III SA/Wa 419/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. B. i E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...][...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2015r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 E. i E. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), w którym małżonkowie dokonali wspólnego opodatkowania swoich dochodów. W tym samym dniu wpłynęła również korekta ww. zeznania PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący wyjaśnili, że w zeznaniu pierwotnym, zgodnie z informacjami PIT-11 otrzymanymi od płatnika P."P." (dalej: "P."), uwzględniono kwoty odprawy, o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Kwota ta, w opinii Skarżących, jest wolna od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), gdyż stanowi zadośćuczynienie za krzywdę, którą jest utrata pracy. W związku ze złożonym zeznaniem i korektą zeznania, w której wykazano nadpłatę podatku dochodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] września 2015r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł tj. w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Stronę w korekcie zeznania. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją, pismem z dnia [...] września 2015 r. złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odprawa, którą otrzymali Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., - art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2013r. sygn. akt II FPS 5/13 podnieśli, iż organ I instancji nie przeprowadził żadnych czynności, na podstawie których mógłby dokonać "zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej". Tym samym brak jest w ich opinii podstaw do wszczynania z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za 2014r. Następnie Skarżący podnieśli, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że odprawa może mieć charakter odszkodowania. O tym, czy świadczenie stanowi odszkodowanie nie może decydować nazwa tego świadczenia. Organ podatkowy powinien więc dokładnie zbadać charakter i cel tego świadczenia. W ocenie Strony organ podatkowy nie przeanalizował porozumień zawartych przez Skarżących z pracodawcą w sprawie złożenia wniosku o rozwiązanie umowy o pracę. Otrzymane odprawy stanowią m.in. odszkodowanie za zrzeczenie się roszczeń wobec pracodawcy. O odszkodowawczym charakterze odpraw ma również świadczyć zapis § 7 Regulaminu Programu PDO, zgodnie z którym w przypadku gdy pracownik, który skorzystał z PDO zostanie zatrudniony ponownie w P., będzie zobowiązany zwrócić otrzymaną kwotę. Odszkodowawczy charakter odprawy mogły również, w opinii Skarżących, poświadczyć strony negocjujące i podpisujące Układ Zbiorowy Pracy. Organy podatkowe nie uzyskały żadnych wyjaśnień od tych osób, interpretując charakter wypłaconej odprawy tylko na podstawie określenia jej "odprawą" a nie "odszkodowaniem". Reasumując Skarżący stwierdzili, że otrzymane przez nich odprawy stanowiły odszkodowanie za utracone korzyści, którymi w ich przypadku jest utrata bieżącego źródła utrzymania. Miało ono zrekompensować utracone korzyści wynikające z faktu, że zwolniony pracownik nie będzie w stanie znaleźć pracy gwarantującej mu wynagrodzenie na podobnym poziomie. Na rynku bowiem nie ma wielu pracodawców oferujących pracę w p. stąd utrata pracy w P. oznacza również konieczność przekwalifikowania się pracowników i podjęcia gorzej płatnej pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy otrzymane przez Skarżących odprawy pieniężne, o których mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że według ostatniego ze wskazanych przepisów wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm., dalej: "K.p."). Organ odwoławczy zauważył następnie, że w niniejszej sprawie Skarżący wywodzą, iż wypłacone im przez pracodawcę świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., opierając się na źródle określającym wysokość tego świadczenia i zasady jego ustalania, tj. na Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P."P.", wprowadzonym Zarządzeniem nr [...] z [...] maja 2014 r. Organ wskazał, że stosownie do postanowień ww. Regulaminu, pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od dnia [...] maja 2014r. do dnia [...] czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik, z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1. odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r., 3. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 K.p., 4. nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5. jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącym przez pracodawcę odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P."P." wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymane przez Skarżących odprawy stanowią odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08. Podkreślił, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zdaniem organu odwoławczego świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. Dyrektor podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie [...] maja 2014 r. w P. "P.", składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. "P.", wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z [...] maja 2014 r. Strona przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia pieniężne. Skarżący nie doznali uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, odprawa pieniężna wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że odprawa, którą otrzymali Skarżący nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 165 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięta w ramach postępowania wszczętego na wniosek Strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., 3. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W złożonej skardze Skarżący podtrzymali stanowisko zawarte w odwołaniu wskazując na brak akceptacji dla stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w kwestii spornego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy należy uznać za ustalony. Zatrudniające Skarżących Przedsiębiorstwo planowało restrukturyzację zatrudnienia w roku 2014. W celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Zarządzeniem nr [...] Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa z [...] maja 2014 r. wprowadzono w życie Program Dobrowolnych Odejść, którego Regulamin stanowił załącznik do tego zarządzenia. Stosownie do § 3 Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść uprawnieni byli do składania w okresie od [...] maja do [...] czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami Programu Dobrowolnych Odejść. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżący zadeklarowali przystąpienie do powyższego programu i [...] maja 2014 r. podpisali porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. [...]czerwca 2014 r., Skarżącym wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Zdaniem Skarżących, wypłacona im odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do którego to świadczenia zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgodził. U podstaw wyroku legła aprobata poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16 (CBOSA) z tezą: "Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)". Jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu tego wyroku, odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust.1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art.9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżących wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono, w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z [...] kwietnia 2014 r. – w aktach.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od [...] stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże należy zauważyć, że w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Dlatego też, zdaniem Sądu, pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącym odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. Należy zaznaczyć, że dochód ten Skarżący uzyskali z tytułu rozwiązania z nimi stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak podkreślono w powołanym wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest więc niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącym świadczenie stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, lecz stanowi ona przedmiot wyłączenia z zakresu zwolnienia stanowiąc "odprawę pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżących zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 122 O.p.) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew twierdzeniom Skarżących zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone im świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niezasadny Sąd uznał też zarzut rażącego naruszenia art. 165 O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie, która powinna zostać rozstrzygnięcia w ramach postępowania wszczętego na wniosek strony (o stwierdzenie nadpłaty). Skarżący odwołali się tu nawet do uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/2013 zarzucając, że organy nieprawidłowo – wbrew uchwale – orzekły o żądaniu nadpłaty w decyzji określającej. Sąd stanowiska tego nie podziela za trafne uznając wyjaśnienie organu odwoławczego, że korekta zeznania złożona do [...] kwietnia roku następującego po roku, którego dotyczy zeznanie, powinna być traktowana jak ponowne złożenie zeznania ze wszystkimi tego konsekwencjami, a nie jako złożenie korekty (mimo takiego oznaczenia). Organ miał zatem prawo i obowiązek dokonać weryfikacji rozliczenia ujętego w zeznaniu w decyzji określającej – stosownie do art. 21 § 3 O.p. Natomiast będąca tego konsekwencją decyzja o umorzeniu postępowania o stwierdzenie nadpłaty jako nie zaskarżona do tut. Sądu, pozostaje poza zakresem sprawy i nie może stanowić przedmiotu wypowiedzi Sądu w tej sprawie. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).