawianie tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z tego też względu stwierdził, że zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7, w której ujęto podatek z tzw. "pustej" faktury pozostaje bez wpływu na obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu Skarżący nie przedsięwziął ze swojej strony żadnych działań mających na celu "całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT" czy też "przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT" w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz omawianych podmiotów. Tym samym Strona nie tylko nie przedsięwzięła żadnych działań mających na celu "przeciwdziałanie" nadużyciu prawa przez odbiorców przedmiotowych faktur, ale utrzymując, iż sporne dostawy towarów rzeczywiście miały miejsce, niejako legitymizuje możliwe "nadużycie prawa z wykorzystaniem systemu VAT" przez swoich kontrahentów. Z kolei zarzut naruszenia art. 108 ust. 2 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał za bezzasadny w sytuacji, gdy ani w podstawie prawnej, ani w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ I instancji nie powołał ww. przepisu. Według DIAS zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywa 112, oraz orzecznictwa TSUE poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych rozpatrywać należy w kontekście odmiennej oceny stanu faktycznego w sprawie przez Stronę i organy podatkowe. Tym samym za zasadne uznając zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w stosunku do wszystkich faktur zakupowych Strony podniósł, że nie może w żaden sposób naruszać zasady neutralności podatku od towarów i usług ani też wskazanego przez Stronę przepisu ustawy zasadniczej. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające jedynie na włączeniu do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów Strony, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy dotyczących dobrej wiary Strony, a także zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zauważył, że Strona zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w odwołaniu nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z powyższym uznał, iż organ pierwszej instancji w toku rzetelnie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków. Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenie przez NUS zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W jego przekonaniu organ pierwszej instancji poddał zgromadzony materiał dowodowy wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W dalszej części za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne w sytuacji, gdy dotyczy de facto dokonanej przez Stronę odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, o prawidłowości której organ odwoławczy wypowiedział się już w niniejszej decyzji stwierdzając, iż organ wypełnił dyspozycję norm zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. DIAS odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie zapoznał się z jego argumentacją przedstawioną w odwołaniu, wręcz przeciwnie - całkowicie w oderwaniu od przedstawionego przez niego wywodu zastosował argumentację jednakową jak przy innych decyzjach wymiarowych wydanych wobec niego, w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych, stanął na stanowisku, iż przywoływanie przez Stronę kwestii powtarzania się argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji z argumentacją przedstawioną w decyzjach wydanych wobec Strony za inne okresy rozliczeniowe - abstrahując od tego, czy rzeczywiście miało to miejsce - nie może stanowić jakiegokolwiek uchybienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p., poprzez uzasadnienie postanowienia w sposób, który uniemożliwia zrekonstruowanie przesłanek, jakimi organ I instancji kierował się przy jego wydaniu, stwierdził, iż Strona formułując ww. zarzut nie wskazała jakie konkretnie postanowienie organu I instancji narusza ww. przepisy. Mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez pozbawienie postępowania kontrolnego atrybutu jawności poprzez uniemożliwienie Stronie wglądu w akta sprawy, na skutek wydania postanowienia generalnie stwierdzającego istnienie interesu publicznego dla wyłączenia z akt sprawy istotnych dokumentów bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie ich jawności, co uniemożliwiło Stronie zapoznanie się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w efekcie pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, zwrócił uwagę, że dotyczy on braku umożliwienia jej wglądu do dokumentów, do których Skarżący nie zamierzał się nijak odnosić i których ustaleń nie kwestionuje. DIAS zwrócił uwagę, że wszystkie dokumenty wyłączone z akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. znajdują się w dokumentach wyłączonych z akt sprawy (tzw. "akta wyłączone") i mogły być przedmiotem stosownej analizy organu pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w sprawie. Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, stwierdził, że nie przedstawił on klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia ww. dowodu dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona nie uzasadniła, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodu wpływałby na subsumpcje przepisów prawa materialnego w sprawie. Organ odwoławczy poczynił analogiczne jak wyżej ustalenia odnośnie zasadności przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków czy też zabezpieczenia i analizy monitoringu z magazynów D. Sp. z o.o. Także w tym przypadku Strona nie wskazała, w jaki sposób wynik przeprowadzenia ww. dowodów wpływałby na subsumcje przepisów prawa materialnego w sprawie. DIAS mając powyższe na uwadze wskazał, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu z dnia 20 lipca 2017 r. oraz piśmie z dnia 5 września 2017 r. Z kolei odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu jak i w piśmie z dnia 5 września 2017 r. o przeprowadzenie dowodu z szeregu przedłożonych przez Stronę w toku postępowania dokumentów, zarzucając zarówno organowi I instancji jak i organowi odwoławczemu nieprzeprowadzenie takowego dowodu, podniósł, iż organ odwoławczy zbadał załączone przez Stronę do odwołania dokumenty i stwierdził, iż nie wpływają one na subsumcję przepisów prawa materialnego w sprawie. Przedłożone dokumenty nie zmieniają faktu, iż w łańcuchach transakcji dokonanych przez Stronę na różnych etapach obrotu były podmioty pełniące funkcje znikających podatników, a mechanizm tych transakcji wskazuje na to, iż były one z góry zaplanowane w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Zauważył jednocześnie, że w toku postępowania odwoławczego dokonano odczytu danych znajdujących się na nośnikach elektronicznych i stwierdzono, iż ww. dane nie wpływają na subsumcję przepisów prawa materialnego w sprawie. Końcowo DIAS za bezzasadny uznał zarzut zignorowania znacznej części wniesionych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosków dowodowych, nie wydając nawet postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów, w sytuacji, gdy organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę - w ww. zastrzeżeniach do protokołu kontroli – dowodów. Podkreślił, że do przedmiotowego postanowienia organu I instancji z dnia [...] maja 2017 r. dołączono Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (karta 1124 akt sprawy), z którego wynika, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 maja 2017 r., na adres ePUAP podany przez niego w pełnomocnictwie. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa uzasadniającym uznanie jej za decyzję nieważną, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako decyzję naruszającą art. 210 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z póżn. zm.; dalej "u.k.s."), a także art. 13 ust. 4 i 9 u.k.s. w zw. z art. 284a § 1, § 2 oraz § 3 O.p., z uwagi na doręczenie Stronie decyzji bez określenia daty jej wydania w sytuacji, gdy jednocześnie w toku postępowania kontrolnego zaniechano doręczenia Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co spowodowało, że w okolicznościach stanu taktycznego sprawy powstał szereg wątpliwości co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego uwzględnionego przy ustalaniu okoliczności taktycznych sprawy. Skarżący z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 13 ust. 4 i 9 u.k.s. w zw. z art. 284a §1, § 2 oraz § 3 O.p., poprzez zaniechanie doręczenia Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, których przekazania organ mógł żądać jedynie w toku czynności kontrolnych, nie mogły stanowić dowodu w tym postępowaniu kontrolnym; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo jego zaniechań w prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, sprowadzającego się wyłącznie do włączenia do akt sprawy decyzji, protokołów kontroli itd. z postępowań prowadzonych u kontrahentów Strony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, dotyczących należytej staranności oraz dobrej wiary Strony; 3) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i § 2, art. 129 w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2017 r., stwierdzającego istnienie interesu publicznego dla wyłączenia z akt sprawy znacznej części dokumentów bez wystarczającego uzasadnienia przesłanek uzasadniających uchylenie ich jawności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Stronie zapoznanie się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym i efekcie pozbawiło go prawa do czynnego udziału w postępowaniu; 4) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez: a) utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo zaniechania podjęcia przez ten organ działań niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, polegającego na odmowie przeprowadzenia szeregu dowodów powołanych przez Stronę; b) wydanie przez organ odwoławczy, jednocześnie z zaskarżoną decyzją i po wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowienia z dnia [...] października 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w dodatkowym piśmie Strony z dnia 5 września 2017 r.; w sytuacji, gdy zgłoszone wnioski dowodowe miały na celu wykazanie okoliczności, które nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Strony i jednocześnie dotyczyły okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy w zakresie oceny dobrej wiary Strony oraz prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności, a zatem winny być przeprowadzone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu taktycznego; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na: a) uznaniu za istotne i uwzględnieniu okoliczności niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie dowodów, które nie mogły pozwolić na ustalenie czy Strona w kontaktach handlowych z tymi podmiotami kierowała się dobrą wiarą; b) pominięciu wszystkich okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia w zakresie prawa Stronę do odliczenia VAT naliczonego, tj. bezspornych okoliczności faktycznych świadczących o jego dobrej wierze; c) przyjęciu, bez podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, że dana okoliczność została udowodniona co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego uznania udziału Strony w tzw. "transakcjach karuzelowych"; 6) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez nieprawidłowe uznanie ksiąg Strony za nierzetelne oraz zakwestionowanie możliwości uznania ich za dowód w sprawie, pomimo że były one prowadzone w sposób odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a w efekcie w sposób rzetelny i niewadliwy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego; 7) błąd w ustaleniach faktycznych, będący skutkiem powyższych naruszeń przepisów postępowania, prowadzący do błędnego wniosku, że faktury sprzedaży i zakupu, zaewidencjonowane przez Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i w efekcie do: (i) zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich zaewidencjonowanych faktur oraz (ii) jednoczesnego nałożenia na Stronę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u.; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, oraz orzecznictwa TSUE, poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury nie stwierdzają rzeczywistych czynności gospodarczych; 9) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury wystawiane przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ łącznie z pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że nałożony został na nią obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych. Skarżący mając na uwadze ww. zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji, względnie o uchylenie ich w całości. Uzasadniając zarzuty skargi posłużył się argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji NUCS z [...] czerwca 2017 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O., w której organ pierwszej instancji z jednej strony zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów A. i., a z drugiej określił mu podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy obu instancji uznały bowiem, że Skarżący brał udział w transakcjach stanowiących element tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę i telefony komórkowe). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącego telefonów A. i. stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowały podatku należnego z tego tytułu, a następnie podmioty, które dokonywały jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i występowały o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących tego samego dnia dostaw krajowych, nie zmieniając nawet do chwili dokonania sprzedaży przez Skarżącego miejsca położenia. Dopiero w tym momencie był on transportowany do odbiorców Skarżącego, czyli T. Sp. z o. o. S.k. oraz R. Sp. z o. o., którzy z kolei w przeważającej części dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz wyszczególnionych w decyzjach podmiotów (oprócz tej części wolumenu sprzedaży skierowanego do A. S.A. i P. S.A.). W przypadku wszystkich opisanych transakcji handlu telefonami komórkowymi A., w stosunku do każdego z wymienionych w decyzjach organów dostawców, tj. A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., zidentyfikowano wśród ich rzekomych dostawców podmioty o cechach "znikających podatników", czyli M. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o. i J. Sp. z o. o. Podmioty te nie dysponowały rzeczywistymi siedzibami (jedynie "wirtualnymi biurami") oraz miejscami prowadzenia działalności a z osobami je reprezentującymi nie było możliwości nawiązania kontaktu. Składały one zerowe deklaracje, bądź wykazywały nieprawidłowe kwoty podatku należnego i naliczonego, lub też nie dokonywały wpłaty zadeklarowanych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Istotnym jest, że w każdym przypadku zakładaniem wspomnianych spółek zajmowały się firmy w tym wyspecjalizowane, po czym nabywali je obcokrajowcy, obejmując w nich funkcje członków zarządu, którzy w istocie po podpisaniu umów najmu "biura wirtualnego" pod działalność spółek i obsługę korespondencji i założeniu rachunków bankowych, opuszczali Polskę, po czym kontakty z nimi ze strony firm obsługujących ww. wirtualne biura był jedynie mailowy. Spółki te charakteryzowały się nadto kapitałem zakładowym na minimalnym poziomie, brakiem pracowników, środków trwałych, zaplecza magazynowego. Nie prowadziły także ksiąg rachunkowych i nie deklarowały nabyć wewnątrzwspólnotowych, mimo, że w większości przypadków, jak wynikało to z dokumentów magazynowych D., dostawy towarów na rzecz tych podmiotów dokonywały podmioty z terytorium UE. Symptomatycznym jest, że telefony będące przedmiotem obrotu, wprowadzane były do ww. magazynu przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia wskazywały dane D. lub dane podmiotu zagranicznego, na którego konto magazynowe przyjmowano towar. Zatem wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz określonego odbiorcy polskiego. Nadawcami towaru i wysyłającymi były podmioty zagraniczne, przy czym w żadnym z analizowanych łańcuchów dostaw nie stwierdzono dokumentów potwierdzających, że podmioty te sprzedały dostarczany do D. towar. Brak jest bowiem jakichkolwiek faktur dokumentujących transakcje pomiędzy tymi podmiotami zagranicznymi wysyłającymi towar na obszar Polski a "znikającymi podatnikami", którzy, jak wspomniano, nie deklarowali nabyć wewnątrzwspólnotowych. Ich udział ograniczał się z kolei jedynie do wystawiania pierwszych krajowych faktur VAT i tym samym zapoczątkowania łańcucha fikcyjnej sprzedaży sprzętu elektronicznego, w toku którego wystąpiły także firmy będące bezpośrednimi dostawcami Skarżącego, pełniące rolę "buforów". Również podmioty wymienione na fakturach jako dostawcy Skarżącego, którym organy przypisały role "buforów", to spółki zawiązane przez osoby bądź podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu sp. z o. o. przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, których siedziby mieściły się w "biurach wirtualnych". Aktywność tych spółek związana była z nabyciem udziałów i objęciem stanowisk w zarządach przez obcokrajowców w różnych okresach 2014 roku a następnie fakturowym nabyciem i odsprzedażą telefonów komórkowych w partiach liczących po kilkaset sztuk. Wspomniani obcokrajowcy nie mają przy tym miejsca zamieszkania na trenie Polski, nie przebywają w kraju i brak jest możliwości nawiązania z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Żadna ze spółek przed dokonaniem wykazanej na fakturach dostawy do Skarżącego nie była znana na rynku, nie miała renomy oraz jakiegokolwiek doświadczenia w branży obrotu elektroniką. Nie posiadały też majątku ani środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, a kapitały zakładowe były minimalne. Nie zatrudniały także pracowników. I tak chociażby S. Sp. z o.o. w krótkim okresie swojej działalności rozliczała się z podatku od towarów i usług składając deklaracje miesięczne wykazujące obrót i nabycia równoważące się na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych (przy jednocześnie każdorazowo zbliżonym poziomie nabyć pozostałych, co skutkowało generowaniem podatku do wpłaty w znikomej kwocie), zaś w lutym 2015 r. spółka ta zaprzestała składania deklaracji pomimo wystawienia faktur sprzedaży na kwotę przekraczająca 42 miliony złotych. W istocie faktyczna działalność dostawców Skarżącego ograniczała się do wystawiania faktur i obsługi skrzynki mailowej. Z kolei wykazani na fakturach wystawionych przez Skarżącego jego odbiorcy, czyli T. Sp. z o. o. S. k. oraz R. Sp. z o. o., dokonali następnie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżący brał udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącym niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Działalność Skarżącego także kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżącego świadczy i to, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru w firmie Skarżącego przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w dokładnie takiej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Skarżący miał odbiorcę zanim sam kupił towar. Dostawcami Skarżącego były podmioty, których charakterystykę, podważającą możliwość przypisania im realnej cechy uczestnika obrotu gospodarczego, przedstawiono powyżej. Typowa dla oszustwa karuzelowego była prawidłowość, według, której każda partia towaru widniejącą na fakturach wystawionych przez znikających podatników stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. Skarżący nigdzie przy tym nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie posiadał salonu wystawienniczego, nie stosował rabatów, nie negocjował cen oraz nie poszukiwał klientów. W przypadku Skarżącego występowała niespotykana łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych w wyniku, których dokonywano transakcji na bardzo duże kwoty. Kontakty te nawiązywano zazwyczaj bez osobistego kontaktowania się zazwyczaj za pośrednictwem Internetu. W tak nietypowych warunkach podmioty w zasadzie nieznające się dokonywać miały transakcji o wielkich wartościach. Przykładowo faktura z 8 stycznia 2015 r. wystawiona przez S. Sp. z o. o. opiewa na kwotę netto 473.550 Euro (VAT 107.502 Euro), zaś wartość towaru w postaci 1560 sztuk telefonów uwidoczniona na fakturze wystawionej na rzecz Skarżącego przez B. Sp. z o. o. w dniu 22 stycznia 2015 roku sięga kwoty 982 800 Euro (podatek VAT 226 044 Euro). Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. Zasadnie wskazał organ, że w warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, przez hurtowników, następnie pośredników, aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych", co związane jest z ograniczonymi możliwościami, jakimi dysponują małe podmioty gospodarcze. W przypadku kwestionowanych transakcji, towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy. Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały pomiędzy nimi transakcje, gdy podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów stojących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem pośredników. Wskazują na to między innymi przywołane w decyzji zeznania świadków P. S. i R. K., że zakupem udziałów czterech podmiotów, czyli S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. była zainteresowana jedna i ta sama osoba podpisująca się w mailach jako "M.". Co więcej, przy podpisywaniu umów kupna udziałów ww. spółek u notariusza pojawili się prezesi każdej z nich a z ich zachowania wynikało, że znali siebie nawzajem. Płatności pomiędzy podmiotami krajowymi realizowane były w Euro, co pozwalało na szybki obrót środkami bez konieczności ich przewalutowania, a wszyscy dostawcy i część odbiorców towaru od Skarżącego korzystała z tego samego centrum logistycznego. Towar składowany w centrum logistycznym nie przemieszczał się fizycznie mimo kilkukrotnej zmiany właściciela, stąd należy ocenić, że papierowe przesunięcia miały na celu tylko uwiarygodnienie fakturowych transakcji. O fikcyjności transakcji prowadzonych przez Podatnika świadczyć może także skrupulatne dokumentowanie dostaw, polegające na przekazywaniu przez każdego kontrahenta drogą elektroniczną wykazów nr IMEI, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem ich pochodzenia. Zupełnie nietypową okolicznością było także to, że towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącego wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia z reguły wskazywały wyłącznie dane centrum logistycznego D. Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co niewątpliwie potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie VAT. Zdaniem Sądu zasadny był wniosek organów, według którego niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów, które następnie zwalniały go. Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw, nie deklarował WNT. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź podmiotów, które zachowywały się jak normalny podatnik. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym z konta firmy Skarżącego wyprowadzano lub wydawano towar na rzecz wskazanego odbiorcy. O występowaniu w rozpoznanej sprawie oszustwa karuzelowego świadczy okoliczność, że w opisanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało kilka podmiotów. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z usług centrum logistycznego nie zatrudniali takich osób. O fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego oraz podmiotów z poszczególnych łańcuchów świadczy okoliczność, że Skarżący nie posiadał własnego kapitału na prowadzenie działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym i nie korzystał z kredytów bankowych. Wykazana przez organ pierwszej instancji analiza przepływów finansowych na rachunku Skarżącego wskazuje na dokonywanie zapłaty za rzekomo nabyty towar na rzecz swoich dostawców dopiero po uzyskaniu środków od odbiorców. Co więcej, nietypową okolicznością był też brak problemów u Skarżącego i innych podmiotów z łańcuchów dostaw z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, ze zintegrowaniem z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego, pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami. Ta samo należało ocenić brak problemów ze zbyciem towarów, brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji; dostawcy Skarżącego i sam Skarżący nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty nieznające się, nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania; wśród telefonów wystąpiły partie ze specyfikację angielską, gdzie wtyczki w ładowarkach nie pasowały do gniazdek stosowanych w Polsce i w większości państw europejskich; skrupulatne dokumentowanie dostaw, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów IMEI wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny); wyprowadzanie przez "znikających podatników" środków otrzymanych od odbiorców za granicę. Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, oceniane łącznie, wskazują na to, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że tak duże nagromadzenie udowodnionych przez organy podatkowe okoliczności świadczy tym, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy więc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania, jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą Spółkę. Odnosząc się dodatkowo do zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u., należy stwierdzić możliwość zastosowania normy tego przepisu także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2018 roku sygn. akt I FSK 2131/16 przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Powyższe wskazuje, że w sytuacji, gdy z ustaleń w niniejszej sprawie wynika, że zakwestionowanym transakcjom Skarżącego na rzecz jego odbiorców towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, to pomimo tego do tych transakcji prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na to, że Skarżący był świadomym uczestnikiem w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. To skutkuje zarówno w sferze pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też nałożenia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie podziela przy tym jednego z kluczowych zarzutów skargi koncentrujących się na odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie sprzętu elektronicznego z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszym etapie obrotu i bez weryfikacji co do zachowania przez niego należytej staranności, w tym możliwości przypisania mu świadomości co do tych nieprawidłowości. Pomimo bowiem, że w rozpoznanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez organy wskazywał na to, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym, co do zasady wyłączałoby obowiązek badania przez organy podatkowe, czy przyjmując faktury mające dokumentować nabycie towarów, działał w dobrej wierze tak, to organ odwoławczy poddał ocenie dowody mające świadczyć o zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Sąd podziela przy tym zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę, zgodnie z którą Skarżący w rzeczywistości nie sprawdzał swoich dostawców i odbiorców, a podjęte przez niego czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów zachowania należytej staranności. Samo zebranie przez Skarżącego wyszczególnionych w skardze (pod nr bocznym 94) dokumentów nie świadczy o zachowaniu przez niego należytej staranności w relacjach z dostawcami, gdyż ewidentnie za formalnym etapem pozyskania dokumentów nie nastąpiła ich rzetelna analiza. Wykazałaby ona bowiem, że weryfikowani kontrahenci są podmiotami niewiarygodnymi, za czym przemawiał krótki okres funkcjonowania na rynku, kapitały zakładowe na minimalnym dopuszczalnym poziomie, obcokrajowcy jako członkowie zarządu, zerowe deklaracje, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach za okresy, w których spółki dopiero rozpoczynały działalność, a nawet jeszcze przed upływem terminu na złożenie pierwszej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług. O zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć akcentowana w skardze formalna weryfikacja kontrahentów przez Skarżącego związana z pozyskiwaniem szeregu dokumentów, w sytuacji, w której rynek telefonów komórkowych, w którym uczestniczył Skarżący, mógł być uznany za rynek doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał też sobie zadać pytanie, czy to trwające przez dłuższy czas i obejmujące znaczne kwoty wręcz idealne zazębianie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć sama akcentowana w skardze specyfika obrotu telefonami komórkowymi, jako towarem o względnie szybkim spadku wartości rynkowej. Sąd podziela ocenę organów, że działalność Skarżącego w oczywisty sposób kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżący brał udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów VAT naliczonego, którego nie zapłacono na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącym niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów. Skarżący został wprowadzony jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników. Zasadnie tym samym organy, poza fakturami dotyczącymi zakupu towarów handlowych, zanegowały także pozostałe faktury związane z zakupami, ujęte w rejestrach zakupu i odliczone w deklaracjach. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę organów, że miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony został przy tym przez organy w sposób prawidłowy, w oparciu o rzetelnie zebrany materiał dowodowy. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań przeprowadzenia dowodów zawartych w odwołaniu z 20 lipca 2017 r. i w piśmie z 5 września 2017 r., w postaci przesłuchania świadków – pracowników D. i kierowcy z N. na okoliczność faktycznego transportu towarów, oraz zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy w postaci rzeczywistego obrotu towarem, jak również o przesłuchanie samego Skarżącego w charakterze strony. Zarzut ten był bezzasadny. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, z 5 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1892/09, z 7 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1579/14, z 21 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 808/16, z 5 października 2016r. sygn. akt I FSK 439/15, z 6 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1739/15 dostępne na www.nsa.gov.pl). W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność rzeczywistego dokonywania dostaw przez Skarżącego, jak również o przesłuchanie samego Skarżącego w charakterze strony. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe za pomocą dowodów znajdujących się w aktach sprawy wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne, które w sposób wyraźny świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego. Okoliczności te tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez Skarżącego i jego kontrahentów, która miała oszukańczy charakter. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącego wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków czy samego Skarżącego w charakterze strony należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego. Taką ocenę złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność wskazania we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy ww. dowodów oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie we wnioskach dowodowych okoliczności rzeczywistego dokonania transakcji, jako faktu, który miał być udowodniony nie było wystarczające w świetle treści art. 188 O.p. do uznania wniosku Skarżącego za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 359/04 i z 20 marca 2007r. sygn. akt I FSK 416/06, dostępne na www.nsa.gov.pl). Oznacza to, że jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków to we wniosku należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie w sprawie, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi, świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony w rozpoznawanej sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie w sprawie oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach. Dodatkowo Sąd podziela pogląd DIAS wyrażony w postanowieniu z [...] października 2017 r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 O.p. w związku z art. 188 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać Skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1048/09). Dowód z przesłuchania strony ma charakter posiłkowy, gdyż z natury rzeczy nie można mu przypisać pełnego obiektywizmu (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2001r. sygn. akt III SA 1668/00). Stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych, gdy pozostawały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok w Kielcach z 6 października 2015r. sygn. akt II SA/Ke 698/15). Dodatkowo przepis art. 199 O.p. daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co nie jest obowiązkowe. Zdaniem Sądu rację w sprawie miał DIAS, że całokształt okoliczności faktycznych sprawy oraz obszerność materiału dowodowego i okoliczności zeń wynikające wskazywały, że nie było konieczności przeprowadzenia ww. dowodu. Oszukańczy charakter dokonywanych przez Skarżącego transakcji był, w świetle akt sprawy, dowiedziony w sposób wyraźny. Warto też wskazać, że w działalności prowadzonej w zakresie oszustw karuzelowych nie jest wykluczone posługiwanie się pewną partią towaru, która ma uwiarygodnić wykazywane w fakturach transakcje. Jest to możliwe, gdyż oszustwo tego typu opiera się na posługiwaniu się tym samym towarem wielokrotnie przy różnych transakcjach. Towar ten może być przy tym poddawany zmianom w zakresie opakowań numerów seryjnych itp. W takiej sytuacji stwierdzenie, że określone osoby widziały towar, który miał być przedmiotem obrotu uznanego za fikcyjny, nie wyklucza okoliczności, że doszło do oszustwa pomimo tego, że obrotowi fakturowemu towarzyszył na pewnych etapach także obrót jakimś towarem lub czymś co mogło ten towar udawać. Dlatego także z uwagi na te wnioski należało stwierdzić, że wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów za przesłuchania pracowników spółki D. oraz z nagrań z monitoringu z magazynów czy też ww. kierowcy, który mógł przekazywać towar do innych magazynów czy centrów logistycznych - nie spełniał wymogów z art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p. Warto też zauważyć, że skoro postanowienie o odmowie dowodów nie jest zaskarżalne, a ponadto DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się też do wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu i w piśmie procesowym z 5 września 2017 roku, wydanie ww. postanowienia w tej samej dacie, co zaskarżona decyzja nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie naruszało prawa strony do wypowiedzi. Skarżący był informowany o dokonywanych w sprawie czynnościach, mógł zapoznawać się z materiałem dowodowym sprawy, jak również składać stosowne oświadczenia, także co do dobrej wiary czy też należytej staranności, czego nie uczynił. Organ podatkowy drugiej instancji, mając na względzie ustalenia NUCS, ustosunkował się do wszelkich zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, wyjaśniając mu przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 121 § 1, art. 120 i art. 191 O.p. Oceny organu odwoławczego były spójne, logiczne, miały też uzasadnienie w faktach, a Skarżący mógł zapoznać się z całokształtem materiałów dowodowych, także tych, które miały charakter pośredni, pochodziły z innych postępowań. To, że motywy i argumentacja przedstawiona przez DIAS nie przekonała Skarżącego, nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie posiada przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał w niej zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną oraz dokonała prawidłowej subsumpcji materiału dowodowego do przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie naruszało ponadto wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wynikającego z art. 123 § 1 O.p. obowiązku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu dowodowym, czy też zasady zaufania do organów podatkowych wyłączenie z akt sprawy części materiałów dowodowych, których jawność organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 179 § 2 O.p. – postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Skarżący pomimo tego, że był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników nie wniósł zażalenia na to postanowienie. Sąd na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a w szczególności w kontekście naruszenia zasady jawności, wynikającej z art. 129 O.p. Sąd zważył, że organ sporządził wyciągi z dokumentów, których jawność wyłączył. Dokumenty te obejmowały decyzje oraz inne dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako uczestnicy łańcuchów dostaw, w których funkcjonował też Skarżący. W wyciągach tych uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy informacje zawarte w dokumentach, których jawność wyłączono. Sąd zbadał treść tych dokumentów i sporządzonych z nich odpisów i nie stwierdził pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ okoliczności mogących mieć znaczenia dla sprawy, które byłyby zawarte w dokumentach, których jawność organ wyłączył. Nadto zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, gdyż, jak już wskazano powyżej, w sprawie organy udowodniły, że Skarżący w ewidencjach do celów VAT wykazywał transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Bezzasadnym jest także zarzut braku opatrzenia decyzji pierwszej instancji datą dzienną, gdyż na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu data ta widnieje. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 13 ust. 4 i 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 720 ze zm., dalej jako "u.k.s.") w zw. z art. 284a § 1 i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie doręczenia Stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co w ocenie Skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, których przekazania organ mógł żądać jedynie w toku czynności kontrolnych, nie mogły stanowić dowodu w tym postępowaniu kontrolnym. Skarżący wywodzi przy tym, że żądanie udostępnienia oraz wydawania ksiąg i dokumentów księgowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej stanowi charakterystyczną czynność kontrolną, o której mówi art. 286 § 1 286 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zdaniem Skarżącego, nie jest jasne, czy wobec niego przeprowadzona miała być kontrola podatkowa czy też wyłącznie postępowanie kontrolne. Wątpliwości te pogłębia nadto, zawarte w protokole z badania ksiąg i dokumentów, wydanego na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej pouczenie o prawie do wniesienia zastrzeżeń do jego treści na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do powyższych, sformułowanych w skardze zarzutów, wskazać trzeba, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Jednakże z akt niniejszej sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2016 roku wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. i doręczonym Skarżącemu w dniu 25 października 2016 roku. W tej dacie także udzielone zostało inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stosowne upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Nie zostało ono co prawda doręczone Skarżącemu, jednakże przepisy u.k.s., jak też O.p. takiego wymogu w ramach postępowania kontrolnego statuowanego na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, dla skuteczności jego wszczęcia, nie stawiają. Ewidentnie natomiast z treści wspomnianego upoważnienia nie wynika, aby organ kontroli skarbowej udzielił swoim pracownikom upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p. a zatem, iż jego czynności są nielegalne, jak to dowodzi skarżąca spółka. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. W świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej, np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw do uznania kontroli za wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za niezasadny należy więc uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2014 do lutego 2015 roku, a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób nieuprawniony, bo poza kontrolą podatkową. Co prawda w protokole z dnia 27 marca 2017 roku błędnie pouczono Skarżącego o możliwości przedłożenia zastrzeżeń w trybie art. 291 § 1 O.p., znajdującego zastosowanie do wydanego w oparciu o art. 290 § 1 O.p. protokołu dokumentującego przebieg kontroli, zamiast pouczenia o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p. Jednakże z uwagi na ten sam termin ujęty w obu przepisach i skorzystanie przez Skarżącego z prawa do wniesienia zastrzeżeń, naruszenie przepisów proceduralnych poprzez błędne pouczenie w powyższym zakresie z pewnością nie skutkowało zweryfikowaniem trybu postępowania. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust. 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Zasadnym jest dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005 r., FSK 1168/04, iż o tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. O rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne, jak w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.