II SA/Ke 698/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Dorota Chobian (spr.), Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi G. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] znak: [...], po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] w przedmiocie nałożenia, w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie, kary porządkowej w wysokości 600 zł, na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami) dalej "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pismem z 17 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał G.G. do złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie pięciu dni od dnia doręczenia wezwania. Wyznaczony termin upłynął 25 marca 2015 r. W pouczeniu wezwania podano m.in., że strona, która mimo prawidłowego wezwania bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową do 2.800 zł. Strona pomimo prawidłowego doręczenia nie wskazała osób, które dokonały instalacji automatów do gier, osób, które wykonywały czynności związane z obsługą automatów do gier, jak również nie podała uzasadnionej przyczyny braku ich złożenia. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że bezzasadnie odmówiła ona złożenia wyjaśnień i zaskarżonym postanowieniem wymierzył karę w jej dolnych granicach - 600 zł, argumentując że strona pierwszy raz w tym postępowaniu bezzasadnie odmówiła złożenia pisemnych wyjaśnień. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wyżej okoliczności wskazują na to, że Naczelnik Urzędu Celnego był w pełni uprawniony do nałożenia kary porządkowej na stronę w związku z niewykonaniem przez nią obowiązku wskazanego w wezwaniu z 17 marca 2015 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie o przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe. Oba te postępowania są niezależnie prowadzone w oparciu o inne przepisy prawa, w związku z czym chybione jest twierdzenie jakoby niewypełnienie obowiązku nałożonego wezwaniem organu podatkowego, w toku postępowania podatkowego stanowiło prawo do obrony w postępowaniu przygotowawczym. Ponadto błędne jest stwierdzenie, iż nałożenie kary porządkowej na stronę stanowiło podwójną karalność wobec tej samej osoby za ten sam czyn, bowiem kara porządkowa służy do dyscyplinowania uczestników postępowania w tym strony w związku z niewykonaniem obowiązków na nich nałożonych w toku postępowania podatkowego i tym samym nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Nie jest zatem "karą za ten sam czyn". Nie została ona bowiem nałożona w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry lecz w związku z niewykonaniem obowiązku nałożonego wezwaniem. Ponadto kumulacja odpowiedzialności administracyjnej oraz odpowiedzialności za wykroczenie czy przestępstwo skarbowe mogłaby hipotetycznie zajść dopiero wówczas, gdy ta sama osoba zostałaby ukarana w sposób ostateczny za ten sam czyn, zarówno w wyniku nałożenia na nią kary w drodze decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jak i w wyniku prawomocnego wyroku skazującego w związku z popełnieniem czynu zabronionego z art. 107 § 1 lub 107§ 4 ustawy Kodeks karny skarbowy. W zaistniałym stanie faktycznym strona nie została skazana prawomocnym wyrokiem za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry tj. za popełnienie czynu zabronionego. Następnie organ II instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego wzywając stronę zastosował środek dowodowy w postaci pisemnych wyjaśnień, a nie środek dowodowy w postaci przesłuchania strony. Tym samym twierdzenie strony jakoby organ naruszył art. 199 O.p. poprzez wezwanie strony do pisemnych wyjaśnień jest bezzasadne. Wyjaśnienia strony, a jej przesłuchanie to dwa różne środki dowodowe, różniące się również uprawnieniami i gwarancjami procesowymi strony. Strona nie może bezzasadnie odmówić złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie art. 199 O.p., gdyż przepis ten nadaje stronie jedynie uprawnienie do odmowy przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania bez jej woli. Wykładnia literalna norm prawnych zawartych w art. 262 § 1 O.p. wyraźnie daje podstawę do ukarania strony karą porządkową za bezzasadne odmówienie złożenia pisemnych wyjaśnień. Tym samym daje również podstawę do wezwania strony do złożenia takich wyjaśnień. Ponadto pisemne wyjaśnienia strony w zakresie wskazania osób, które dokonały instalacji urządzeń do gier w skontrolowanym lokalu oraz w zakresie wskazania osób wykonujących czynności obsługi tych urządzeń, stanowią istotne okoliczności stanu faktycznego, gdyż czynność instalacji automatów do gier poza kasynem gry, jak również czynności obsługi takich urządzeń poza kasynem gry również stanowią urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Innymi słowy okoliczności te są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zatem organ miał podstawę do wezwania strony w drodze art. 155 § 1 O.p. do złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że jest formą represji i naruszeniem prawa do obrony nałożenie kary pieniężnej na stronę przy jednoczesnym prowadzeniu przez ten sam organ postępowania przygotowawczego, w toku którego strona odmówiła składania wyjaśnień, co także narusza ten przepis. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i postępowanie podatkowe są dwoma odrębnymi postępowaniami i nie można ich utożsamiać ze sobą oraz wywodzić z tego, że wezwanie w toku postępowania podatkowego oraz nałożona kara porządkowa w związku z niewykonaniem obowiązku nałożonego tym wezwaniem, stanowią formę represji i naruszają prawo do obrony oskarżonego w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Żaden przepis prawa podatkowego, czy karnego nie zabrania prowadzenia w tym samym czasie postępowania podatkowego i postępowania w sprawie o przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe wobec tej samej osoby. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie uzasadnił wysokości nałożonej kary Dyrektor podał, że organ ten nakładając karę porządkową miał na uwadze zasadę adekwatności kary oraz okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wyjaśnił bowiem w tym uzasadnieniu powód, a także wysokość nałożonej kary porządkowej, gdyż podkreślił, że strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie złożyła pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie, jak również nie podała uzasadnionej przyczyny braku ich złożenia. Nadto wymierzając tę karę miał na uwadze to, iż strona pierwszy raz w tym postępowaniu bezzasadnie odmówiła złożenia pisemnych wyjaśnień. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe postanowienie, reprezentowany przez adwokata G.G., domagając się jego uchylenia oraz rozważenia uchylenia postanowienia organu I instancji, zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niewykorzystanie materiałów równolegle prowadzonej sprawy karnoskarbowej przez Urząd Celny toczącej się wobec skarżącego o urządzanie gier poza kasynem gry, co w konsekwencji doprowadziło do wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień w niniejszym postępowaniu mimo, iż nie miał on obowiązku składania tych wyjaśnień, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego nałożenia na niego kary porządkowej, 2. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż odmowa udzielenia informacji przez skarżącego była bezzasadna, podczas gdy prawidłowo wykazał w zażaleniu, iż brak odpowiedzi spowodowany był równolegle toczącą się sprawą karną skarbową, w której odmówił składania wyjaśnień, i stanowiłoby to naruszenie prawa do obrony (art. 175 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.), a tym samym wykazał dostatecznie przyczynę braku wyjaśnień w sprawie, 3. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia, bowiem każdy uczestnik postępowania ma prawo odmowy złożenia wyjaśnień, a w konsekwencji postępowanie w sprawie wymierzenia kary porządkowej jest w pełni bezprzedmiotowe i skutkować winno jego umorzeniem. W uzasadnieniu skargi jej autor podał, że w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, w szczególności nie wykorzystał materiałów równolegle prowadzonej sprawy karnoskarbowej przez Urząd Celny, co doprowadziło do wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie mimo, iż nie miał on obowiązku składania tych wyjaśnień. Organ winien dopełnić wszelkich starań i przeprowadzić tak postępowanie, by jednoznacznie wyjaśnić zaistniałe nieścisłości, co wynika z art. 122 O.p. Organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie bacząc na zaistniałe okoliczności w stanie faktycznym uznał on bowiem, że zasadnym jest wezwanie skarżącego do składania wyjaśnień mimo, iż uzasadniał on brak odpowiedzi odmową wyjaśnień w równoległym postępowaniu karnoskarbowym. Organ nie dopełnił starań, by materiał sprawy karnoskarbowej był dołączony i w jakikolwiek sposób wykorzystany do sprawy niniejszej. To zaś stanowi naruszenie art. 191 O.p. Zachowanie organu polegające na nałożeniu kary porządkowej jest działaniem wbrew uprawnieniom przysługującym stronie postępowania podatkowego w myśl art. 155 § 1 O.p., jak również wbrew uprawnieniom przysługującym stronie postępowania karnoskarbowego w myśl. art. 175 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Strona ma prawo milczenia we własnej sprawie. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Od dowodu z przesłuchania strony należy odróżnić dowód z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień - strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wobec powyższego, wezwanie organu do udzielenia odpowiedzi kto dokonywał instalacji urządzeń poza kasynem gry oraz kto je obsługiwał nie jest informacją, bez której byłoby niemożliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, a tak jak wspomniano wyżej, informacje te z pewnością znajdują się w aktach sprawy karnoskarbowej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest bowiem wyłączną kompetencją organu podatkowego, który nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik. Autor skargi podniósł, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze przedmiotu ugruntowany, co do zasady, jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (por. B. Dauter w powołanym wyżej Komentarzu str. 617 i nast.). Poglądy zbieżne z niniejszymi wyrażono także w wyroku WSA w Lublinie z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 579/09. Tak więc organ winien przeprowadzić ze swej strony kompleksowe postępowanie dowodowe i wyczerpać wszelkie możliwości celem zgromadzenia przedmiotowych dowodów, a zatem wezwanie skarżącego do udzielenia informacji winno być w ostateczności. Zdaniem strony skarżącej organ naruszył także art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy winien rozpatrzyć odwołanie merytorycznie, gdyż przedmiotem postępowania jest ustalenie wystąpienia przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z 8 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Gd 776/14: "Kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania. Nie może natomiast być stosowana jako forma represji w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego" (LEX nr 1533272). Nieudzielenie informacji przez skarżącego, które wynika z jego prawa do odmowy składania wyjaśnień, a przez to nałożenie na niego kary porządkowej nie może stanowić formy wymuszenia na nim udzielenia takowych informacji, pod groźbą nałożenia kolejnej kary porządkowej. Organ podatkowy musi zatem po pierwsze zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Po drugie zaś, charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać podatnika do przedłożenia określonych dokumentów lub pisemnych wyjaśnień w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Powyższa argumentacja jest jednoznaczna. Wskazuje na bezprzedmiotowość wszczętego postępowania oraz na fakt, iż powinno być ono umorzone. W opinii autora skargi ostatnim uchybieniem organu II instancji było naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa. Organ bowiem, mając na uwadze powyżej przedstawione zarzuty, winien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji, a nie utrzymać go w mocy. Zaakceptował on tym samym wadliwe ustalenia, nie dokonując własnych, prawidłowych, a także nie zauważając chociażby faktu, że strona została pozbawiona możliwości zaprezentowania swojego stanowiska podczas obligatoryjnej rozprawy administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Mianowicie pismem z dnia 17 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał G.G. do wskazania w terminie 5 dni osób, które dokonały instalacji urządzenia do gier [...] w lokalu "..." oraz osób wykonujących czynności związane z obsługą tego urządzenia. Mimo doręczenia 20 marca 2015 r. tego pisma skarżącemu, ani w zakreślonym terminie ani później nie udzielił on na nie żadnej odpowiedzi. Dopiero w zażaleniu wskazał powody braku jakiejkolwiek reakcji na to pismo. Ze skargi można wnioskować, że naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i 191 O.p. jej autor upatruje w tym, że przed wystosowaniem wezwania organ powinien poszukiwać dowodów i ustalić, czy może żądać od skarżącego wyjaśnień, ewentualnie po bezskutecznym upływie zakreślonego terminu do złożenia wyjaśnień organ I instancji sam powinien poszukiwać dowodów na okoliczność, czy skarżący ma jakieś uzasadnione powody do odmówienia złożenia wyjaśnień. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. To na osobie wezwanej do złożenia na podstawie art. 155 O.p. wyjaśnień czy też do dokonania innych czynności, w przypadku odmowy zastosowania się do wezwania, ciąży obowiązek wykazania, że odmowa jest uzasadniona, o ile nie chce ona dopuścić do nałożenia na nią kary porządkowej. Dopiero w zażaleniu G.G. wskazał, że powodem niezłożenia wyjaśnień jest fakt toczącego się równolegle postępowania w sprawie karno- skarbowej, w której odmówił składania zeznań. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienione w art. 262 § 1 O.p. (M.P. poz. 710), strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Nie ulega wątpliwości, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej należy odróżnić przesłuchanie strony jako środek dowodowy, o którym mowa w art. 199 O.p. od wyjaśnień, które również mogą posłużyć jako dowód. Różnica między tymi dwoma rodzajami dowodów sprowadza się do tego, że stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych oraz gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Inne niż w przypadku wyjaśnień są zatem przesłanki składania zeznań oraz etap postępowania, w którym są one składane. Przesłuchanie strony stanowi samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, lecz ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji taki sam jak wyjaśnienia. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd uznający za nieuprawnioną taką interpretację art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą "niewykonanie przez stronę wezwania do konkretnego zachowania się nie powinno być obwarowane karą porządkową, lecz wydaniem decyzji bez uwzględnienia żadnego (żądanego) dowodu, że to strona winna ponosić konsekwencje swej biernej postawy w postępowaniu podatkowym" (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 471/08). Kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Odmowa wykonania obowiązku ma miejsce zarówno w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony, jak i zaniechania. Takie zachowanie również wyczerpuje ustawowe znamię odmowy. W przeciwnym wypadku, sankcją nie byłyby objęte osoby świadomie nie reagujące na wezwania organów podatkowych. Zarazem pod pojęciem odmowy należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Ponadto, o czym była już mowa wyżej, strona nie zgadzając się z nałożeniem na nią wspomnianego obowiązku, powinna poinformować organ o przyczynach swojego zachowania, co umożliwiłoby mu rozważenie zasadności kierowania do niej wezwania. Skarżący upatruje zasadności odmowy złożenia wyjaśnień w tym, że w toczącym się równolegle postępowaniu karnym skarbowym odmówił składania wyjaśnień, o czym organ powinien się dowiedzieć poprzez wykorzystanie materiałów tamtej sprawy. Stronie umknęło jednak, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego skarbowego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego nieistotne jest kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień w postępowaniu administracyjnym prawo skarżącego do obrony w postępowaniu karnym skarbowym nie zostało naruszone. Wyjaśnienia złożone w postępowaniu administracyjnym nie będą bowiem mogły być użyte jako dowód w postępowaniu karnym skarbowym, skoro skarżący odmówił składania wyjaśnień w tamtym postępowaniu. Tym samym odmowa składania zeznań w postępowaniu karno – skarbowym nie może uzasadniać odmowy złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 O.p. Skarżący w ogóle nie zareagował na wezwanie organu, nie złożył oświadczenia o przyczynach biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niego niezależnych. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że karę porządkową można nałożyć na uczestnika postępowania w wysokości do 2800 zł, nie uzależnia przy tym jej wymiaru od jakichkolwiek przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjne, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w dolnych jej granicach wskazując, że był to pierwszy przypadek odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, to podkreślić należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej – obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – nie ma charakteru nieograniczonego. Pomimo tego, że obowiązek dowodzenia spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, oczywistym jest, że możliwość pozyskiwania przez nie materiału dowodowego w sprawie jest ograniczona. Organ podatkowy może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tych też powodów w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. Podatnik zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, jest zatem w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Prawa podatnika do zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień, realizującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 O.p. nie można mylić z sytuacją, w której organ wie, że podatnik pozostaje w posiadaniu konkretnego środka dowodowego. Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek podatnika do przedstawienia odpowiednich dowodów, pozostających w jej posiadaniu, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/0; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada strona i nie może to ona decydować o tym, które dane przekazać organowi, a które nie. Organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2, a także z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191 – 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn.: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Mając powyższe na uwadze skargę jako niezasadną należało oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami).