III SA/Wa 4169/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Pismem z 13 listopada 2017 r. T.F. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu M. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa D. Sp. z o. o.) wraz z drugim członkiem zarządu R.F. oraz Spółką M. (zwanej dalej: "Spółką") za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do listopada 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwlokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 1.2 W następstwie ustaleń dokonanych w toku wszczętego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką, za zaległości Spółki tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do listopada 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 1.3. Pismem z 22 maja 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 122 i art. 120 O.p. Ponadto w odwołaniu Skarżący wniósł o przeprowadzenie wniosków dowodowych. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że od 9 lipca 2010 r. do 22 października 2014 r. zarząd Spółki był dwuosobowy, funkcje Prezesa Zarządu pełnił Skarżący, natomiast funkcję Członka Zarządu pełnił R.F., tym samym spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka przypisania solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wynikająca z art. 116 § 2 O.p., tj. przesłanka pełnienia funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do drugiej z przesłanek pozytywnych solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki tj. stwierdzenia bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, iż egzekucja z majątku Spółki prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. oraz od września do listopada 2013 r. Ponadto ustalił, że zaległości podatkowe objęte niniejszą decyzją nie były jedynymi nieuregulowanymi przez Spółkę zobowiązaniami, w stosunku do których wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., prowadził egzekucję administracyjną. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było również w oparciu o tytuły wykonawcze: • obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne 2012 i 2014 r.; • obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny, zgodnie z art. 80 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm, dalej jako: "u.p.e.a.") dokonał szeregu zajęć rachunków bankowych Spółki. Ponadto z protokołu o stanie majątkowym spisanym m. in. 22 kwietnia 2014 r. ze R.F. jako Członkiem Zarządu przez poborcę skarbowego wynika, że Spółka: - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami biurowymi z dochodem miesięcznym wynoszącym ok. 6.000,00 zł, - wynajmuje lokal biurowy przeznaczony na biuro o powierzchni 87 m2, miesięczny czynsz za wynajem lokalu wynosi ok. 2.700,00 zł, - posiada samochód marki [...], rok produkcji 2010 leasingowany w R., - nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. W związku ze zmianą adresu rejestracyjnego spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznając się niewłaściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego przy piśmie z 30 grudnia 2014 r. przekazał, ww. tytuły wykonawcze wraz z aktami egzekucyjnemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w celu prowadzenia dalszego postępowania egzekucyjnego. W celu ustalenia rachunków bankowych należących do Spółki skierowano za pomocą witryny CERBER oraz OGNIVO zapytanie o rachunki bankowe należące do Spółki. W odpowiedzi uzyskano informacje, że Spółka posiada rachunki bankowe w Banku [...] S.A W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w ramach poszukiwania majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby prowadzić skuteczną egzekucję skierowano w dniu 19 czerwca 2015 r. wezwanie do prezesa Spółki D.L. Korespondencja zawierająca przedmiotowe wezwanie została zwrócona przez pocztę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W toku dalszego postępowania egzekucyjnego wystąpiono z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, czy Spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości W odpowiedzi 27 maja 2015 r. uzyskano informacje, że podmiot nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W. Adres ten jest adresem wirtualnym, związanym z rejestracją firm, w których jako prezes zarządu występuje D.L., natomiast jako wspólnik J.R., wobec którego Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy wydał w [...] listopada 2010 r. postanowienie pozbawiające go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentowania lub pełnomocnictwa w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie, państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z [...] lipca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej działań oraz ich efekt - brak zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a zatem zaistniała kolejna pozytywna przesłanka określona w art. 116 O.p. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował materiał dowodowy pod kątem wystąpienia przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "P.u.i.n.") Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy, w tym pisma z 14 lutego 2017r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego rejestru Sądowego (stan na 7 października 2016 r.) bezspornie wynika, że pomimo trudnej sytuacji finansowej Spółki, obligującej zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, wniosek taki nie został skutecznie złożony do właściwego sądu ds. upadłościowych. W decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2010 r. i 2011 r. dokonał analizy sytuacji ekonomicznej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki. W tym celu wyliczony zostały podstawowe wskaźniki finansowe, tj.: - wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi - wskaźnik uzyskany przez Spółkę w 2010 r. na poziomie 0,93 i 2011 r. na poziomie 0,75 wskazywał na zagrożenie zdolności do regulowania bieżących zobowiązań, - wskaźnik płynności szybkiej, który informuje on o możliwościach spółki spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności - wskaźnik uzyskany przez Spółkę w 2010 r. na poziomie 0,93 i w 2011 r. na poziomie 0,73 świadczył o zlej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa oraz wskazywał na zagrożenie bieżącej zdolności regulowania zobowiązań, - wskaźnik ogólnego zadłużenia, który wskazuje w jakim stopniu majątek Spółki jest finansowany ze środków obcych i opisujący sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa mówi o tym, jaki udział w finansowaniu majątku podmiotu mają zobowiązania i dług (stosunek zobowiązań ogółem do aktywów ogółem) - wskaźnik uzyskany przez Spółkę w 2010 r. na poziomie 1,07 i w. 2011 r. na poziomie 1,34 wskazywał na bardzo duże zadłużenie Spółki, co świadczy o nadmiernym uzależnieniu jednostki od zewnętrznych źródeł finansowania. Ponadto ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT - 8 za poszczególne lata wynika, iż Spółka za 2010 r. wykazała dochód w wysokości 1.866,58 zł, za 2011 r. wykazała stratę w wysokości 15.257,59 zł oraz za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 34.283,16 zł. Natomiast za 2013 r. oraz następne lata Spółka nie złożyła zeznań CIT-8. Ponieważ Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła sprawozdań finansowych (bilansów ani rachunków zysków i strat) za 2012 r. oraz lata następne, zarówno do właściwego miejscowo urzędu skarbowego jak i do Krajowego Rejestru Sądowego, dlatego organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki oparł się na sprawozdaniu finansowym za 2011 r., z którego wynika, że wartość majątku Spółki również nie wystarczała na pokrycie jej zobowiązań, bowiem: • w 2010 r. majątek Spółki stanowił wartość 103.126,77 zł, natomiast zobowiązania stanowiły kwotę 110.732,96 zł, w tym krótkoterminowe 110.732,96 zł, zatem zobowiązania przekroczyły wartość majątku o kwotę 7.606,19 zł. • w 2011 r. majątek Spółki stanowił wartość 125.981,54 zł. natomiast zobowiązania stanowiły kwotę 168.731,37 zł, w tym krótkoterminowe 168.731,37 zł, zatem zobowiązania przekroczyły wartość majątku o kwotę 42.479,83 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe ustalenia potwierdzają jednoznacznie, że już na koniec 2010 r. majątek Spółki był niższy od jej zobowiązań co oznacza, że w tym czasie sytuacja ekonomiczno - finansową Spółki stwarzała zagrożenie dla terminowego regulowania zobowiązań. Organ odwoławczy przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, iż Spółka w sposób trwały i ciągły nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem Spółka poza zaległościami objętymi skarżoną decyzją posiada również nieuregulowane zobowiązania: - w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 i 2014 r. w kwocie należności głównej 33.281,90 zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r., okres od stycznia do grudnia 2012 r., w kwocie należności głównej 17.190,00 zł, a także wobec innych podmiotów, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na: - na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres od stycznia do grudnia 2011 r., stycznia do grudnia 2012 r., stycznia do listopada 2013 r. w wysokości 74.525,43 zł, - Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za grudzień 2010 r., okres od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do listopada 2013 r. w wysokości 19.188,08 zł, - Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od stycznia do grudnia 2011 r., stycznia do grudnia 2012 r., stycznia do listopada 2013 r. w wysokości 4.867,64 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że od powstania zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za grudzień 2010 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Począwszy od grudnia 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych na rzecz kolejnego wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Okoliczność niewykonywania zobowiązań pieniężnych, która zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.i.n. stanowi o niewypłacalności dłużnika, występowała w sposób utrwalony już w trakcie 2011 r., a pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zarząd nie wystąpił z takim wnioskiem. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie został zachowany termin, o którym mowa w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. nie zgłoszono w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadny zarzut z art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., polegający na wadliwym i niczym nie uzasadnionym przyjęciu przez organ, że podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały w latach 2010 - 2011, podczas gdy w istocie zaistniały one dopiero po 22 października 2014 r., co bezspornie powinno prowadzić do przyjęcia, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w tym okresie nie pełnił już funkcji prezesa zarządu. Organ wskazał, iż właściwy moment do złożenia wniosku należało oceniać na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., a nie w kontekście sprzedaży udziałów Spółki przez Skarżącego. Zgodnie natomiast z ww. przepisami za niewypłacalnego należy uznać dłużnika także wtedy, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet gdy na bieżąco je wykonuje. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nieuzasadnionym jest stanowisko Strony, iż nie była niewypłacalna w 2011 r., bowiem posiadała znaczny majątek obrotowy, oczekiwała na zakończenie transakcji i spłatę zobowiązań przez swoich wierzycieli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Skarżący będąc członkiem zarządu Spółki miał obowiązek monitorowania sytuacji finansowej Spółki co najmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Samo subiektywne przekonanie członka zarządu o braku konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) - wynikające z relacji gospodarczych - nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność zatem, że strona nie przewidywała procedowania w kierunku upadłości Spółki, fakt posiadania przez Spółkę majątku obrotowego oraz oczekiwanie za zakończenie transakcji, nie może być, w ocenie organu odwoławczego, utożsamiana z wykazaniem przez Stronę określonej w art. 116 O.p. przesłanki egzoneracyjnej, dotyczącej braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Przesłanki egzoneracyjnej nie wypełnia również podniesiona w odwołaniu okoliczność posiadania przez Spółkę wierzycieli. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Skarżący jako prezes zarządu Spółki oraz jej udziałowiec, podejmował istotne dla Spółki decyzje gospodarcze i finansowe. Tym samym był uprawniony i zarazem zobowiązany do bieżącego kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Mając dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej mógł przygotować niezbędne dokumenty, posiadał pełną wiedzę o rzeczywistej kondycji finansowej Spółki. Spółka nie regulowała bowiem w pełni swoich zobowiązań już od 2011 r., a generowane w kolejnych latach zaległości podatkowe systematycznie pogłębiały stan niewypłacalności Spółki. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - w niniejszej sprawie nie zachodzi pierwsza z wymienionych w art 116 O.p. przesłanek negatywnych, tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w jego niezgłoszeniu. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący nie spełnił również drugiej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym, nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Nawiązując do treści wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego oraz do treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postanowieniem z [...] października 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz wskazał, iż są one zbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Podkreślił, iż dowody te Strona zgłosiła głownie celem wykazania, że w okresie od 2011 r. do 2014 r (do chwili sprzedaży udziałów przez Stronę) nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w tym okresie Spółka nie była niewypłacalna i posiadała majątek, a jeżeli utrata majątku nastąpiła to dopiero po dniu zbycia udziałów i odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. Okoliczność ta została już ustalona w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który okazał się kompletny. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 120 O.p., poprzez przyjęcie na podstawie ustaleń powziętych w wyniku nierzetelnie prowadzonego postępowania, że doszło do spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co w konsekwencji prowadziło do błędnego przyjęcia, że spełniona została przesłanka aktualizująca subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu, a co pozwoliło na niezgodne z prawem wszczęcie postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności, pomimo braku zezwalających na to przesłanek, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 122 i art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.L. oraz świadka A.K., prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki na okoliczność stanu finansowego Spółki w chwili wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności Skarżącego za należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz za odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, przed wszczęciem tego postępowania w latach 2014- 2016 oraz obecnie, a także na okoliczność posiadanego majątku przez Spółkę, w tym przysługujących jej praw lub wierzytelności, od października 2014 r. do chwili obecnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 3) art. 122 i art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę zwrócenia się do aktualnego prezesa i wiceprezesa zarządu D.L. oraz A.K. o przedłożenie dokumentów księgowych Spółki, obejmujących okres od 2010 r. do chwili obecnej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p., polegające na wadliwym i niczym nie uzasadnionym przyjęciu przez organ, że podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały w latach 2010 - 2011, podczas gdy w istocie zaistniały one dopiero po 22 października 2014 r., co powinno prowadzić do przyjęcia, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku ogłoszenie upadłości, ponieważ w tym okresie nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki, 5) art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 108 oraz art. 133 O.p., polegające na wadliwym określeniu kręgu stron postępowania (pominięciu aktualnych osób sprawujących funkcje w zarządzie spółki), co doprowadziło również do wadliwego określenia adresatów decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego tj. czy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc czy można mu przypisać winę za niezłożenie takiego wniosku. Sporne jest też, czy egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, zarówno w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu jak i później. Narastające zaległości podatkowe wymagały złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak Skarżący nie uczynił. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było wynikiem błędnej oceny kondycji finansowej zarządzanej Spółki i ignorowania narastających zaległości. Nie można więc uniknąć odpowiedzialności tłumacząc się brakiem winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; uchwały i wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). 6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. 6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (CBOSA) ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, CBOSA). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. 7.1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08 (CBOSA) członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). 7.2. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 - CBOSA). Kwintesencję powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2010 r., sygn. akt. II FSK 110/10 - CBOSA, w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 7.3. Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 (CBOSA) stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 - CBOSA wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do art. 116 O.p., które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga też, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. 9. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do M. Sp. z o. o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. 10. 1. Rozważając kwestię bezskuteczności egzekucji należy podnieść, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ zastosował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych M. Sp. z o.o., w tym dokonał m. in. licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach Spółki. W toku zajęć rachunków bankowych ujawniony został też zbieg z egzekucją sądową, co wskazuje na istnienie zaległości cywilnoprawnych. Wielokrotnie w latach 2011-2014 spisywano protokoły o stanie majątkowym Spółki (ostatni 22 kwietnia 2014 r.), z których wynika, że Spółka M. nie posiada majątku nieruchomego, środków transportu ani praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, co potwierdza podpis członka zarządu umieszczony na protokole. Podkreślić należy, że także po rezygnacji przez Skarżącego z funkcji członka zarządu i zmianie siedziby Spółki organ podejmował próby ujawnienia majątku Spółki (w 2015 r. pozyskano z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych informacje, że Spółka M. nie posiada środków transportu, ani nie figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości). Nadto kontynuowano zajęcia rachunków bankowych i podejmowano kolejne zajęcia, które okazały się jednak bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze nie potwierdza się zarzut jakoby organ egzekucyjny zaniechał jakichkolwiek prób wyegzekwowania należności z majątku M. Sp. z o. o. W ramach poszukiwania majątku, z którego organ egzekucyjny próbował skontaktować się z obecnym prezesem zarządu Spółki D.L. Korespondencja zawierająca przedmiotowe wezwanie została zwrócona przez pocztę z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast podczas przeprowadzenia czynności egzekucyjnych pod obecnym adresem siedziby w W., ul [...] ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności. Adres jest natomiast adresem biura wirtualnego, związanym z rejestracją firm. Jak ustalił organ, obecna prezes Spółki jest powiązana z ponad 340 podmiotami. Skarżący w istocie sam przyznaje, że jeżeli na chwilę obecną spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie wierzycieli "w ocenie skarżącego bezsporne jest, że utrata majątku nastąpiła już po odwołaniu skarżącego z funkcji (...)". Jakkolwiek ten argument Skarżący podnosi na okoliczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości to jednak skoro w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółka nie miała majątku (co wykazują protokoły o stanie majątkowym), to nie mogła go później utracić. Skarżącemu umyka fakt, że Spółka po jego rezygnacji z funkcji w zarządzie nie składa zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych. Nie prowadząc działalności gospodarczej i faktycznie wygaszając swoją aktywność Spółka nie miała praktycznej szansy, aby majątek pozyskiwać. Organ zasadnie odmówił przesłuchiwania obecnych członków zarządu Spółki. Zebrane dowody potwierdzają, że po rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji w zarządzie Spółka nie przejawiała żadnej aktywności, a postępowanie egzekucyjne prowadzone już po rezygnacji Skarżącego z funkcji potwierdziło, że Spółka majątku "nie nabyła". Prowadzenie dowodu z zeznań świadków (obecnego zarządu) na okoliczność nabycia przez Spółkę majątku po 22 października 2014 r. i jej stanu finansowego po 22 października 2014 r. było bezzasadne skoro zebrane dowody (dokumenty urzędowe) stwierdzają, że Spółka majątku nie posiada. 10.2. Wbrew zarzutom skargi, organ egzekucyjny wykazał się rzetelnością i aktywnością w działaniach zmierzających do wyegzekwowania zaległości objętych tytułami wykonawczymi, jednakże podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Kilkuletnie postępowanie egzekucyjne nie ujawniło majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań Spółki. W świetle tych dowodów i ustaleń organ miał wystarczające podstawy do zakończenia (umorzenia) postępowania egzekucyjnego. Przekłada się to następnie na istnienie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wyrażającej się w bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W realiach sprawy nie ma uzasadnionych powodów zakładać, że Spółka posiada jakikolwiek majątek skoro nie ma żadnych przejawów jej aktywności gospodarczej. 10.3. Powyższe przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 120 O.p. 11. 1. Przechodząc do badania zaskarżonej decyzji w przedmiocie właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości należy na wstępie zaznaczyć, że taki wniosek nie został złożony. Sąd przekonują ustalenia organu przedstawione w na stronach 22-23 decyzji. Na podstawie tych ustaleń organ miał podstawy przyjąć, że już na koniec 2010 r. majątek Spółki był niższy od jej zobowiązań co oznacza, że w tym czasie sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki stwarzała zagrożenie dla terminowego regulowania zobowiązań. Organ trafnie jednak zastrzega, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki, pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Organy prawidłowo przyjęły więc, że skoro zasadniczym powodem nakazującym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zaprzestanie płacenia długów; właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Oderwane od realiów sprawy i bagatelizujące rzeczywisty stan rzeczy jest twierdzenie Skarżącego, że Spółka "popadła w przejściowe kłopoty finansowe". Organy wykazały, że już od powstania zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za 12/2010 r. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Począwszy od grudnia 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz VAT). Należało więc przyjąć, że okoliczność niewykonywania zobowiązań pieniężnych, która to w myśl art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi o niewypłacalności dłużnika, utrwaliła się już w trakcie 2011 r. Narastające (odsetki za zwłokę) i pogłębiające się zaległości (kolejne tytuły wykonawcze) stanowiły obiektywną okoliczność do zgłoszenia wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. Zarząd Spółki nie wystąpił jednak z takim wnioskiem. Organ twierdzi, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o. o. było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Jest to okoliczność bezsporna. Wskutek niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" tj. w 2011 r. nie była realizowana przewidziana przepisami prawa zwiększona ochrona wierzycieli podatkowych. Organy mają rację twierdząc, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki M. Pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, i to na długo przed rezygnacją przez Skarżącego z funkcji zarządczej, nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma szansę na wydobycie się z trudności samodzielnie. Nie do dłużnika, a od Sądu orzekającego w przedmiocie upadłości należy ocena, czy z problemy finansowe przedsiębiorcy są niewielkie i przejściowe, a więc należy nie ogłaszać jego upadłości korzystając z art. 12 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. To również Sąd upadłościowy ostatecznie decyduje o wyborze opcji postępowania upadłościowego analizując strukturę zadłużenia i stan majątku, perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej zadłużonego przedsiębiorcy. 11.2. Prowadzenie żądanego przez Skarżącego dowodu z dokumentacji księgowej Spółki od 2010 r. było bezcelowe skoro organ przesłankę ogłoszenia upadłości wywodzi z narastających zaległości podatkowych Spółki. Treść dokumentów księgowych Spółki w żadnej mierze nie mogłaby doprowadzić do stwierdzenia nieistnienia zaległości podatkowych, które to są potwierdzone tytułami wykonawczymi. 11.3. Powoływanie się przez Skarżącego na oświadczenie nabywców udziałów w Spółce, złożone w zakresie doprowadzenia do zaspokojenia w pierwszej kolejności wierzytelności Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie stanowi żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p., których zaistnienie skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wskazane oświadczenie może być co najwyżej podstawą do wywodzenia roszczeń wobec nabywców udziałów, które Skarżący mógłby realizować na drodze cywilnej, a więc pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania. 11.4. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest niezasadny. 12. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 108 oraz art. 133 O.p. przez wadliwe określenie kręgu stron postępowania (pominięciu aktualnych osób sprawujących funkcje w zarządzie spółki), co - zdaniem Skarżącego - doprowadziło do wadliwego określenia adresatów decyzji ustalającej odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Z art. 116 § 2 O.p. wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Decydującym momentem dla orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest termin powstania zobowiązania podatkowego, a także moment jego przekształcenia w zaległość podatkową. Bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt, że w terminie płatności podatku od towarów i usług objętego niniejszą decyzją zarząd Spółki był dwuosobowy, a funkcje w zarządzie pełnili R.F. oraz T.F. Nowi członkowie zarządu (obejmujący funkcje po 22 października 2014 r.) mogliby odpowiadać za zaległości podatkowe powstałe za ich kadencji, jeżeliby we właściwym czasie (rozpatrywanym od objęcia funkcji) nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Oświadczenie woli zapłaty zaległości ciążących wcześniej na Spółce nie stanowi jednak przesłanki do orzekania ich odpowiedzialności w trybie administracyjnym za zaległości powstałe w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Tylko na tej podstawie nie można nowym członkom zarządu przypisać statusu strony postępowania podatkowego. 13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.